Corporate income tax attribution to a permanent establishment: branch acting as mere administrative intermediary under Romanian and OECD transfer pricing rules

Şedinţa publică din data de 16 mai 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 27 iunie 2019 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2019, reclamanta A. - Sucursala Bucureşti a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin cererea astfel formulată, reclamanta a solicitat anularea deciziei de soluţionare nr. 4/10.01.2019 în privinţa: a) obligaţiilor fiscale principale stabilite suplimentar la plată în cuantum de 3.929.469 RON, reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 01.01.2011 - 31.12.2015 şi b) a obligaţiilor fiscale accesorii aferente obligaţiilor fiscale principale în cuantum de 628.091 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Totodată, reclamanta a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x/23.04.2018, a deciziei de accesorii nr. x/08.05.2018 şi constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.04.2018 cu privire la obligaţiile fiscale principale în valoare totală de 3.929.469 RON, precum şi cu privire la obligaţiile fiscale accesorii în cuantum de 628.091 RON, dar şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 528 din 5 aprilie 2021, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. - Sucursala Bucureşti în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 4/10.01.2019, decizia de impunere nr. x/23.04.2018, decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. x/05.05.2018 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.04.2018, în limita sumei de 3.929.469 RON, reprezentând impozit pe profit şi a sumei de 628.091 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Totodată, prima instanţă a obligat pârâţii, în solidar, la plata către reclamanţi a sumei de 6200 RON reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu expert, a încuviinţat cererea de majorare a onorariului de expert şi a obligat reclamanta la plata sumei de 11.170 RON, reprezentând diferenţă onorariu expert.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva hotărârii judecătoreşti menţionate în punctul I.2 de mai sus au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia fiscală pentru contribuabili mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor.

3.1. Prin calea de atac promovată, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia fiscală pentru contribuabili mijlocii a solicitat casarea în parte a sentinţei civile nr. 528 din 5 aprilie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, invocând incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu consecinţa respingerii în tot a cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta A. - Sucursala Bucureşti.

În motivarea recursului se arată, în esenţă, următoarele:

În mod greşit instanţa de fond a reţinut că veniturile si cheltuielile înregistrate în România nu sunt atribuite integral sucursalei, aşa cum au apreciat organele fiscale, ci sunt partajate între aceasta şi societatea mamă A..

Învederează recurenta că S.C. A. Sucursala Bucureşti (sediu permanent desemnat) a desfăşurat în România activitate de comercializare a energiei electrice.

A. deţine licenţa de furnizare a energiei electrice nr. 866/16.04.2009, emisă de Agenţia Naţionala de Reglementare în Domeniul Energiei, fiind obligată prin art. 9 alin. (2) din H.G. nr. 540/2004, să-şi stabilească în România, în condiţiile legii, un sediu secundar pentru întreaga durata de valabilitate a autorizaţiei/licenţei necesare desfăşurării activităţilor sale.

Aceste dispoziţii au fost abrogate ulterior, prin Hotărârea nr. 713/2013.

Ordinul nr. 48/2013 privind aprobarea Regulamentului pentru acordarea licenţelor în sectorul energiei electrice, care reglementa aceeaşi obligaţie, a fost, la rândul său, abrogat de Ordinul 12/2015, ordin ce menţine aceeaşi obligaţie pentru persoana juridică străină, din afara Uniunii Europene, după data de 17.03.2015.

De asemenea, invocă şi condiţiile asociate licenţei, unde este stipulat faptul că factura pentru energia electrică vândută este emisă de către titularul licenţei, iar în actele adiţionale la convenţia de participare la PZU (piaţa zilei următoare), respectiv PI (piaţa intrazilnică), încheiate cu OPCOM, este stipulat faptul că A. participă, la piaţa zilnică următoare şi piaţa intrazilnică prin sucursala sa din România, respectiv A.-Sucursala Bucureşti.

Recurenta consideră că A. Sucursala Bucureşti, sediu permanent desemnat, datorează impozit pe profit conform prevederilor art. 14 lit. b) din Codul fiscal şi Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, art. 13 pct. 3 H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora persoanele juridice străine devin subiect al impunerii atunci când îşi desfăşoară activitatea, integral sau parţial, prin intermediul unui sediu permanent în România.

Afirmă recurenta că, în baza legislaţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au impozitat tranzacţiile cu energia electrică de pe teritoriul României, întrucât Sucursala a desfăşurat activitate de tranzacţionare a energiei electrice şi nu doar activitate administrativă.

Elementele decisive avute în vedere de organele fiscale în susţinerea concluziei că A. x A/S Danemarca a desfăşurat activitate de comercializare a energiei electrice prin intermediul sediului permanent din România, până in luna iunie 2015, au fost:

- obiectul convenţiilor încheiate cu B. S.A., de acordare participantului a dreptului de a efectua tranzacţii cu energie electrica pe pieţele de energie;

- un loc fix de desfăşurare a activităţii;

- obligaţia titularului licenţei de a dispune de personal calificat pentru îndeplinirea tuturor activităţilor legate de furnizarea energiei electrice;

- obligaţia titularului licenţei de a ţine evidenţe contabile separate pentru activitatea autorizată prin licenţă, procedând ca şi cum activitatea respectivă ar fi desfăşurată de un operator independent;

- rapoartele lunare transmise către ANRE de titularul licenţei cu privire la cantităţile si valorile pentru activitatea autorizata prin licenţa;

- facturile pentru energia electrica cumpărată/vândută prin OPCOM S.A. au fost emise în numele sucursalei, ceea ce atestă faptul că sucursala a participat direct la tranzacţiile cu energie electrică;

- obligaţia A. de a înfiinţa, în condiţiile legii, o sucursala în România pentru acordarea licenţei de furnizare a energiei electrice, sucursala având declarat la ONRC codul CAEN 3513 - "Distribuţia energiei electrice".

Recurenta consideră incidente şi prevederile art. 7 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pct. 21 Titlul II din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 5 pct. 1 din Convenţia dintre Republica Socialista România şi Regatul Danemarca privind evitarea dublei impuneri, ratificată prin Decretul nr. 389/1977, art. 43 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, cu privire la înţelesul noţiunii de sediu permanent, ca loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident.

Analizând alocarea funcţiilor şi responsabilităţilor dintre societatea mamă şi sucursală, aşa cum au fost prezentate în dosarul preţurilor de transfer, recurenta consideră că sucursala din România a desfăşurat si activitate de comercializare a energiei electrice, nu doar activitate administrativa.

Preturile de transfer de 5% au fost luate în calcul de către echipa de inspecţie fiscală, doar pentru costurile administrative. Veniturile si cheltuielile din vânzarea mărfurilor, respectiv energie electrică, pe teritoriul României, nu au făcut obiectul dosarului preţurilor de transfer, în acest sens organul de inspecţie fiscală constatând că veniturile şi cheltuielile din tranzacţionarea energiei electrice pe teritoriul României trebuie înregistrate în evidenţa contabilă a A., sucursala Bucureşti, sediu permanent desemnat, CUI x, la preţul cu care au fost efectiv facturate către/de către clienţii/furnizorii contractaţi, deoarece energia electrică a fost tranzacţionată de către sediul permanent.

Recurenta critică şi alte reţineri ale instanţei de fond, afirmând că organele de inspecţie fiscală nu au ignorat alocarea funcţiilor şi responsabilităţilor dintre societatea mamă şi sucursală.

De asemenea, sunt amintite următoarele aspecte esenţiale:

- În perioada 2011 - 2015 sucursala a realizat activităţi de comercializare/trading, atât timp cât angajaţii care se aflau pe teritoriul din Danemarca, desfăşurau activitatea pentru sucursala din România.

- Toate plăţile şi încasările către/de la OPCOM au fost efectuate prin conturi bancare din România, conturi bancare aparţinând sucursalei din România.

- Funcţiile comerciale ale sucursalei din România nu sunt doar de susţinere a firmei A., Danemarca, în condiţiile în care funcţiile comerciale ale sucursalei din România sunt de tranzacţionare a energiei electrice în România, aşa cum rezulta şi din Convenţiile încheiate cu OPCOM, respectiv participarea la pieţe prin intermediul sucursalei din România.

- A. a constituit garanţii de participare dar acestea au fost constituite în mod implicit de către A. pentru sediul permanent din România, întrucât în alte condiţii nu s-ar fi putut obţine licenţa de comercializare a energiei electrice pe piaţa din România.

- Demararea oricărei activităţi, presupune o sursă financiară care provine fie de la firma mamă, fie de la asociaţi/acţionari în cazul altor persoane juridice.

- Impozitul pe profit rezultat din tranzacţionarea energiei electrice pe piaţa din România, de către A. a fost stabilit pentru sucursala din Bucureşti, până în luna iunie 2015, având în vedere faptul că din aceasta lună contribuabilul nu mai era obligat să tranzacţioneze energie electrica pe piaţa din România prin intermediul sucursalei, aşa cum reiese din prevederile Ordinului 12/2015, privind aprobarea Regulamentul pentru acordarea licenţelor în sectorul energiei.

În final, recurenta critică şi obligarea organului fiscal la plata în solidar a sumei de 6200 RON reprezentând cheltuieli de judecată, învederând faptul că suma acordată părţii adverse cu titlu de cheltuieli de judecată este nejustificat de mare în raport cu obiectul dosarului şi faţă de dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Solicită să fie avut în vedere faptul că reclamanta a solicitat administrarea probatoriului complex în prezenta cauză, astfel că se impune ca aceasta să suporte cheltuielile de judecată întrucât litigiul nu a suscitat probleme juridice deosebite iar aportul apărătorului în pronunţarea unei soluţii favorabile reclamantului nu a fost unul deosebit de important.

De asemenea, cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obişnuite şi nu se pot imputa părţii adverse, aşa cum s-a subliniat şi în practica judiciară "când o parte provoacă prin apărarea sa cheltuieli deosebite, ele urmează a fi suportate numai de ea, dacă cade în pretenţii" - Tribunalul Suprem, secţia civila, decizia nr. 1410/1976, Tratatul teoretic si practic de procedura civila, V.M. Ciobanu.

În altă ordine de idei, învederează recurenta practica CEDO prin care s-a statuat (cauza Costin contra România) faptul că "în conformitate cu jurisprudenţa Curţii, un reclamant nu poate obţine rambursarea cheltuielilor decât în măsura în care se stabileşte realitatea, necesitatea si caracterul rezonabil al cuantumului lor".

Caracterul rezonabil al cheltuielilor semnifică faptul că, în raport de natura activităţii efectiv prestate, complexitatea, riscul implicat de prestarea serviciului, acestea să nu fie exagerate. Or, dimpotrivă, în cazul de faţă, cheltuielile sunt disproporţionate în raport cu complexitatea dosarului instrumentat.

3.2. În cauză a formulat recurs şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, prin care a solicitat casarea sentinţei civile nr. 528 din 5 aprilie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal. Calea de atac a fost întemeiată pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar prin aceasta recurenta a solicitat casarea hotărârii atacate ş respingerea în tot a acţiunii reclamantei A. - Sucursala Bucureşti.

Raportând criticile sale motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susţinut recurenta-pârâtă că instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 8 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 7 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale pct. 21 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, s-a susţinut că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit prevederile art. 5 pct. 1 din Decretul nr. 389/1977 pentru ratificarea unor tratate internaţionale, prin care se ratifică - Convenţia dintre Republica Socialistă România şi Regatul Danemarca privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi avere si art. 43 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

S-a mai apreciat că sentinţa atacată este nelegală, fiind dată şi cu aplicarea greşita a prevederilor art. 14 lit. b) din Legea nr. 571/2003 care reglementează ca obligaţia de plata a impozitului pe profit in România incumba persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate pe teritoriul României prin intermediul unui sediu permanent.

Identificând problema dedusa judecaţii, respectiv, dacă reclamanta, societate care desfăşoară activitate în România prin intermediul unui sediu permanent (o sucursală), are obligaţia de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil atribuibil sediului permanent, în analiza veniturilor si cheltuielilor înregistrate ca urmare a tranzacţiilor cu energie electrică pe piaţa din România, instanţa de fond a analizat profilul funcţional al acesteia, concluzionând eronat că are, în cadrul grupului, calitatea de prestator de servicii, simplu deţinător de licenţa cu activităţi limitate, desfăşurând strict activitate de natura administrativă.

Menţionează recurenta aspectele din care rezultă, fără echivoc, faptul că societatea nerezidentă A. a desfăşurat activitatea în România prin intermediul unui sediu permanent şi faptul că nu a desfăşurat doar activitate administrativă prin sucursală astfel:

- obiectul convenţiilor încheiate cu OPCOM S.A., de acordare participantului a dreptului de a efectua tranzacţii cu energie electrică pe pieţele de energie;

- un loc fix de desfăşurare a activităţii;

- obligaţia titularului licenţei de a dispune de personal calificat pentru îndeplinirea tuturor activităţilor legate de furnizarea energiei electrice;

- obligaţia titularului licenţei de a ţine evidenţe contabile separate pentru activitatea autorizată prin licenţă, procedând ca şi cum activitatea respectivă ar fi desfăşurată de un operator independent;

- rapoartele lunare transmise către ANRE de titularul licenţei cu privire la cantităţile şi valorile pentru activitatea autorizată prin licenţă;

- facturile pentru energia electrică cumpărată/vândută prin OPCOM S.A. au fost emise în numele sucursalei, ceea ce atestă faptul ca sucursala a participat direct la tranzacţiile cu energie electrică;

- obligaţia A. de a înfiinţa, în condiţiile legii, o sucursală în România pentru acordarea licenţei de furnizare a energiei electrice, sucursala având declarat la ONRC codul CAEN 3513 - "Distribuţia energiei electrice".

Întrucât la data derulării operaţiunilor, beneficiarul licenţei de furnizare a energiei electrice (A.) avea o sucursala în România, s-a constatat că acesta este considerat stabilit în România, cu sediul permanent, deţinătorul licenţei având obligaţia de a depune la ANRE, în vederea monitorizării performanţelor economico - financiare, rapoarte financiare (bilanţul contabil, contul de profit si pierdere) aferente activităţilor pentru care deţine Licenţă.

Astfel, veniturile şi cheltuielile înregistrate urmare tranzacţiilor cu energie electrică pe piaţa din România sunt atribuibile sucursalei (sediului permanent), aceasta având obligaţia de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent.

Mai mult, recurenta precizează că, în conformitate cu Licenţa pentru furnizarea de energie electrică nr. 866/16.04.2009, titularul acesteia a menţionat că va desfăşura activităţile autorizate prin intermediul personalului şi dotărilor existente la sucursala Bucureşti.

În condiţiile asociate licenţei este stipulat faptul că factura pentru energia electrică vândută este emisă de către titularul licenţei, iar în actele adiţionale la convenţia de participare la PZU (piaţa zilei următoare), respectiv PI (piaţa intrazilnică), încheiate cu OPCOM, este stipulat faptul că A. participă la piaţa zilnică următoare şi piaţa intrazilnică prin sucursala sa din România, respectiv A. - Sucursala Bucureşti.

Pentru serviciile de intermediere prestate în baza contractului de prestări servicii FN/FD prin care sucursala convine să acţioneze ca şi comerciant intermediar pentru electricitate, gaze şi servicii conexe între A. şi furnizorii sau cumpărătorii din România sau din străinătate, A., sucursala Bucureşti a înregistrat venituri din remuneraţie pentru servicii de intermediere, prin note de creditare emise de firma mamă, calculate după formula cheltuieli administrative x 5%.

Suplimentar, recurenta arată şi alte aspecte din care rezultă faptul că sucursala a desfăşurat în România activitatea de comercializare a energiei electrice, şi nu doar o activitate administrativă, cum greşit a reţinut instanţa de fond:

- codul CAEN declarat de sediul permanent la ONRC, respectiv distribuţia energiei electrice deţinând licenţa pentru desfăşurarea de activităţi constând în comercializarea energiei electrice;

- contractul încheiat în anul 2011 între A. şi A. - Sucursala Bucureşti, prin care se stipulează că aceasta din urmă va achiziţiona electricitate, gaze şi servicii conexe de la furnizori din România şi din străinătate în scopul revânzării către A. şi va achiziţiona electricitate, gaze şi servicii conexe de la aceasta în scopul revânzării către cumpărători din România şi din străinătate.

Consideră recurenta că este greşit modul în care instanţa de fond s-a raportat la analiza dosarelor preturilor de transfer, întrucât, efectuarea unei analize a preţurilor de transfer presupune analizarea doar a tranzacţiilor efectuate între persoane afiliate, or, în speţă, au fost analizate toate tranzacţiile derulate de sucursală (livrări de energie electrică şi către persoane afiliate şi către terţe persoane).

Recurenta reţine că, potrivit declaraţiilor privind impozitul pe profit aferente anilor 2011 - 2015, reclamanta-intimata a declarat doar venituri şi cheltuieli aferente tranzacţiilor de energie electrică desfăşurate prin OPCOM S.A., fără să declare veniturile şi cheltuielile aferente tranzacţiilor efectuate în baza licenţei deţinute în România privind cumpărarea şi vânzarea de electricitate cu locul livrării, cumpărării fizice în România şi nici în/din ţări din Uniunea Europeană, tranzacţii declarate prin rapoartele depuse către ANRE.

În ceea ce priveşte anii fiscali 2011, 2012, 2013, 2014 şi 2015, având în vedere faptul că pentru cantitatea de energie electrică importată şi exportată, respectiv achiziţionată/livrată intracomunitar, declarată prin notele lunare depuse către ANRE, nu au fost prezentate facturi de achiziţie/livrare de la/către operatori de pe piaţa din Ungaria şi Bulgaria, precum şi faptul că preţurile energiei electrice facturată către/de A., diferă de preţurile declarate prin notele lunare depuse la ANRE, organele de inspecţie fiscală au estimat, în baza preţurilor medii lunare, transmise de către A., pentru piaţa din Ungaria (HUPX), care, conform susţinerilor reclamantei-intimate sunt cele mai reprezentative pentru Europa de Est, preţurile de achiziţie/livrare a energiei importată/exportată, respectiv achiziţionată/livrată intracomunitar, de la/către firmele din grupul A..

Estimarea s-a efectuat în conformitate cu prevederile art. 106 alin. (1) şi alin. (2) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile art. 1 alin. (1) din Ordinul nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere.

Astfel, pentru estimare a fost folosita metoda 1.4 din Ordinul nr. 3389/2011, respectiv metoda produsului/serviciului şi a volumului, în condiţiile în care se cunoaşte sau se poate determina numărul produselor/serviciilor comercializate/prestate.

Importul/exportul de energie electrică de la/către firmele din grupul A. se referă atât la importul/exportul de energie electrică Serbia cât şi la achiziţiile/livrările intracomunitare de la/către A. şi A..

In ceea ce priveşte reţinerea instanţei de fond cu privire la înregistrarea în scopuri de TVA, învederează recurenta faptul că impozitul pe profit nu a fost stabilit de organele de inspecţie fiscală ca urmare a faptului că sucursala a avut obligaţia înregistrării în scopuri de TVA în România, ci ca urmare a faptului că A. a comercializat energie electrică pe piaţa din România prin intermediul sediului permanent.

Stabilirea veniturilor şi cheltuielilor pentru determinarea impozitului pe profit se judecă exclusiv prin prisma prevederilor legale prevăzute în cuprinsul Titlului II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin recurs se critică, fără argumente concrete, şi soluţia de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, s-a invocat, alături de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi Legea nr. 571/2003.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă în dosarul instanţei de recurs, intimata – reclamantă A. - Sucursala Bucureşti a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, şi menţinerea, drept temeinică şi legală, a sentinţei primei instanţe.

Primordial, intimata observă că recurenţii nu au formulat critici noi de nelegalitate care să fie aduse, în concret, în privinţa raţionamentului instanţei de fond, ci s-au limitat la reluarea şi pe alocuri adaptarea propriilor susţineri din întâmpinările formulate în faţa instanţei de fond.

În principal, intimata consideră eronată concluzia organelor fiscale potrivit căreia fi existat o activitate de tranzacţionare a energiei electrice desfăşurată de Sucursală în România strict prin raportare la obligaţia legală a entităţii daneze de înfiinţare a Sucursalei, în realitate, această obligaţie legală viza obţinerea licenţei pentru tranzacţionare a DC Danemarca (iar nu a Sucursalei) şi a fost abrogată între timp, fiind contrară dreptului UE.

Cinci apărări a formulat, în esenţă, intimata, potrivit celor ce urmează:

În primul rând, DC Danemarca a înfiinţat Sucursala pentru a se conforma reglementărilor specifice impuse de legiuitor în domeniul tranzacţionării energiei electrice şi, astfel, pentru a dobândi dreptul de a desfăşura asemenea activităţi în România. Conform art. 13 şi 17 din Legea nr. 123/2012 a energiei electrice coroborate cu prevederile Condiţiilor asociate licenţei nr. 866 şi astfel cum rezultă din cuprinsul Raportului emis de ANRE în vederea acordării Licenţei, persoana juridică străină trebuie să facă dovada capacităţii sale de a desfăşura activitatea pentru care s-a solicitat licenţa, respectiv existenţa resurselor tehnice, umane şi financiare necesare la nivelul său, iar nu la nivelul sucursalei sale.

Nu există nicio justificare economică sau de ordin reglementar pentru cerinţa înfiinţării unei sucursale în România, cerinţă care a determinat şi impunerea de către OPCOM a celei de înregistrare în scopuri de TVA a sucursalei, ambele cerinţe fiind contrare dreptului european şi abrogate ca urmare a acţiunii de infringement derulată împotriva României (cauza AT 39984).

Contrar criticilor organelor fiscale, DC Danemarca era titularul Licenţei şi era entitatea care desfăşura activitatea de tranzacţionare cu energie pe teritoriul României, astfel încât partajarea funcţiilor între aceasta, în calitate de titular al licenţei şi Sucursala sa, se realiza în funcţie de nevoile şi interesele economice ale DC Danemarca pentru activitatea comercială desfăşurată în România.

Contrar interpretării date de organele fiscale, Sucursala nu a fost înfiinţată pentru a stabili în România o entitate care să desfăşoare activităţi de comercializare/trading separat de activitatea desfăşurată de societatea mama.

În al doilea rând, licenţa este pe numele DC Danemarca, nu al Sucursalei Bucureşti.

Funcţiile şi riscurile asumate, precum şi activele alocate şi menţionate în dosarele preţurilor de transfer ale Societăţii relevă fără echivoc că Sucursala avea doar un singur angajat cu funcţie administrativă, fără a avea alocate active sau a-şi asuma riscuri în legătură cu activitatea de tranzacţionare. Aceasta era remunerată la nivel de costurile înregistrate plus marjă de 5%.

De cealaltă parte, A. deţinea atât toate celelalte funcţii de comercializare/trading de energie electrică (funcţiile semnificative), cât şi activele necesare, asumându-şi riscurile aferente activităţii de comercializare, întrucât entitatea daneză era cea care desfăşura efectiv tranzacţionarea.

În al treilea rând, prevederile art. 9 alin. (2) din H.G nr. 540/2004 care impuneau DC Danemarca să constituie Sucursala pentru a-şi derula activitatea de tranzacţionare pe teritoriul României au fost abrogate întrucât, ulterior emiterii deciziei asupra Cazului AT 39984, au fost revizuite Convenţiile de participare la Piaţa Intra-zilnică şi Piaţa Zilei Următoare în sensul înlăturării, pe de o parte, a cerinţei înregistrării în scopuri de TVA în România a persoanelor juridice din Uniunea Europeană începând cu luna noiembrie 2013 şi, pe de altă parte, începând cu iunie 2015 prin Ordinul ANRE nr. 12/2015 privind aprobarea Regulamentului pentru acordarea licenţelor în sectorul energiei electrice, a fost eliminată, pentru persoanele juridice rezidente în Uniunea Europeană şi cerinţa înfiinţării unui sediu secundar pentru obţinerea unei licenţe pentru furnizarea energiei electrice.

În al patrulea rând, condiţionarea derulării de către DC Danemarca a activităţii de trading în România contravine flagrant dreptului european prin încălcarea libertăţii de stabilire prevăzută de art. 49 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene

A. nu a avut intenţia şi nici nevoia (faţă de specificul activităţii sale de trading, care putea fi derulată direct din Danemarca) să stabilească în România o entitate care să desfăşoare activitate de furnizare energie electrică, înfiinţarea Sucursalei fiind doar o consecinţă a prevederilor legale reglementare din domeniul energiei electrice, aşa cum în mod corect a stabilit şi instanţa de fond.

Nu în ultimul rând, o dovadă clară a caracterului nefondat al criticilor organelor fiscale a fost considerată şi împrejurarea că înseşi organele fiscale au stabilit impozitul pe profit în sarcina Sucursalei la nivelul întregii activităţi comerciale desfăşurate în baza Licenţei numai până la data de 30.06.2015, când a fost abrogată obligaţia de înfiinţare a sucursalelor şi de înregistrare în scopuri de TVA, deşi modelul de afaceri şi activitatea comercială desfăşurată de DC Danemarca a continuat, în mod similar pe toată perioada supusa inspecţiei - 01.01.2011-31.12.2015.

În ceea ce priveşte stabilirea profitului impozabil atribuibil unui sediu permanent (conform art. 14 alin. (1) lit. b) şi art. 29 alin. (1) şi alin. (3) Codul fiscal) intimata consideră că trebuie avute în vedere prevederile Convenţiei Model a Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, liniile directoare stabilite prin comentariile la Convenţie şi concluziile Raportul OECD privind atribuirea profitului în sediul permanent, în cauza fiind aplicabile prevederilor art. 7 alin. (1), (2) şi 3 ale Convenţiei OECD şi pct. 17 şi 18 din Liniile directoare, corect interpretate şi aplicate de instanţa de fond.

În drept, intimata invocă prevederile art. 490 alin. (2) şi art. 471 alin. (5) din C. proc. civ., art. 8, art. 14, art. 29 din Codul fiscal, art. 7 alin. (1), (2) şi 3 ale Convenţiei OECD şi pct. 17 şi 18 din Liniile directoare, art. 8, 13, 17 din Legea nr. 123/2012, art. 9 din H.G. nr. 540/2004, art. 15 din Ordinul ANRE nr. 12/2015, art. 49 TFUE.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 5 ianuarie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 5 aprilie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs asupra căii de atac formulate

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia fiscală pentru contribuabili mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Ambele recurente au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8, dezvoltând critici asemănătoare care vizează interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

Situaţia premisă ce trebuie avută în vedere cu ocazia verificării silogismului instanţei de fond are ca repere esenţiale, următoarele:

A. face parte din grupul A. cu sediul în Aarhus – Danemarca care desfăşoară activitate în domeniul energiei pe teritoriul mai multor ţări (România, Serbia, Croaţia, Macedonia, Germania), prin entităţile sale afiliate.

Pentru a-şi putea desfăşura activitatea pe piaţa din România, societatea daneză s-a supus cerinţelor legislaţiei naţionale menţionate în respectiv:

- A înfiinţat o sucursală în România cu codul CAEN declarat la ONRC - "Distribuţia energiei electrice", societatea reclamantă cu sediul în Bucureşti, care s-a înregistrat în scop TVA la 17.09.2008.

- A obţinut licenţa de furnizare a energiei electrice cu nr. x/16.04.2009, emisă de ANRE, în baza căreia au fost desfăşurate activităţi de vânzare-cumpărare pe OPCOM (Piaţa Intrazilnică şi Piaţa zilei următoare), import/export către clienţi din Uniunea Europeană şi din state terţe, vânzare-cumpărare pe piaţa contractelor bilaterale, tranzacţii de echilibrare şi interconexiune şi tranzit de energie electrică.

- A ţinut evidenţe contabile separate pentru activitatea autorizată prin licenţă.

- A transmis către ANRE rapoarte lunare cu privire la cantităţile si valorile pentru activitatea autorizata prin licenţă.

Organele fiscale au constatat că societatea reclamantă – Sucursala Bucureşti – nu a declarat veniturile şi cheltuielile aferente tranzacţiilor efectuate în baza licenţei deţinute în România privind cumpărarea şi vânzarea de electricitate cu locul livrării, cumpărării fizice în România şi nici în/din alte ţări UE, tranzacţii declarate prin rapoartele depuse către ANRE. Prin urmare, s-a calculat şi impus impozit pe profit suplimentar, aferent perioadei 01.01.2011-31.12.2015, în sumă de 3.929.469 RON, cu accesorii aferente: penalităţi de întârziere de 226.436 RON şi dobânzi de 401.655 RON.

Problema juridică controversată apărută între părţi, dacă veniturile şi cheltuielile aferente tranzacţiilor cu energie electrică pe piaţa din România sunt atribuite integral sau nu Sucursalei Bucureşti, a fost soluţionată de prima instanţă în favoarea reclamantei, considerând că toate aceste cheltuieli revin societăţii - mame din Danemarca, în condiţiile în care resursele (personalul specializat pentru a efectua tranzacţiile pe pieţele de energie electrică, garanţiile financiare impuse prin reglementările pieţei de energie electrică) necesare desfăşurării activităţii au fost asigurate de societatea mamă, iar riscurile activităţii au fost suportate integral, în mod similar, de aceeaşi societate.

S-a reţinut că societatea cu sediul în România a efectuat strict activitate de natură administrativă, pentru care a primit o remuneraţie egală cu adaosul de 5% din baza de cost, conform înţelegerii – art. 4 din contractul de intermediere încheiat de reclamantă cu A..

Foarte simplist, schema tranzacţiilor cu energie electrică, aşa cum rezultă din probatoriul administrat în faţa primei instanţe, inclusiv din dosarul preţurilor de transfer, vizează un titular al licenţei 866 – A., Sucursala din România şi un terţ cumpărător.

Terţul adresează comanda titularului licenţei care o confirmă iar plata se face prin intermediul sucursalei pe baza unei facturi. Plata este transferată de sucursală titularului prin intermediul facturii după analiza documentaţiei care stă la baza facturii şi confirmării de către titular.

Această schemă confirmă realitatea economică corect surprinsă de instanţa de fond, în sensul că, în concret, tranzacţiile economice se desfăşurau între A. şi cumpărător.

Realizând propria analiză a interpretării şi aplicării dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte reţine că în cazul persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent in România, conform art. 14 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, impozitul pe profit se aplică asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent.

În ceea ce priveşte aspectele fiscale internaţionale, acestea sunt reglementate de dispoziţiile art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevăd că "(1) Persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România au obligaţia de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent. (2) Profitul impozabil se determină în conformitate cu regulile stabilite în cap. II al prezentului titlu, în următoarele condiţii: a) numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent se includ în veniturile impozabile; b) numai cheltuielile efectuate în scopul obţinerii acestor venituri se includ în cheltuielile deductibile. (3) Profitul impozabil al sediului permanent se determină prin tratarea acestuia ca persoană separată şi prin utilizarea regulilor preţurilor de transfer la stabilirea preţului de piaţă al unui transfer făcut între persoana juridică străină şi sediul său permanent. Atunci când sediul permanent nu deţine o factură pentru cheltuielile alocate lui de către sediul său principal, celelalte documente justificative trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor şi alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent utilizând regulile preţurilor de transfer. (4) Înainte de a desfăşura activitate printr-un sediu permanent în România, reprezentantul legal al persoanei juridice străine prevăzute la alin. (1) trebuie să înregistreze sediul permanent la autoritatea fiscală competentă".

Dispoziţiile art. 14 alin. (1) lit. b) şi art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd, aşadar, obligaţia persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România să plătească impozit pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent în mod exclusiv şi, de asemenea, reglementează modul în care se determină profitul impozabil, în conformitate cu regulile stabilite în cap. II - Calculul profitului impozabil din acelaşi act normativ.

Numai veniturile care sunt atribuibile sediului permanent se includ în veniturile impozabile şi numai cheltuielile efectuate în scopul obţinerii acestor venituri se includ în cheltuielile deductibile.

În acest sens sunt şi dispoziţiile alin. (7) din pentru evitarea dublei impuneri între România şi Danemarca, ratificată prin Decretul 389/27.10.1977, potrivit cărora beneficiile întreprinderii pot fi impuse în celălalt stat, numai în măsură în care acestea sunt atribuibile acelui sediu permanent. Pct. 5 prevede în mod expres că "nici un beneficiu nu se va atribui unui sediu permanent numai pentru faptul că acest sediu permanent cumpără produse sau mărfuri pentru întreprindere."

Chiar dacă Sucursala Bucureşti ar constitui sediu permanent al unei persoane juridice străine, în mod corect a stabilit prima instanţă că aceasta a desfăşurat activitate strict administrativă prin raportare la cerinţele legii şi a faptului că nu deţine nici active, nici personal calificat pentru comercializarea de energie electrică.

Stabilind că persoanele juridice străine care desfăşoară activitatea în România prin intermediul unui sediu permanent plătesc impozit pe profit doar pentru veniturile atribuibile sediului permanent, legiuitorul are în vedere veniturile atribuibile sediului permanent şi nu locul unde acestea sunt obţinute.

Astfel că, indiferent de locul unde s-au obţinut, aceste venituri au fost atribuite societăţii A. şi nu sediului permanent din România, prin urmare, nu se datorează impozit pe profit în România, acesta fiind plătit în Danemarca.

În privinţa modului în care este atribuit profitul impozabil unui sediu permanent, conform art. 14 alin. (1) lit. b) şi art. 29 alin. (1) şi (3) Codul fiscal, Convenţia Model a Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (art. 7 alin. (1).2.3 OECD), Liniile directoare la această convenţie (pct. 17 şi 18) şi Raportul OECD prevăd că profitul impozabil al sediului permanent se determină prin tratarea acestuia ca persoană separată şi prin utilizarea regulilor preţurilor de transfer la stabilirea preţului de piaţă al unui transfer făcut între persoana juridică străină şi sediul său permanent.

Acţionând independent cu întreprinderea a cărei reprezentanţă permanentă este, se vor determina profiturile care ar fi fost realizate dacă sediul permanent ar fi fost o întreprindere separată şi distinctă implicată în acelaşi activităţi sau în activităţi similare, în aceleaşi condiţii sau în condiţii similare şi care s-ar fi raportat total independent la restul întreprinderii.

Analiza acestor cerinţe trebuie realizată în doi paşi, primul pas presupune identificarea activităţilor desfăşurate prin sediul permanent. Acest pas se realizează prin analiza funcţională şi faptică, identificându-se atât activităţile semnificative cât şi responsabilităţile asumate prin sediul permanent.

Această analiză trebuie să ia în considerare, în măsura relevanţei lor, activităţile şi responsabilităţile asumate prin sediul permanent, în contextul activităţilor şi responsabilităţile lor asumate de întreprindere în ansamblul său, mai ales acele părţi ale întreprinderii care sunt angajate în tranzacţii cu sediul permanent.

În cadrul celui de al doilea pas, remunerarea acestor tranzacţii se determină prin aplicarea principiului deplinei concurenţe între întreprinderile asociate prin raportarea la funcţiile îndeplinite, activele utilizate şi riscurile asumate de întreprindere prin sediul permanent şi prin restul întreprinderii.

În speţă, din convenţia încheiată între A. şi Sucursala sa din Bucureşti rezultă că sucursala îndeplineşte funcţia de "partener contractual intermediar în cadrul contractelor de vânzare şi achiziţionare gaze şi electricitate din România sau din străinătate" (pct. 3.4).

Pentru această intermediere, sucursala primeşte un adaos de 5%, care constituie preţul serviciului astfel stabilit şi care constituie venit impozabil, corect stabilit de organele fiscale.

Însă, nicio altă activitate economică nu şi-a asumat, în concret, sucursala. Aceasta nu a acţionat independent în privinţa activităţii de distribuţie energie electrică, ca şi cum ar fi o societate distinctă de societatea/mamă, şi nici nu ar fi putut acţiona legal în acest sens întrucât nu este deţinătoarea unei licenţe în acest scop. Titularul licenţei este societatea-mamă iar obligaţiile asumate prin licenţiere revin tot societăţii din Danemarca.

Lipsa resurselor necesare desfăşurării activităţii de distribuţie energie electrică, faptul că riscurile sunt asumate integral de societatea mamă conduc la concluzia justă a instanţei de fond, că profitul impozabil nu este atribuit sucursalei.

Pe de altă parte, considerente esenţiale ale hotărârii atacate se referă la Decizia din 05.03.2014 a Comisiei Europene în cauza AT 39984- Bursa de energie electrică din România/OPCOM în care s-a statuat că "Transelectrica şi filiala sa OPCOM au comis o încălcare unică şi continuă a art. 102 din Tratat începând cu data de 30.06.2008 până cel puţin la data de 16.09.2013 (dată la care au fost supuse avizului ANRE de către OPCOM noile modele de convenţii, din care a fost eliminată condiţia înregistrării în scopuri de TVA) întrucât au cerut comercianţilor din Uniune care doreau să participe la piaţa pentru ziua următoare şi la piaţa intrazilnică de energie electrică din România să se înregistreze în scopuri de TVA în România."

Prima instanţă a analizat incidenţa acestei decizii în sfera impozitului pe profit şi a concluzionat că jurisprudenţa instanţelor europene în materia taxei pe valoare adăugată este aplicabilă în măsura în care vizează operaţiunea care este supusă atât taxei pe valoare adăugată cât şi impozitului pe profit.

În consens cu opinia judecătorului fondului, instanţa de control judiciar constată că această decizie nu trebuie ignorată întrucât vizează condiţiile de desfăşurare pe teritoriul României a activităţii de tranzacţionare a energiei electrice. De altfel, legiuitorul român a intervenit şi a abrogat dispoziţiile contrare UE care vizau obligaţia persoanelor juridice străine de a-şi stabili un sediu permanent şi de a se înregistra în scop de TVA în România pentru obţinerea unei licenţe de desfăşurare a activităţii de furnizare a energiei electrice pe teritoriul României.

Constatându-se că legislaţia naţională încalcă dreptul UE, chiar şi numai sub aspect de TVA, toate argumentele recurentelor privind activitatea economică desfăşurată prin sediul din România întemeiată pe aceste prevederi nu pot susţine obligaţia achitării impozitului pe profit.

Faptul că organul fiscal a impus plata impozitului doar până în anul 2015, când legislaţia a fost modificată pentru respectarea dreptului unional, nu este un argument în folosul recurentelor.

Condiţia înfiinţării sediului secundar în România era doar o condiţie formală de îndeplinit în unicul scop ca A. să poată participa la bursa OPCOM din România. Înlăturată din ordinea juridică pentru încălcarea dreptului unional, înfiinţarea sediului secundar nu poate fundamenta decizia organelor fiscale în lipsa îndeplinirii condiţiilor de fond pentru atribuirea profitului impozabil sediului secundar din România.

Împrejurările dovedite ale cauzei confirmă şi că, din punct de vedere al activităţii economice principale şi condiţiilor de fond necesare desfăşurării acesteia, nu a existat o implantare reală a persoanei juridice străine în România, lipsind elemente obiective cum sunt personalul şi echipamentele specifice activităţii desfăşurate.

Critica privind analiza dosarului preţurilor de transfer în tranzacţii cu persoane terţe este nefondată întrucât prima instanţă a extras din acest dosar doar profilul funcţional al sucursalei în cadrul grupului şi a concluzionat corect că forma de desfăşurare a activităţii, respectiv interpunerea sucursalei în cadrul tranzacţiilor efectuate de A. a fost determinată de reglementările specifice pieţei energiei electrice care contravin legislaţiei europene cum a statuat Comisia Europeană în cauza AT 39984, astfel încât nu poate fi determinantă în aprecierea profitului impozabil atribuibil sediului permanent.

Având în vedere aceste considerente, prima instanţă a realizat o justă interpretare şi aplicare a normelor de drept material, raportat la substanţa economică a tranzacţiilor economice, la profilul funcţional al sucursalei potrivit dosarului preţurilor de transfer şi la convenţiile încheiate.

Motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată, prin raportare la art. 451 alin. (2) C. proc. civ., este inadmisibil, Decizia nr. 3/2020 a ICCJ stabilind cu caracter obligatoriu că acesta nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În conformitate cu prevederile art. 453 C. proc. civ. "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

Întrucât pârâtele au pierdut procesul, legal au fost obligate la cheltuieli de judecată.

Critica din recurs cu privire la cheltuielile obişnuite ale procesului care ar trebui suportate de reclamantă este nefondată întrucât aşa cum rezultă din jurisprudenţa invocată chiar de recurentă, această situaţie intervine dacă partea care le-a suportat cade în pretenţii or, în speţă, reclamanta a câştigat procesul, nu a căzut în pretenţii.

De asemenea, contrar susţinerii recurentei DGRFP Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, probatoriul administrat în prima instanţă a fost necesar şi util soluţionării cauzei.

Temeiul legal al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile declarate în cauză, ca nefondate.

Urmare soluţiei la care s-a ajuns în urma deliberării, recurentele au pierdut procesul şi vor fi obligate la cererea intimatei la plata cheltuielilor de judecată din recurs, în temeiul art. 451 şi 453 C. proc. civ., cheltuieli reprezentând onorariul avocaţial.

Întrucât suma de 35.332,29 RON este apreciată ca fiind disproporţionată faţă de complexitatea recursului şi munca efectivă a avocatului, având în vedere că pot fi acordate cu acest titlu cheltuielile necesare, dar în limita unui cuantum rezonabil, Înalta Curte va reduce onorariul solicitat la suma rezonabilă de 10.000 RON, în temeiul art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia fiscală pentru contribuabili mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 528 din 5 aprilie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele la plata către intimata A. – Sucursala Bucureşti a sumei de 10.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată reduse.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 16 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.