Tax objection suspension: loss of interest due to subsequent administrative decision and admissibility of challenging underlying assessment

Şedinţa publică din data de 20 ianuarie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat anularea Deciziei nr. 428/24.10.2019 emisă de ANAF-DGSC în soluţionarea contestaţiei fiscale înregistrate sub nr. x/13.05.2019, anularea Deciziei de impunere nr. x din 28.03.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent cu nr. x din 28.03.2019, în raport de criticile de nelegalitate formală respinse prin Decizia nr. 428/24.10.2019 emisă de ANAF-DGSC, obligarea ANAF - DGSC la reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei fiscale înregistrate sub nr. x/13.05.2019 împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28.03.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent cu nr. x din 28.03.2019 şi obligarea ANAF-DGSC, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu efectuarea prezentului demers judiciar.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 123/CA/2020 din 25 noiembrie 2020, a admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea în parte a Deciziei de Impunere x/28.03.2019 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/28.03.2019, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat Decizia nr. 428/24.10.2019 emisă de pârâta ANAF Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a obligat pârâta ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să reia procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale formulată de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere x/28.03.2019 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/28.03.2019 şi să analizeze toate criticile de nelegalitate formulate, formale şi substanţiale şi a obligat pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să achite reclamantei suma de 25.615 RON, cu titlu cheltuieli de judecată parţiale.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond atât reclamanta A. S.R.L. cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au declarat recurs.

3.1. Reclamanta A. S.R.L., prin recursul formulat, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta arată că pentru a reţine caracterul inadmisibil al celui de-al doilea petit al acţiunii, prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. art. 273, art. 279 şi 281 alin. (1) pct. 5 şi pct. 7 Codul de procedură fiscală, reţinând în mod profund contradictoriu că pe de o parte, petitul nr. 2 este inadmisibil. întrucât organul de soluţionare a contestaţiei s-ar fi pronunţat exclusiv cu privire la suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale prin Decizia nr. 428/2019, iar pe de altă parte, admite că în considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei sunt analizate o parte din motivele de nelegalitate. cele formale, iar cu privire la motivele de nelegalitate substanţială s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale, ceea ce este nelegal. întrucât contestaţia fiscală trebuie abordată unitar.

În egală măsură, prin admiterea excepţiei inadmisibilităţii, prima instanţă a făcut o aplicare greşită a prevederilor art. 273. art. 279 şi 281 alin. (1) şi alin. (7) Codul de procedură fiscală, contrare prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Prin urmare, soluţia primei instanţe de admitere a excepţiei inadmisibilităţii este nelegală, întrucât, în temeiul prevederilor citate anterior, judecătorul fondului este îndreptăţit să se pronunţe asupra fondului raportului juridic fiscal, dacă soluţia adoptată este nelegală şi netemeinică.

Or, prima instanţă a constatat în mod corect că DGSC s-a pronunţat în mod nelegal pe criticile de nelegalitate formală prin Decizia nr. 428/2019.

Cu toate acestea, a respins petitul corespunzător din acţiune ca inadmisibil şi a obligat organul de soluţionare să reia soluţionarea contestaţiei in integralitate, sub toate aspectele, deşi ar fi trebuit să se pronunţe asupra fondului raportului juridic fiscal, cum dispune art. 281 alin. (1) şi (7) Codul de procedură fiscală.

Recurenta reiterează criticile de nelegalitate formala ale deciziilor de impunere şi raportului de inspecţie fiscală, invocând incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 Codul de procedură fiscală, având în vedere că autoritatea nu a stabilit corect şi complet situaţia de fapt şi de drept.

Autoritatea, în soluţionarea contestaţiei a reluat concluziile echipei de inspecţie, care a ales să aplice alte principii şi reguli pentru acordarea scutirii de TVA sau a dreptului de deducere decât cele prevăzute de Directiva de TVA (transpusă prin Codul fiscal) şi interpretate acolo unde a fost cazul de către jurisprudenţa naţională respectiv cea Unională.

În opina recurentei, în considerarea rolului activ al organului fiscal şi pentru o corectă aplicare a dispoziţiilor legale incidente pricinii, la stabilirea eventualelor obligaţii fiscale suplimentare de plată, organul de inspecţie fiscală era obligat, conform prevederilor legale să identifice în mod corect şi complet situaţia de fapt fiscală a societăţii şi să valorifice toate informaţiile puse la dispoziţie.

În acest sens, echipa de inspecţie fiscală a omis să menţioneze şi să anexeze la RIF anumite documente şi opinii puse la dispoziţia sa de către societate, şi nu a analizat integral răspunsurile primite ca urmare a controalelor multilaterale desfăşurate cu Olanda şi Belgia.

Astfel, echipa de inspecţie fiscală a acţionat cu rea-credinţă, neluând în considerare documente ce cuprind informaţii relevante pentru stabilirea situaţiei de fapt a societăţii mai ales în contextul în care au fost omise acele documente care cuprind informaţii favorabile societăţii.

Recurenta mai invocă încălcarea dreptului contribuabilului de a fi informat, încălcarea dreptului de a fi ascultat al contribuabilului prin stabilirea de către organele de inspecţie fiscală a unor termene nerezonabile, limitarea dreptului la apărare, încălcarea art. 9 şi 107 din Codul de procedură fiscală şi a art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului

Contrar celor reţinute de organul de soluţionare a contestaţiei, recurenta arată că echipa de inspecţie fiscală a solicitat reprezentanţilor societăţii să completeze pe loc diverse note explicative (spre exemplu, nota explicativă înregistrată sub nr. x/17.05.2016 - anexa nr. 45 la RIF) fără a le comunica însă şi drepturile şi obligaţiile ce le revin în această privinţă, rolul activ al organului fiscal nefiind astfel îndeplinit.

Prin urmare, reprezentanţii societăţii s-au văzut în situaţia de a da declaraţii sub presiune, pe loc, fără a dispune de un termen rezonabil şi necesar pentru pregătirea răspunsurilor (sau obţinerea informaţiilor/clarificărilor relevante de la alţi angajaţi ai Societăţii)."

Astfel, echipa de inspecţie fiscală a ignorat dreptul contribuabilului de a face declaraţii greşite (primele note explicative) recunoscut în Carta Contribuabilului. În acest sens, societatea a corectat din proprie iniţiativă declaraţiile iniţiale atunci când a realizat eroarea.

De asemenea, trebuie reţinut faptul că dreptul la apărare şi dreptul la un proces echitabil înglobează, pe de-o parte, obligaţia echipei de inspecţie fiscală de a stabili termene rezonabile pentru aducerea la îndeplinire a unei obligaţii de către contribuabil şi, pe de altă parte, dreptul ca situaţia fiscală a contribuabilului să fie edificată într-un termen rezonabil. Niciunul din aceste drepturi nu a fost respectat de către echipa de inspecţie fiscală.

Cu toate că inspecţia fiscală a fost suspendată pe o perioada de un an, ca urmare a solicitărilor de informaţii de la autorităţile fiscale străine, perioada de peste 3 ani, (07.12.2015 -20.03.2019), cât a durat în total inspecţia fiscală, nu poate fi considerată termen rezonabil, cum încearcă să sugereze ANAF-DGSC în Decizia nr. 428/24.10.2019.

Astfel, organul de control nu a ţinut cont de regulile de desfăşurare a inspecţiei fiscale şi nu a utilizat în mod eficient timpul destinat inspecţiei fiscale, depăşind în mod nejustificat termenul legal de 4.5 ori (excluzând perioadele suspendării).

Dat fiind faptul că Decizia de impunere şi RIF au fost emise cu nerespectarea termenului de 6 luni prevăzut de art. 104 din Codul de procedură fiscală, sancţiunea ce intervine pentru încălcarea acestor dispoziţii legale este nulitatea actelor fiscale emise.

În acest sens, Decizia de impunere şi RIF sunt lovite de nulitate în temeiul art. 175 coroborat cu art. 185 din C. proc. civ. 16, cu aplicarea corespunzătoare a dispoziţiilor art. 2, alin. (3) din Codul de procedură fiscală, ca urmare a depăşirii nerespectării termenului legal impus de dispoziţiile legale pentru finalizarea inspecţiei fiscale.

În situaţia în care Decizia de impunere este validă, dobânzile respectiv penalităţile de întârziere trebuiau calculate doar pe perioada în care ANAF avea dreptul legal de a desfăşura inspecţia fiscală (conform art. 104 (2) şi (3) din Codul de procedură fiscală)

În cauză devine incident şi principiul securităţii juridice aşa cum a fost el analizat în decizia în cauza C-81/17 Zabrus Şiret, de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene ("CJUE").

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin recursul principal, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. arată că instanţa de fond în mod greşit a reţinut faptul că greşit pârâta a procedat la analiza motivelor de nelegalitate formală invocate de contestatoare, în condiţiile în care a ales să suspende soluţionarea contestaţiei, nu să o soluţioneze pe fond.

În ceea ce priveşte măsura de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, nelegal, instanţa de fond a reţinut că deşi raportat la momentul emiterii deciziei, se poate reţine întrunirea formală a condiţiilor prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, instanţa constată că nici după o perioadă semnificativă de timp de la data sesizării organelor de cercetare penală prin sesizarea nr. 797AIF/04.06.2019, de mai bine de un an, nu este probată în cauză începerea urmăririi penale cu privire la faptele ce fac obiectul sesizării.

Prin Decizia nr. 428/24.10.2019, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a suspendat soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Urmare verificărilor efectuate la A., organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au stabilit că societatea a declarat achiziţii şi livrări de bunuri pentru care se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, existând suspiciunea că acestea aveau doar un caracter scriptic, în fapt neexistând, cu consecinţe asupra obligaţiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată suma de 37.902.079 RON, reprezentând TVA.

Având în vedere aspectele anterior expuse, este nelegală hotărârea instanţei de fond, întrucât potrivit prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei atunci când, în speţă, există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

3.3. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin recursul incident, arată că în considerentele sentinţei recurate, instanţa de fond a observat că deşi a fost pronunţată soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei, DGSC, prin considerentele Deciziei de suspendare, a analizat şi s-a pronunţat asupra motivelor de nelegalitate formală, respectiv asupra depăşirii termenului de efectuare a inspecţiei fiscale şi încălcării dreptului la apărare al contribuabilului.

Pe de altă parte, instanţa a reţinut că această abordare prezintă şi elemente de contradictorialitate, întrucât pe de o parte, în considerente sunt analizate o parte din motivele de nelegalitate invocate, cele formale, iar cu privire la motivele de fond se susţine că nu pot fi analizate în contextul suspendării soluţionării contestaţiei. Or, pentru toate motivele de nelegalitate, atât formale, cât şi substanţiale se impune o abordare unitară, respectiv sunt în întregime analizate în cazul soluţionării pe fond a contestaţiei sau, nici unele nu sunt analizate, în cazul suspendării soluţionării contestaţiei.

Contrar reţinerii instanţei de fond, legiuitorul obligă organul de soluţionare a contestaţiei să se pronunţe mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond invocate de contribuabili pe calea contestaţiei, iar, când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se mai procedează la analiza pe fond a cauzei.

Rezultă faptul că organul de soluţionare a contestaţiei administrative, chiar şi în situaţia în care prin decizie a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative este obligat să se pronunţe asupra excepţiilor de procedură sau de fond invocate de contestator, aşadar, toate considerentele reţinute de instanţa de fond nu au temei legal.

Cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative au fost analizate aspecte de formă ale actelor administrativ fiscale contestate, care ar fi putut antrena anularea acestora, fără însă a antama aspectele ce privesc fondul, a căror analiza va fi avută în vedere la reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei.

Recurenta consideră că se impunea respingerea, ca inadmisibilă, a cererii de anulare a deciziei de impunere nr. x/28.03.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2019, în considerarea faptului că reclamanta s-a adresat direct instanţei de contencios administrativ cu o cerere de chemare în judecată prin care solicită anularea în totalitate a actelor administrative întocmite de DGAMC, în condiţiile în care organul de soluţionare a contestaţiei nu a soluţionat pe fond contestaţia administrativă a societăţii, ci, prin decizia de soluţionare s-a dispus suspendarea până la soluţionarea laturii penale a cauzei.

Având în vedere considerentele anterior expuse, solicită admiterea recursului incident şi înlăturarea, din cuprinsul sentinţei recurate a considerentelor la care s-a făcut referire şi înlocuirea cu argumentele expuse în prezentul recurs, precum şi menţinerea soluţiei de admitere a excepţiei inadmisibilităţii din dispozitivul sentinţei recurate.

În susţinerea recursurilor sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

În cauză s-au formulat întâmpinări reciproce.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate în recursurile declarate, a apărărilor expuse în întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursul principal formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este lipsit de interes, recursul incident formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este inadmisibil, iar recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

În ceea ce priveşte recursul principal formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,

Înalta Curte va admite excepţia lipsei de interes, invocată din oficiu, şi va respinge recursul principal formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca fiind lipsit de interes.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că reclamanta A. S.R.L., prin adresa înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. A-SLP 229/29.01.2021, a solicitat reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei suspendată prin Decizia nr. 428/24.10.2019 întrucât motivul care a determinat suspendarea a încetat.

În acest sens, societatea a anexat Ordonanţa de clasare din data de 17.12.2020 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, dată în dosarul nr. x/2019, prin care s-a dispus clasarea cauzei având ca obiect infracţiunea de evaziune fiscală prevăzuta de art. 9 alin. (1) si alin. (3) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, rămasă definitivă prin Minuta Penala nr. 92/2021 din data de 14.05.2021.

Constatând că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 277 alin. (3) şi art. 272 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data reluării procedurii de soluţionare a contestaţiei, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - prin Decizia nr. 242/24.08.2021 a dispus următoarele:

"1. Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma 6.436.161 RON, reprezentând:

- 3.713.971 RON TVA;

- 2.722.190 RON accesorii aferente TVA.

2. Desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 54.334.605 RON, reprezentând:

- 34.188.108 RON TVA,

- 20.146.497 RON accesorii aferente TVA, urmând ca organele fiscale să procedeze la reanalizarea situaţiei de fapt, pentru aceleaşi obligaţii bugetare şi aceeaşi perioadă avută în vedere prin actul administrativ fiscal desfiinţat, având în vedere dispoziţiile normative incidente în materie precum şi considerentele reţinute în motivarea prezentei decizii de soluţionare a contestaţiei care au condus la desfiinţare."

Înalta Curte reţine că obiectul unui litigiu este reprezentat de pretenţia concretă pe care instanţa trebuie să o analizeze şi nu reprezintă altceva decât afirmarea dreptului a cărui protecţie se solicita.

În speţă, obiectul litigiului vizează obligarea autorităţii pârâte la reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei fiscale formulată de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere x/28.03.2019 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/28.03.2019 şi să analizeze toate criticile de nelegalitate formulate, formale şi substanţiale.

Având în vedere faptul că a fost emisă Decizia nr. 242/24.08.2021 de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Înalta Curte apreciază că, pretenţia recurentei-reclamante a fost realizată şi, în consecinţă, recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este lipsit de interes, deoarece activitatea judiciară nu poate fi iniţiată şi întreţinută fără justificarea unui interes legitim încălcat.

Literatura de specialitate şi practica judiciară au stabilit că interesul reprezintă o condiţie generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, trebuind să fie îndeplinit nu doar cu prilejul promovării acţiunii ci şi pe tot parcursul soluţionării unei cauze.

Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral pe care îl urmăreşte cel ce investeşte o instanţă de judecată cu o cerere, acesta trebuind a fi legitim, personal, născut şi actual.

Alături de afirmarea unui drept, capacitatea procesuală şi calitatea procesuală, una dintre condiţiile cumulative de exerciţiu ale acţiunii civile este existenţa unui interes în promovarea cererii de chemare în judecată.

Deşi, C. proc. civ. nu defineşte această condiţie de exerciţiu a acţiunii, în doctrină s-a arătat că prin interes se înţelege folosul practic urmărit de cel care a pus în mişcare acţiunea civilă.

Pornind de la aceste premise teoretice, rezultă că interesul, definit ca folosul practic pe care partea îl poate obţine prin promovarea acţiunii civile, trebuie să se reflecte într-un avantaj material sau juridic în patrimoniul sau persoana reclamantului.

Din această perspectivă, în ceea ce priveşte interesul pârâtei, Înalta Curte constată că legitimitatea acestuia mai este justificată.

În ceea ce priveşte recursul incident formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte va admite excepţia inadmisibilităţii şi, pe cale de consecinţă, va respinge recursul incident, ca inadmisibil, având în vedere argumentele deja prezentate în analiza recursului principal.

În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., Înalta Curte constată că este nefondat, motiv pentru care îl va respinge ca atare.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii"

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece casarea unei hotărâri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se poate obţine când este vorba de încălcarea unei norme de procedură de natură imperativă sau dispozitivă, sancţiunea fiind nulitatea absolută sau nulitatea relativă.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură, astfel că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Prin urmare, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată.

Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinţei recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Doctrina şi jurisprudenţa au afirmat constant că o motivare clară şi cuprinzătoare a unei hotărâri judecătoreşti nu presupune analizarea tuturor afirmaţiilor părţilor, ci doar a acelora cu caracter esenţial, chiar şi acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real şi păstrându-şi echilibrul dar şi obiectivitatea, susţinerile ambelor părţi cu interese contrare în proces, dar doar acele susţineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretenţiilor deduse judecăţii şi cu soluţia ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluţii, urmând a fi filtrate şi cenzurate respectivele susţineri, fie în sensul reţinerii, fie în cel al înlăturării lor.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Criticile din recurs vizează, în principal, excepţiile inadmisibilităţii petitelor 2, 4 şi 6 ale acţiunii invocate de pârâte şi admise în mod temeinic şi legal de instanţa de fond şi faţă de care recurenta susţine nefondat ca instanţa ar fi încălcat dispoziţiile art. 273, art. 279 şi art. 281 alin. (1); (4) şi (7) din Codul de procedură fiscală şi că ar fi reţinut o motivare contradictorie în considerentele sentinţei recurate.

Înalta Curte constată că hotărârea instanţei de fond este temeinică şi legală vis a vis de excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2019 emise de DGAMC, în raport de criticile de nelegalitate formală respinse prin Decizia nr. 428/24.10.2019 emisă de DGSC.

În conformitate cu prevederile art. 273 din Legea nr. 207/2015, în soluţionarea contestaţiei, organul de soluţionare competent se pronunţă prin decizie. Decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate.

Potrivit art. 279 din Codul de procedură fiscală, contestaţia poate fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă. Î cazul admiterii contestaţiei se decide, după caz, anularea totală sau parţială a actului atacat.

De asemenea, se poate suspenda soluţionarea cauzei, în condiţiile prevăzute de art. 277 Codul de procedură fiscală.

Conform art. 281 Codul de procedură fiscală, decizia privind soluţionarea contestaţiei se comunică contestatorului, persoanelor introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, precum şi organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătoreasca de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Din analiza dispoziţiilor legale invocate, rezultă că obiect al acţiunii în contencios poate fi doar decizia prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere. În această situaţie este evident că atât capetele de cerere formulate, cât şi motivele pentru care se formulează acţiunea trebuie să fie raportate şi limitate la soluţia pronunţată prin decizia de soluţionare a contestaţiei.

În prezenta cauză, prin capătul de cerere pentru care s-a invocat excepţia inadmisibilităţii, s-a solicitat anularea Deciziei de Impunere nr. x/28.03.2019 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/28.03.2019, în contextul în care, organul fiscal, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei, nu a soluţionat pe fond contestaţia.

Aşadar, în speţă s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, situaţie în care, doar soluţia de suspendare poate face obiectul acţiunii în faţa instanţei de contencios administrativ.

Prin urmare, în absenţa unei decizii prin care contestaţia să fie soluţionată pe fond, excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere susmenţionat este temeinică şi legală.

Nici argumentul recurentei potrivit căruia emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere s-a efectuat cu încălcarea dreptului contribuabilului de a fi informat şi ascultat prin stabilirea de către organele de inspecţie fiscală a unor termene nerezonabile fiind astfel încălcat dreptul la apărare al societăţii, nu este întemeiat şi nu poate fi primit.

Potrivit organelor de inspecţie fiscală, pe parcursul inspecţiei fiscale parţiale privind soluţionarea cu control anticipat a decontului de TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare pentru luna septembrie 2015 (care a cuprins perioada 01.07.2010 - 30.09.2015), societăţii verificate i-au fost aduse la cunoştinţă toate aspectele şi constatările echipei de inspecţie fiscală, ca dovadă fiind faptul că reprezentanţii A. şi-au transmis punctele de vedere în cadrul audienţelor solicitate la nivelul conducerii Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, prin adresele depuse în acelaşi scop către Ministerul Finanţelor Publice-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, respectiv conducerea DGAMC şi direct către echipa de inspecţie fiscală, diversele comunicări scrise depuse la registratura DGAMC prin intermediul e-mail, precum şi prin punctul de vedere comun pentru procesele-verbale nr. x/28.12.2017 şi respectiv nr. 83/03.01.2018, transmis organelor de inspecţie fiscală în data 27.12.2017.

Prin urmare, invocarea faptului că societăţii verificate i-a fost încălcat dreptul de a fi ascultat si respectiv i-a fost limitat dreptul la apărare nu are susţinere.

Referitor la termenele acordate societăţii/reprezentantilor acesteia, se reţine că în situaţiile în care a fost solicitat organelor de inspecţie fiscală acordarea unui termen în vederea formulării răspunsurilor la întrebările puse prin notele explicative, în măsura în care aceste solicitări erau justificate (respectiv erau solicitate informaţii/documente care nu puteau fi prezentate pe loc), aceste solicitări au fost aprobate de către organele de inspecţie fiscală.

De asemenea, dreptul la apărare al societăţii nu a fost îngrădit întrucât acesteia i s-a acordat posibilitatea exercitării căi administrative de atac, drept de care a uzat prin formularea prezentei contestaţii administrative, exprimându-şi argumentele de fapt şi de drept în legătură cu actul administrativ fiscal încheiat ca urmare a inspecţiei fiscale.

Astfel, se poate constata că organele de inspecţie fiscală au respectat dreptul la apărare al societăţii şi dreptul contribuabilului de a fi ascultat, cu respectarea prevederilor legale.

Referitor la nulitatea actelor administrative emise ca urmare a depăşirii duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale şi nelegalitatea stabilirii de obligaţii fiscale accesorii pentru perioada ulterioară depăşirii duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale, Înalta Curte constată că din documentele aflate la dosarul cauzei, rezultă că inspecţia fiscală a început în data de 09.12.2015, a fost suspendată în perioadele 11.07.2016 - 30.01.2017 şi 26.03.2018 - 10.09.2018 şi s-a finalizat în data de 19.03.2019, data discuţiei finale cu contribuabilul.

Perioadele de suspendare au fost generate de faptul că, în vederea determinării stării de fapt fiscale, organele de inspecţie fiscală au dispus efectuarea unor controale încrucişate la partenerii societăţii verificate.

Astfel fiind, criticile recurentei pe acest aspect sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

Faţă de soluţia pronunţată, Înalta Curte va respinge cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepţia lipsei de interes, invocată din oficiu, în ceea ce priveşte recursul principal formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi va respinge recursul ca fiind lipsit de interes, va admite excepţia inadmisibilităţii, invocată din oficiu, în ceea ce priveşte recursul incident formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi va respinge recursul incident, ca inadmisibil, va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L, ca nefondat, va respinge cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia lipsei de interes, invocată din oficiu, în ceea ce priveşte recursul principal formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge recursul principal declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 123/CA/2020 din 25 noiembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca fiind lipsit de interes.

Admite excepţia inadmisibilităţii, invocată din oficiu, în ceea ce priveşte recursul incident formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 123/CA/2020 din 25 noiembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca inadmisibil.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 123/CA/2020 din 25 noiembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 ianuarie 2023.