Suspension of tax appeal resolution pending criminal investigation: violation of right to reasonable time under Article 6 ECHR and CJEU case law

Şedinţa publică din data de 11 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea în contencios administrativ depusă la data de 20 iulie 2017 sub nr. x/2017 pe rolul Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în principal, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 148/28.02.2017 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca şi a deciziei de impunere xnr. 119/23.09.2016 a Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Cluj; în subsidiar, anularea doar a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 148/28.02.2017 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, cu obligarea la soluţionarea contestaţiei fiscale; suspendarea deciziei de impunere xnr. 119/23.09.2016 a Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Cluj, pentru perioada cuprinsă între data soluţionării pe fond şi data soluţionării definitive a acţiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere; obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 385/2017 pronunţată în data de 6 decembrie 2017, Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia prematurităţii cererii de chemare în judecată invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 148/28.02.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 148/28.02.2017 cu respectarea dreptului la apărare al acesteia, sens în care va pune la dispoziţia reclamantei toate documentele relevante care au stat la baza emiterii raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, va acorda un termen reclamantei pentru a depune apărări cu privire la aceste documente şi va analiza în decizia de soluţionare a contestaţiei şi aceste apărări, în măsura în care se vor formula, a respins în rest acţiunea reclamantei A. S.R.L., a respins cererea de suspendare a Deciziei de impunere xnr. 148/28.02.2017 formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj şi a obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să plătească reclamantei suma de 50 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale, respingând în rest pretenţiile reclamantei cu acest titlu.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei sentinţei civile nr. 385/2017 din 6 decembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ. a susţinut că hotărârea este nefondată şi neîntemeiată, cu excepţia dispoziţiilor relative la respingerea cererii de anulare a Deciziei de impunere xnr. 119/23.09.2016 a Administratiei pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Cluj şi respingerea cererii de suspendare a Deciziei F-CJ nr. 119/23.09.2016 formulată de reclamanta A. S.R.L. in contradictoriu cu parata Administratia pentrru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Cluj, reţineri pe care le considerăm temeinice, sens în care înţelege să nu le atace.

După expunerea situaţiei de fapt, în susţinerea căii de atac a menţionat următoarele:

- Sentinta civila recurata a fost data cu incalcarea regulilor de procedura motiv de recurs prevăzut la pct. 5 al art. 488 C. proc. civ., în condiţiile în care, Hotararea CJUE C -298/16-Ispas, a fost pronuntata in data de 9.11.2017, iar la aceiasi data au avut loc si dezbaterile asupra fondului cauzei este evident ca s-a aflat in imposibilitatea de a se apăra;

- hotărârea recurata a fost data cu aplicarea greşită a normelor de drept material motiv de recurs prevazut la pct. 8 al art. 488 C. proc. civ.

Din analiza considerentelor hotărârii atacate, rezultă că argumentele avute in vedere de către instanţa de fond la pronunţarea solutiei de anulare a Deciziei de solutionare a contestatiei nr. 148/28.02.2017 emisa de Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Cluj-Napoca au vizat încălcarea dreptului la aparare a societatii cu ocazia solutionarii contestatiei administrativ fiscale şi faptul că, în speta nu sunt indeplinite toate conditiile legale pentru dispunerea suspendarii solutionarii contestatiei.

Menţionează că, pe langa faptul ca Hotararea CJUE a fost pronuntata la aceiasi data cand au avut loc si dezbaterile asupra fondului cauzei, iar dispozitiile Codul de procedură fiscală nu prevad anterior acestei hotărâri dreptul de acces la dosarul administrativ, CJUE a statuat ca sunt exceptate de a fi puse la dispozitia particularului în cadrul unei proceduri administrative de inspectie si de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoare, informatiile si documentele din dosarul administrativ in cazul in care obiective de interes general justifică restrangerea accesului la respectivele informaţii si documente.

Relevant în acest sens sunt cele reţinute de Curtea de Justiţie la par. 35 si 36 din hotărâre: "35. Astfel, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare nu constituie o prerogativă absolută, ci poate presupune restricţii, cu condiţia ca acestea să răspundă efectiv unor obiective de interes general urmărite prin măsura în cauză si să nu constituie, în raport cu obiectivul urmărit, o interventie disproportionată si intolerabilă care ar aduce atingere substantei însesi a drepturilor astfel garantate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 septembrie 2013, Texdata Software, C-418/11, EU:C:2013:588, punctul 84, precum si Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 si C-130/13, punctul 42).

36. În această privinţă, în cadrul unei proceduri de inspecţie fiscală şi de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, asemenea restrictii, consacrate de reglementarea nagonală, pot viza printre altele protectia cerintelor de confidentialitate sau de secret profesional, cărora accesul la anumite informatii si documente le poate aduce atingere."

Prin urmare trebuie avut in vedere ca furnizarea de informaţii şi accesul la dosarul administrativ aspect la care se refera si Curtea de Justitie a Uniunii Europene, atât in considerentele cat si in dispozitivul Hotărârii pronunţata in Cauza C-298/16 Ispas din 09.11 .2017 nu poate fi realizata fara anumite restricţii consacrate de reglementarea naţională.

Totodată, precizează că dreptul de acces la dosarul administrativ, subsecvent formulării unei cereri in acest sens, se refera numai la activitatea de inspecţie fiscală, fapt consfinţit chiar in dispozitivul acesteia unde se precizează "Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat in sensul ca, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie si de stabilire a bazei de impunere . . . . . . . . . .un particular trebuie sa aibă posibilitatea sa se comunice, la cerere, informaţiile si documentele care se regăsesc in dosarul administrativ....".

Susţine că, prin contestaţia administrativa formulată şi prin completarea acesteia, reclamanta şi-a motivat apărarea tocmai prin descrierea relaţiilor contractuale cu aceşti parteneri comerciali astfel încât nu se poate retine o vătămare a societăţii prin lipsa accesului la aceste documente.

Recurenta critică soluţia recurată şi sub aspectul faptului că s-a aplicat in mod greşit art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedura fiscală, în sensul că s-a reţinut, "suspendarea cauzei nu s-a dispus pentru cercetarea unei infractiuni care sa priveasca mijloacele de proba" şi în consecinţa "în cauza nu sunt îndeplinite toate condiţiile pentru dispunerea suspendării".

Arată că, în conţinutul sesizării penale nr. 64/23.09.2016, urmare a constatărilor echipei de inspectie fiscala s-a concluzionat că exista suspiciuni rezonabile in ceea ce priveste realitatea tranzacţiilor derulate de societate cu anumiţi parteneri comerciali şi pe cale de consecinţă, înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor şi TVA deductibilă aferenta a avut drept unic scop obţinerea de avantaje fiscale.

Astfel, evidenţiază instantei de control, raţionamentul lacunar al instantei de fond, care în analiza infractiunii cu privire la care au fost sesizate organele de urmarire penala, a omis sa ia in considerare faptul ca în conţinutul complex al laturii obiective al infractiuni de evaziune fiscala sunt absorbite si infracţiunile de fals in înscrisuri sub semnătura privata/uz de fals, infracţiuni care privesc mijloacele de probă.

Invocă aspecte statuate în considerentele Deciziei în interesul legii nr. 4/21.01.2008 unde se precizează că" fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de an. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, fost art. 13 şi, apoi, an. 11 lit. c) din Legea nr. 87/19941, nefiind incidente dispoziţiile art. 43, fost art. 40 şi, apoi, art. 37) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, raportat la art. 289 din C. pen., aceste activităţi fiind cuprinse în conţinutul constitutiv al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală.

Prin urmare, în urma unei interpretări fidele a dispoziţiilor citate nu se poate ajunge la alta concluzie decât aceea ca în cauză infracţiunea de evaziune fiscala cu privire la care au fost sesizate organele de urmărire penală priveşte implicit şi mijloacele de proba (facturile in discuţie).

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

Recurenta-pârâtă a depus la dosar răspuns la întâmpinare.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 29 noiembrie 2018, s-a fixat termen de judecată la data de 22 octombrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 şi 5 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte constată că motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 277 din Codul de procedură fiscală, autoritatea pârâtă apreciind că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative. Raportat la aceste texte de lege, recurenta-pârâtă a susţinut că sesizarea adresată organului de urmărire penală se află în curs de soluţionare la Tribunalul Cluj, astfel că nu a încetat motivul care a determinat suspendarea şi că soluţionarea cauzei penale este necesară şi prioritară soluţionării cauzei civile.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională, inclusiv a art. 277 Codul de procedură fiscală, care stabileşte condiţiile pentru reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei, trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenţei unei soluţii definitive pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei, la data soluţionării recursului această perioadă ajungând la 6 ani. Aceasta în condiţiile în care, prin Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj a fost emis la data de 29 decembrie 2017 sub nr. x/2015 şi remediat la data de 29 mai 2019 a fost înregistrat pe rolul Tribunalului Cluj – secţia penală sub nr. x/2018 şi se află abia în faza de primă instanţă cu termen de judecată pentru administrare de probatorii.

Înalta Curte reţine că, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., s-a decis că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naţionale care permite autorităţilor fiscale naţionale să suspende soluţionarea unei contestaţii administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obţinerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiţia, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)". Potrivit considerentului 47 din această hotărâre: " (...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluţionării unei contestaţii administrative precum cea în discuţie în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare şi în special să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil."

În speţă, împrejurarea rămânerii în nelucrare a contestaţiei administrative timp de 6 ani depăşeşte evident termenul rezonabil de finalizare a procedurii şi reprezintă o împrejurare de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei. Această situaţie se impune a fi remediată prin obligarea organului fiscal să reia procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât, în măsura în care procesul penal se va finaliza, acest rezultat poate fi valorificat într-o fază ulterioară a procesului civil.

În opinia ICCJ nu sunt întemeiate nici susţinerile recurentei conform cărora, deşi sesizarea sa penală se referă la infracţiunea de evaziune fiscală, aceasta ar privi şi infracţiuni de fals cu privire la facturile în discuţie.

Înalta Curte are în vedere că în motivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei nu se regăseşte un astfel de raţionament, nefiind indicate în mod explicit facturile ce ar reprezenta mijloace de probă şi care ar fi fost falsificate, în aprecierea organului fiscal.

Este nefondată şi critica recurentei întemeiată pe dispoziţiile pct. 5 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., în sensul că Hotărârea CJUE C -298/16-Ispas, a fost pronunţată in data de 9.11.2017, iar la aceiaşi dată au avut loc si dezbaterile asupra fondului cauzei fiind în imposibilitatea de a se apăra, trebuie precizat că instituţia pârâtă a avut acces la concluziile Avocatului General, anterior pronunţării şi totodată, instanţa de fond s-a raportat, în principal, la probele administrate în cauză. Trebuie precizat că, hotărârea CJUE a venit ca o confirmare a celor statuate în jurisprudenţa naţională. Mai mult, instituţia pârâtă putea sa depună la dosarul cauzei concluzii scrie, întrucât pronunţarea asupra cauzei a fost amânată, consecutiv din 9 noiembrie până la 6 decembrie, de către instanţa de fond.

În consecinţă, hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală, criticile pârâtei fiind nefondate.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 385/2017 din 6 decembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 11 mai 2022.