Fiscal transfer pricing adjustments and non-deductibility of intra-group consulting and utility expenses challenged due to lack of independent judicial reasoning

Şedinţa publică din data de 16 mai 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin acţiunea înregistrată la data de 23 aprilie 2018 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF-DGSC), Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş (AJFP Mureş) şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), anularea Deciziei nr. MSG_AIF 2219, emisă de AJFP Mureş, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă prealabilă îndreptată împotriva Deciziei de ajustare a cheltuielilor/veniturilor persoanelor afiliate nr. MSG_AIF 1363/12.06.2017, emisă în legătură cu B. S.R.L., precum şi anularea Deciziei de ajustare a cheltuielilor/veniturilor persoanelor afiliate nr. MSG_AIF 1363/12.06.2017, emisă în legătură cu B. S.R.L., în ceea ce priveşte ajustarea cheltuielilor cu serviciile de consultanţă în domeniul strategiei de afaceri cu suma de 11.390.774 RON şi a sumei de 1.822.524 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, precum şi dobânzi de întârziere în sumă de 714.620 RON şi penalităţi de întârziere în valoare de 229.762 RON, aferente ajustărilor de preturi de transfer realizate în legătură cu serviciile de consultanţă strategică prestate de către B. S.R.L.

Totodată, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 135 din data de 19.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere x/12.06.2017, în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei fiscale pentru suma de 106.607.923 RON, precum şi anularea Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.06.2017 în ceea ce priveşte impozitul pe venit, TVA şi contribuţiile sociale obligatorii stabilite suplimentar la plată.

A mai solicitat reclamanta restituirea sumelor achitate în contul obligaţiilor suplimentare de plată stabilite prin actele administrative emise în mod nelegal şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Reclamanta a formulat şi o cerere adiţională/completatoare, prin care, precizând că nu modifică petitul cererii de chemare în judecată, a suplimentat criticile de nelegalitate deja aduse Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 135/2018, Deciziei de impunere nr. x/12.06/2017 şi Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/12.06.2017.

2. Hotărârile instanţei de fond

2.1. Prin încheierea din data de 12 iunie 2019, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF- Direcţia Generală Juridică, pe care a calificat-o drept excepţia nulităţii întâmpinării, având în vedere că reclamanta, în motivarea excepţiei invocate, a susţinut că întâmpinarea a fost întocmită de către o persoană fără calitate.

Prin aceeaşi încheiere, prima instanţă a respins ca neîntemeiată excepţia inadmisibilităţii, invocată de pârâta DGRFP Braşov – AJFP Mureş, prin raportare la capetele de cerere privind anularea deciziei de ajustare MSG_AIF 1363/12.06.2017 şi a Raportului de inspecţiei fiscală nr. x/12.06.2017.

De asemenea, instanţa de fond a respins ca neîntemeiată excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâte în privinţa capătului de cerere privind anularea obligaţiilor fiscale în sumă de 832.076 RON (pentru care contestaţia administrativă a fost respinsă ca nemotivată) şi în privinţa capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor.

2.2. Prin încheierea din data de 11 septembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGAMC şi excepţia inadmisibilităţii petitului având ca obiect restituirea obligaţiilor suplimentare de plată, excepţii care au fost invocate de pârâta DGAMC.

2.3. Prin sentinţa civilă nr. 190 din 20 mai 2021, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea, astfel cum a fost completată, a anulat Decizia nr. MSG_AIF 2219 emisă de pârâta AJFP Mureş de soluţionare a contestaţiei împotriva Deciziei de ajustare a cheltuielilor/veniturilor persoanelor afiliate nr. MSG_AIF 1363/12.06.2017, precum şi Decizia de ajustare a cheltuielilor/veniturilor persoanelor afiliate nr. MSG_AIF 1363/12.06.2017, emisă în legătură cu B. S.R.L. (ERO).

În ceea ce priveşte Decizia nr. 135 din data de 19.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei fiscale, Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.06.2017, prima instanţă a constatat că reclamanta datorează impozit pe profit suplimentar de plată în valoare de 2.039.368 RON şi accesorii aferente impozitului pe profit suplimentar în valoare de 1.038.386 RON, din care: impozit pe profit suplimentar de plată în valoare de 1.868.881 RON şi accesorii aferente de 890.148 RON pentru achiziţiile de servicii de suport administrativ de specialitate acordat de ERO şi impozit pe profit suplimentar de plată în valoare de 170.487 RON şi accesorii aferente de 148.238 RON pentru cheltuielile alocate de către C. şi D., precum şi pentru cheltuielile în conexiune cu drepturile de utilizare a licenţelor SAP.

Curtea de Apel Bucureşti a mai constatat că reclamanta datorează TVA suplimentară de plată în valoare de 180.750 RON, aferentă garanţiilor de bună execuţie şi accesorii în valoare de 137.786.

În consecinţă, a menţinut Decizia nr. 135/2018 privind soluţionarea contestaţiei fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere x/12.06.2017, Decizia de impunere x/12.06.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.06.2017 doar pentru sumele mai sus arătate, considerate datorate şi a anulat în rest Decizia nr. 135 din data de 19.03.2018, Decizia de impunere x/12.06.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală.

De asemenea, instanţa de fond a obligat pârâtele să restituie reclamantei sumele plătite cu titlu de obligaţii suplimentare de plată în baza actelor fiscale menţionate, sume cu privire la care s-a constatat că nu sunt datorate, dar şi la plata sumei de 170.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (corespunzător pretenţiilor admise).

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva hotărârilor judecătoreşti menţionate în punctul I.2 de mai sus, au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Prin recursul său, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a contestat legalitatea sentinţei civile nr. 190 din 20 mai 2021, invocând incidenţa cazurilor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. şi solicitând casarea în parte a hotărârii atacate, cu consecinţa respingerii în tot a cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A.

În motivare, o primă critică formulată priveşte constatarea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar şi TVA pentru anul 2009.

În mod nelegal şi nejustificat, deşi prin actul de control (pag 65 şi 196 din RIF) s-a menţionat că pentru anul 2009 reclamanta a depus declaraţii rectificative, instanţa de fond nu a luat în considerare această împrejurare cu efect întreruptiv de prescripţie. Ca atare, obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare constând în TVA aferentă lunii decembrie 2009, recurenta-pârâtă arată că interpretarea dată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia nr. 21/2020, în recurs în interesul legii, nu se aplică.

În ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de achiziţia de gaze naturale destinate consumului tehnologic şi TVA aferentă, arată că instanţa de fond nu a făcut distincţia necesară cu privire la cuantumul cheltuielilor considerate nedeductibile. Astfel, din întreaga cheltuială înregistrată în perioada supusă verificării, de 492.483.653 RON, organul fiscal a considerat nedeductibilă suma de 52.965.384 RON, ţinând seama că la reglementarea de către ANRE a tarifului de distribuţie a gazelor nu a fost acceptat întreg preţul gazului achiziţionat de reclamantă de la EER, aşa cum acesta a fost facturat la nivel nejustificat între cele două afiliate.

Atât experţii cât şi instanţa de fond au divagat inutil în sensul justificării consumului tehnologic, la modul general, îndepărtându-se de la esenţa problematicii preţului gazului achiziţionat pentru consumul tehnologic şi consecinţele fiscale pe care le generează.

Nici experţi şi nici instanţa nu au făcut referire la calculele efectuate de organul fiscal în baza situaţiei prezentate de reclamantă şi de ANRE cu referire la situaţiile CUG şi la diferenţele constatate între tarifele unitare înregistrate în astfel de situaţii şi tarifele practicate între EER şi reclamantă.

Se reiterează că organul fiscal a admis deductibilitatea cheltuielilor cu consumul tehnologic la nivelul cheltuielii recunoscute de ANRE cu acest element de cost, în stabilirea tarifului de distribuţie (care se reflectă în veniturile reclamantei), dar nu a acceptat deductibilitatea cheltuielii cu diferenţa valorică care depăşeşte nivelul cheltuielii acceptate de ANRE în stabilirea tarifului reglementat.

Instanţa de fond a preluat opinia nejustificată a experţilor, fără a efectua o analiză proprie.

Tariful practicat pe relaţia EER-DEGR pentru achiziţionarea de către reclamantă de la EER a gazului destinat consumului tehnologic nu este acceptat în totalitate de către ANRE, valoric, iar nu cantitativ. Tariful de distribuţie reglementat utilizat de DEGR nu a cuprins ca element de cost diferenţa de preţ neacceptată de ANRE şi, ca atare, aceste diferenţe nu se reflectă în venituri înregistrate de reclamata DEGR, împrejurare care a determinat acceptarea numai parţial a deductibilităţii cheltuielilor cu gazul natural destinat consumului tehnologic.

Soluţia contrară adoptată de instanţa de fond, pe baza unor argumente strict teoretice referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu consumul tehnologic, încalcă regula generală de deductibilitate a cheltuielilor, diferenţele neacceptate de organul fiscal nereflectându-se în venituri.

Nu s-a observat intenţia grupului de societăţi afiliate de majorare nejustificată a preţurilor şi nu s-a ţinut seama de controlul pe care îl exercită ANRE, menit să limiteze fundamentat preţurile practicate între societăţi de acest tip.

Recurenta trimite, pe larg, la cadrul normativ de reglementare de către ANRE a tarifelor pentru serviciile din sectorul gazelor naturale.

Mai arată că modul de înregistrare a cheltuielii cu consumul tehnologic în evidenţa contabilă a societăţii reclamante demonstrează că aceasta reprezintă o cheltuială previzionată, obligatorie, iar achiziţionarea gazelor destinate acestui scop a avut loc prin interpusa afiliată EER S.A., care a aplicat o marjă de profit nejustificată, în condiţiile în care achiziţionarea gazelor se putea face direct de la furnizori independenţi, la un preţ care să fie acceptat de ANRE.

Echipa de control a coroborat prevederile Codul fiscal cu cele specifice domeniului gazelor naturale şi a avut în vedere rapoartele ANRE, prin care se controlează tarifele practicate de operatori.

Instanţa a invocat prevederile pct. 23 lit. d) din Normele de aplicare a art. 21 din Codul fiscal, referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în limitele normei proprii de consum, deşi chestiunea litigioasă nu se referă la nivelul cantitativ al pierderilor tehnologice, ci la tariful unitar practicat între cele două afiliate, tarif care este reglementat de către ANRE.

Şi exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionat, potrivit art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, de utilizarea bunurilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului. Or, lipseşte conţinutul economic al achiziţiei gazului destinat consumului tehnologic la un preţ care-l depăşeşte pe cel recunoscut de ANRE, în fundamentarea tarifului de distribuţie.

Achiziţionarea gazului la un preţ mai mare decât cel stabilit de ANRE, cu încălcarea obligaţiei de prudenţă în efectuarea costurilor, conduce la concluzia că au fost realizate tranzacţii atipice, nespecifice unui mediu de afaceri normal, care funcţionează pe principii economice ce exclud înregistrarea nejustificată a unor costuri nerecuperabile prin tariful aferent serviciilor pe care reclamanta le prestează.

Instanţa s-a raportat la noţiuni generale, fără aplicare practică la situaţia dedusă judecăţii şi nu a avut în vedere că cheltuiala respectivă conţine în fapt o taxă de gestiune impusă de afiliata EER, considerată nelegală de către ANRE.

În concluzie, soluţia instanţei prin care se recunoaşte deductibilitatea în întregime a cheltuielii şi a TVA cu achiziţia de gaz pentru consumul tehnologic se bazează doar pe punctul de vedere superficial al experţilor numiţi în cauză, fără să ia în considerare şi să răspundă argumentelor organului fiscal exprimate atât prin actele de control cât şi prin punctul de vedere asupra expertizei fiscale.

Cât priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţiile de servicii de la societatea afiliată ERO, în raport de care organul fiscal a procedat la ajustarea preţurilor de transfer, instanţa, de asemenea, nu a efectuat o analiză proprie, acceptând în mod nejustificat opinia experţilor.

Nu s-a ţinut seama că experţii nu au analizat în detaliu activitatea ERO în corespondenţă cu cea a societăţilor cuprinse de către reclamantă în eşantionul de comparare, instanţa concluzionând eronat că acestea toate sunt asemănătoare cu societatea verificată.

Părerea experţilor nu este una imparţială, care să fi fost exprimată cu respectarea principiului obiectivităţii prevăzut de codul etic al profesioniştilor contabili şi cu principiul independenţei, prevăzut de standardul profesional nr. 35 referitor la expertizele contabile.

În continuare, recurenta-pârâtă prezintă argumentele pentru care consideră eronate concluziile experţilor, preluate în mod nejustificat de către instanţa de fond.

Spre exemplu, activitatea societăţii E. nu este comparabilă cu activitatea ERO, respectiva societate prestând servicii de evaluare, diferite de cele prestate de ERO.

În legătură cu afirmaţia experţilor, preluată de instanţa de fond, potrivit căreia serviciile prestate de F. sunt similare celor prestate de către ERO în beneficiul DEGR, recurenta arată că serviciile F. au fost conexe activităţii de arbitraj, activitate total diferită de cea desfăşurată de B. S.R.L. în beneficiul reclamantei. Instanţa nu a avut în vedere că activitatea de arbitraj este o activitate similară cu activitatea avocaţială de business. Şi din studiul AMCOR anexat raportului de expertiză fiscală rezultă că sunt diferenţe foarte mari de onorarii între activitatea de consultanţă şi activitatea avocaţială de business, în cazul celei din urmă onorariile fiind mult mai mari.

ERO a facturat către DEGR servicii de consultanţă strategică macro privind relaţiile publice, dezvoltarea afacerii, managementul economico-financiar, infrastructura şi tehnologia informaţiei, etc., însă în cea mai mare parte consultanţa ERO s-a referit la restructurări şi fuziuni ale societăţilor din grup şi la domeniul fiscal şi contabil.

Serviciile F. sunt servicii de natura celor avocaţiale, iar nu servicii de consultanţă strategică, în special de natură economico-financiară, cum sunt cele facturate de ERO.

În ceea ce o priveşte pe G., instanţa de fond nu a analizat că aceasta a facturat sume foarte mici în perioada de raportare, din punctul de vedere al limitelor valorice contractul acestei comparabile încheiat cu H. S.R.L. nefiind similar cu contractul încheiat între B. S.R.L. şi reclamantă. Acesta din urmă nu prevede plafoane valorice, or, în baza contractului încheiat cu G. nu s-ar fi putut atinge nivelul sumelor facturate de B. către A. datorită plafoanelor maxime stabilite.

Aceste aspecte esenţiale în analiza de comparabilitate în mod nejustificat şi nelegal nu au fost luate în considerare de către instanţa de judecată, care nu a efectuat o analiză proprie.

Potrivit Ghidului OECD, în cazul metodei comparării preţului, niciuna din diferenţele (dacă acestea există) dintre situaţiile comparate nu trebuie să afecteze substanţial condiţiile supuse examinării în cadrul metodologiei sau trebuie efectuate ajustări cu un grad suficient de acurateţe, pentru a elimina efectul unor astfel de diferenţe.

De asemenea, pentru a stabili gradul de comparabilitate şi a efectua ajustările corespunzătoare este nevoie să se compare şi atributele companiilor care influenţează preţurile, iar societăţile din eşantion trebuie să îşi desfăşoare activitatea pe pieţe comparabile.

Or, în speţă ar fi imposibil de făcut ajustări care să acopere diferenţele faţă de F. şi E.. Nu poate fi stabilit preţul practicat de ERO pentru servicii de consultanţă către afiliate pe baza unor preţuri practicate de societăţi care în mod obişnuit activează pe alte pieţe, total diferite.

Organele de inspecţie au detaliat motivele pentru care eşantionul de companii selectat de reclamantă nu respectă rigorile prevăzute de legislaţia incidentă în materia preţurilor de transfer.

Din analiza contractelor prezentate de reclamantă în cadrul dosarului preţurilor de transfer rezultă că singurul contract comparabil este cel încheiat cu I., care însă foloseşte un discount de 20% în cazul în care suma facturată depăşeşte 20.000 euro. Comparând şi tarifele practicate, organul fiscal a aplicat un discount de 40% pentru a aduce tariful utilizat de ERO la nivelul tarifului utilizat de I..

Instanţa nu a avut în vedere că dacă s-ar aplica discountul de 40% la tarifele utilizate de J. sau discountul de 20% la tariful utilizat de I., tariful obţinut în final ar fi asemănător.

Instanţa a reţinut în mod nejustificat că discountul de 40% la tarifele utilizate de J. nu a ajuns să fie aplicat în mod efectiv datorită sumelor facturate.

Instanţa ar fi trebuit să aibă în vedere că, după aplicarea discounturilor, tarifele ERO ar fi asemănătoare cu cele folosite de I. şi J..

Or, ERO şi-a stabilit preţul doar în funcţie de tarifele comparabilelor, neluând în considerare discounturile practicate de acestea, aspect neluat în considerare de către instanţa de fond. O societate independentă nu ar fi acceptat facturarea unor sume importante reprezentând consultanţă strategică, fără aplicarea unor discounturi în funcţie de nivelul sumelor facturate.

Este important de precizat că sumele facturate trimestrial de către B. către reclamantă depăşesc valoarea de 40.000 euro.

Pentru stabilirea preţului de transfer la nivelul preţului de piaţă, organul fiscal a luat în considerare contractele încheiate cu I. şi J., restul contractelor nefiind comparabile cu contractul analizat.

Instanţa nu a analizat studiul AMCOR în detaliu, preluând doar concluzia experţilor, deşi, raportat la acest studiu, rezultă fără îndoială că preţurile utilizate de către ERO în relaţia cu DEGR au fost cu mult peste cele practicate pe piaţă.

În concluzie, cât priveşte ratele orare aplicate de ERO pentru serviciile de consultanţă, analiza experţilor este eronată, neluând în considerare discounturile şi incluzând în eşantionul de comparare societăţi ale căror contracte nu sunt comparabile cu cel încheiat între ERO şi DEGR (F., E. şi G.).

Nici experţii şi nici instanţa nu au avut în vedere analiza suplimentară efectuată de organele fiscale, din care a rezultat că rata rentabilităţii costurilor (RRCt) înregistrată de ERO a fost cu mult mai mare decât cea înregistrată de societăţi cu activitate asemănătoare, fapt generat de utilizarea unor tarife mult mai mari decât cele utilizate pe piaţă.

În altă ordine de idei, organele din inspecţie fiscală nu au considerat nedeductibile toate cheltuielile cu servicii de consultanţă facturate de ERO. Dacă instanţa ar fi analizat în detaliu cauza, ar fi putut face deosebire între cheltuielile cu servicii pentru care organul fiscal a acceptat deductibilitatea şi cele pentru care nu s-a acceptat deductibilitatea, respectiv pentru servicii reprezentând afaceri corporatiste şi stategie pe piaţa de energie, strategii de dezvoltare a afacerii, de responsabilitate corporatistă, de protecţie a muncii, etc., servicii pentru care DEGR avea personal de specialitate şi membrii ai consiliului de administraţie cărora le revenea obligaţia prestării unor astfel de activităţi.

O societate independentă nu ar fi apelat la astfel de servicii, în condiţiile în care avea personal propriu care să le presteze. DEGR a apelat la astfel de servicii numai datorită relaţiei pe care o are cu ERO – societatea mamă. Or, aportul societăţii mamă este recompensat prin dividende, nefiind justificată facturarea unor servicii numai datorită relaţiei juridice dintre cele două afiliate.

Recurenta-pârâtă detaliază cu privire la serviciile al căror cost a fost considerat nedeductibil şi arată că expertiza induce greşit ideea că au fost considerate nedeductibile servicii legate de securitatea şi sănătatea în muncă, opinia nelegală a experţilor fiind acceptată nejustificat de către instanţa de fond.

Când tranzacţiile sunt efectuate cu persoane afiliate, autoritatea fiscală examinează în primul rând dacă persoane independente, cu un comportament adecvat ar încheia tranzacţii în condiţiile stabilite de persoanele afiliate.

Instanţa nu a analizat documentele justificative din care rezultă fără îndoială că serviciile în cauză erau destinate conducerii ERO în vederea aprobării proiectelor şi nominalizării persoanelor care se ocupau de proiecte, deşi reclamanta avea personal propriu cu sarcini similare.

Instanţa de fond nu a analizat documentele prin care reclamanta încearcă să creeze confuzie în privinţa cheltuielilor a căror deductibilitate nu a fost acceptată de către organul fiscal, reclamanta anexând documente aferente unor strategii al căror cost deductibil a fost acceptat.

Instanţa a adoptat în mod nejustificat concluzia expertizei, conform căreia ANAF nu ar avea dreptul de a evalua dacă activitatea reclamantei putea fi asigurată numai de salariaţii proprii, însă nu a arătat de ce ar apela o societate la serviciile alteia când are ca angajat chiar pe specialistul celeilalte societăţii şi de ce ar plăti aceste servicii în mod distinct (recurenta dă exemplul angajatei DEGR K., angajată şi a societăţii mamă).

De asemenea, Ghidul OECD face referire la anumite activităţi care constituie activităţi ale acţionariatului şi care nu pot fi asimilate serviciilor. O astfel de activitate, spre ex. a companiei mamă, se realizează numai datorită participaţiilor pe care aceasta le deţine la membrul grupului şi nu justifică plata unor servicii.

Instanţa nu a procedat la o analiză proprie nici în cazul obiectivului 4 al expertizei referitor la cheltuielile ocazionate de achiziţiile de servicii de consultanţă de la L. S.A. şi de la M. S.A..

Instanţa s-a rezumat la enunţarea condiţiilor generale de deductibilitate şi la preluarea opiniei reclamantei şi a experţilor, exprimată cu nerespectarea principiilor obiectivităţii şi independenţei, potrivit căreia serviciile respective reprezintă elemente constitutive ale preţului bunurilor şi/sau serviciilor pe care reclamanta le furnizează. Or, în cauză, este în discuţie recuperarea unor cheltuieli cu servicii care, din documentele prezentate, nu rezultă că au fost prestate în fapt sau că ar fi aferente veniturilor impozabile ale DEGR.

Reclamanta a acceptat aceste costuri numai datorită relaţiei juridice pe care o are cu prestatorii, nefiind prezentate documente întocmite de consultanţi.

Serviciile specificate în facturi se referă la consultanţă pentru întâlniri şi negocieri, în numele B., cu diverse instituţii şi autorităţi de stat.

Instanţa nu a analizat precizările organului fiscal potrivit cărora nu s-a prezentat niciun document din care să rezulte implicarea şi demersurile celor doi consultanţi în realizarea serviciilor prezentate în notele explicative.

Experţii au creat o aparenţă falsă în privinţa acestor servicii, care au fost facturate cu valori diferite, nefiind asemănătoare celor de tip abonament, care lunar au aceeaşi valoare. În plus, L. a mai facturat şi comisioane de succes, ceea ce nu este specific contractelor de tip abonament.

Instanţa de fond, în mod surprinzător şi nelegal, nu analizează modalitatea în care L. ar fi putut influenţa emiterea unei ordonanţe guvernamentale, deşi nu are autoritate sau competenţă în acest sens.

Dacă instanţa ar fi efectuat o analiză proprie a documentelor justificative, ar fi constatat că sunt prezentate doar emailuri cu simple discuţii. De asemenea nu a avut în vedere că restructurarea datoriilor restante ale CN CFR către B. şi valorificarea creanţelor respective s-a efectuat în baza O.G. nr. 18/2010, respectiv a unei ordonanţe din 2013, din documentaţie nerezultând implicarea L. în emiterea respectivelor ordonanţe guvernamentale.

Recurenta aminteşte şi că B. a angajat servicii de consultanţă juridică pentru stingerea respectivelor datorii.

Dreptul de deducere a TVA nu este justificat numai de deţinerea unei facturi, fiind necesar ca serviciile să fie prestate în beneficiul societăţii, în vederea desfăşurării activităţii sale economice. Or, DEGR nu a demonstrat, prin rapoartele prezentate, că serviciile care făceau obiectul contractelor în cauză au fost efectiv prestate.

Cât priveşte obiectivul nr. 5 al expertizei, referitor la achiziţiile de servicii de consultanţă prestate de persoane fizice - consultanţi ai ERO, instanţa de asemenea preia opinia nelegală şi nejustificată a experţilor, fără a efectua o analiză proprie.

Atât experţii cât şi instanţa au confundat rolul membrilor consiliului de administraţie, neanalizând în detaliu atribuţiile acestora. Adoptarea deciziilor strategice le revenea persoanelor respective, în calitatea lor de membrii ai consiliului de administraţie al societăţii reclamante, iar nu de angajaţi ai societăţilor afiliate. Conform celor declarate organelor de inspecţie fiscală, consultanţii de top ERO, cum sunt cei care sunt şi membri în consiliul de administraţie ai DEGR sunt cei care iau deciziile referitoare la adoptarea proiectelor strategice, restructurări, etc., nu lucrează efectiv la elaborarea acestora. Întocmirea efectivă a proiectelor strategice a avut loc de către consultanţii de nivel mediu şi inferior ai ERO. Or, consultanţa facturată a fi fost acordată de consultanţii de top, presupunea adoptarea unor strategii de urmat, rol care revine membrilor consiliului de administraţie, iar nu unor consultanţi ai societăţii. Mai mult, experţii nu analizează care ar fi fost comportamentul unei societăţi independente, într-o astfel de situaţie. O astfel de societate ar fi apelat la membrii consiliului de administraţie, iar nu la servicii prestate de o altă societate. Deci, conduita reclamantei încalcă principiile de funcţionare a unei societăţi pe o piaţă liberă şi a dus la o majorare nejustificată a cheltuielilor, în condiţiile în care membrii consiliului de administraţie erau remuneraţi. Fiind tranzacţii intragrup, experţii şi instanţa trebuiau să analizeze situaţia comparativ cu acea a unei societăţi independente. Or, experţii şi instanţa au creat confuzie, preluând opinia DEGR, fără a trata argumentele organelor de inspecţie fiscală care nu au acceptat deductibilitatea cheltuielilor cu servicii care se invocă a fi fost prestate de persoane fizice ce aveau şi calitatea de membrii ai consiliului de administraţie al societăţii reclamante, retribuiţi pentru această activitate, adoptarea deciziilor strategice revenindu-le în această calitate.

În ceea ce priveşte TVA, recurenta-pârâtă trimite din nou la necesitatea îndeplinirii condiţiilor de fond şi arată că achiziţionarea respectivelor servicii nu a fost în folosul societăţii reclamante.

Punctul de vedere al experţilor a fost preluat în mod nejustificat şi fără o analiză proprie de către instanţa ce fond şi pe obiectivul nr. 6, în chestiunea deductibilităţii cheltuielilor cu servicii de suport administrativ de specialitate.

Instanţa nu a făcut o analiză proprie şi nu a înţeles care este diferenţa între o facturare eronată şi o ajustare pe preţuri de transfer. În cauză este în discuţie cuprinderea în cadrul unei facturi a unor sume care nu trebuiau facturate reclamantei de către societatea mamă. Experţii au preluat opinia reclamantei potrivit căreia ar fi în discuţie o ajustare pe preţuri de transfer, fără a verifica anexele actului de control care atestă clar că nu aceasta este chestiunea litigioasă şi fără a se raporta la cadrul normativ incident.

Soluţia fiscală de nedeductibilitate a cheltuielilor menţionate nu se bazează pe ajustarea preţurilor de transfer, ci pe identificarea unor costuri de personal ce nu reveaneau reclamantei, privind angajaţi ai firmei germane N., care au fost detaşaţi la B.. Însă aceştia fie nu au mai desfăşurat activitate în cadrul firmei din România în perioada vizată de factura externă (cazul lui O.), fie au avut activitatea tarifată orar (cazul lui P.). Aceste cheltuieli nu trebuiau facturate de ERO. Situaţia este acea a includerii în facturile emise către DEGR a contravalorii unor facturi ale societăţii germane reprezentând costuri de personal pentru detaşaţii care nu au mai desfăşurat activitate în cadrul firmei din România.

Având în vedere că problematica nu se referă la ajustări privind preţurile de transfer, soluţia instanţei este greşită şi în privinţa exercitării dreptului de deducere a TVA.

Susţineri similare are recurenta-pârâtă în ceea ce priveşte obiectivul 7 al expertizei, ale cărui concluzii au fost preluate fără analiză proprie de către instanţa de fond. Acest obiectiv s-a referit la cheltuieli cu servicii de publicitate, branding şi responsabilitate corporatistă, a căror deductibilitate nu a fost recunoscută de către organul fiscal. Practic, o parte din societăţile din grupul E.ON au facturat către DEGR servicii care nu sunt aferente veniturilor impozabile ale DEGR, ceea ce a condus în cazul ERO, spre exemplu, la o rată a rentabilităţii costurilor înregistrată de 46,05% în anul 2014, nemaiîntâlnită în cazul unei societăţi independente. Majoritatea veniturilor ERO au fost obţinute din relaţia cu societatea reclamantă afiliată. Opinia experţilor este nefundamentată în fapt şi în drept. Aceştia nu au analizat dacă serviciile erau necesare activităţii DEGR. Spre exemplu, în cadrul serviciilor de tip strategii de responsabilitate corporatistă s-au facturat servicii referitoare la analiza şi soluţionarea unor cereri de sponsorizare, deşi DEGR avea personal propriu căruia îi revenea sarcina soluţionării unor astfel de cereri. Instanţa nu a analizat dacă o societate independentă ar apela la o altă societate pentru soluţionarea cererilor de sponsorizare care-i sunt adresate, în condiţiile în care deţine personal propriu cu atribuţii în privinţa soluţionării unor astfel de solicitări.

De asemenea, campaniile publicitare au vizat brandul E.ON iar nu Q. S.A., reclamanta desfăşurându-şi activitatea pe o piaţă cu caracter de monopol natural.

Spoturile radio şi TV realizate nu menţionează numele societăţii verificate, consumatorii nefiind îndemnaţi să apeleze la serviciile acestei companii.

Instanţa nu a ţinut seama că ERO, în calitate de societate mamă, şi-a asumat în numele grupului cheltuielile cu publicitatea, acestea nefiind deductibile la persoana reclamantă.

Criticile sunt valabile şi în ceea de priveşte dreptul de deducere a TVA.

Observaţii similare sunt formulate de recurenta-pârâtă şi în privinţa obiectivului 8 al expertizei, care s-a referit la nedeductibilitatea cheltuielilor alocate de către C., D. şi EER şi dreptul de deducere a TVA aferentă.

Din nou, se arată că nu s-a făcut distincţie între ajustarea preţurilor de transfer şi facturarea eronată. Constatările fiscale au fost generate de erori de facturare, cum a fost situaţia acceptării de către reclamantă în mod nejustificat a deducerii cheltuielilor cu licenţele IT în funcţie de numărul de salariaţi, deşi doar o parte dintre aceştia erau utilizatori ai respectivelor licenţe.

Instanţa nu a analizat chestiunea erorilor de facturare constatate, inclusiv în urma controlului încrucişat şi nici experţii şi nici instanţa nu au argumentat soluţia de acordare a deductibilităţii cheltuielilor.

Recurenta-pârâtă detaliază cu privire la cheltuielile alocate de către cele trei afiliate reclamantei, formulând critici punctuale cu privire la fiecare cheltuială alocată.

Şi în privinţa obiectivului 9 se invocă lipsa analizei proprii a instanţei de judecată. Acest obiectiv s-a referit la cheltuieli informatice facturate de D..

S-a făcut trimitere şi la sentinţa civilă nr. 4575/2018, prin care Curtea de Apel Bucureşti a admis cererea D. în privinţa tratamentului fiscal aplicat cheltuielilor avute cu furnizorii săi.

Recurenta-pârâtă arată că sentinţa respectivă nu este definitivă, iar instanţa nu a avut în vedere că RIF nr. x/2016 al AJFP Bacău referitor la D. are consecinţe în ceea ce o priveşte pe reclamantă. Ca atare, susţinerea experţilor potrivit căreia actul de control de la D. nu ar avea consecinţe în ceea ce o priveşte pe reclamantă este eronată, în actul de control respectiv reţinându-se că nu s-a probat prestarea tuturor serviciilor IT către clienţii D. din grupul B..

În privinţa obiectivului nr. 10 – cheltuieli cu achiziţia de contoare mici şi regulatoare de presiune şi cu instalarea acestora sau cu înlocuirea de contoare, instanţa a concluzionat greşit, preluând poziţia experţilor, că respectivele costuri sunt cheltuieli operaţionale ale perioadei sau achiziţii de bunuri de natură investiţională, nefiind necesară capitalizarea acestora.

Instanţa nu a arătat în concret niciun argument care să susţină încadrarea cheltuielilor.

Recurenta-pârâtă subliniază că, în urma controlului efectuat, reclamanta a procedat la amortizarea fiscală a contoarelor şi a regulatoarelor de presiune, considerând că acestea reprezintă elemente componente ale sistemului de distribuţie. În timpul controlului, reclamanta nu a putut clarifica care dintre contoare şi regulatoare reprezintă bunuri date în folosinţă pentru construcţia unui mijloc fix şi care reprezintă piese de schimb pentru înlocuirea unor componente ale sistemului de distribuţie existent.

Reclamanta nu a contestat că respectivele achiziţii nu sunt achiziţii pentru obiective noi şi ca atare sunt aferente unor înlocuiri, ci a contestat că aceste bunuri ar fi componente ale sistemului de distribuţie, motiv pentru care a apreciat că nu este necesară capitalizarea acestora din punct de vedere fiscal. Însă, aspectul necesităţii capitalizării a fost însuşit chiar şi de către instanţa de judecată, în considerarea art. 25 alin. (15 indice 1) din vechiul Codul fiscal.

Recurenta formulează critici şi cu privire la înlocuirile de contoare şi casarea contoarelor, în privinţa cărora societatea reclamantă nu a făcut dovezi prin documente justificative, motiv pentru care nu au putut fi considerate deductibile cheltuielile aferente scoaterii din gestiune a bunurilor în cauză.

Obiectivul nr. 12 al expertizei s-a referit la costurile cu serviciile R.. Instanţa, întemeindu-se numai de constatările experţilor şi cu ignorarea poziţiei autorităţii pârâte, a considerat în mod eronat că cheltuielile cu onorariile profesionale plătite experţilor, precum şi cu pregătirea dosarului de finanţare sunt capitalizate în valoarea mijlocului fix doar în cazul evaluării iniţiale a imobilizărilor corporale. Potrivit aprecierilor instanţei aceste cheltuieli sunt curente, trebuind recunoscute în perioada efectuată. Sunt ignorate dispoziţiile OMFP nr. 3055/2009 pct. 105 alin. (2) lit. h) şi pct. 106-108, precum şi dispoziţiile art. 24 alin. (1) şi (3) din Codul fiscal. Potrivit acestor norme achiziţiile cu serviciile de consultanţă acordată de R. reprezintă cheltuieli ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală, consultanţa având ca rezultat modernizarea imobilizării corporale.

Deşi instanţa a considerat că respectivele cheltuieli trebuie capitalizate, în final a concluzionat că acestea reprezintă cheltuieli curente.

Şi în privinţa deductibilităţii primelor de asigurare,instanţa a preluat fără analiză proprie concluziile experţilor de la obiectivul nr. 13 al expertizei. Organul fiscal a constatat că serviciile cu asigurarea de încălcare a fidelităţii nu se încadrează în categoria cheltuielilor cu primele de asigurare pentru riscul profesional, efectuate potrivit legislaţiei specifice. Primele de asigurare nu au privit activele societăţii, aşa cum greşit s-a interpretat de către experţi. De asemenea, serviciile menţionate nu sunt în corelaţie cu obiectul de activitate al societăţii. Serviciile cu asigurarea de încălcare a fidelităţii nu se încadrează în categoria cheltuielilor cu primele de asigurare pentru riscuri profesionale.

Aceleaşi critici, de preluare necenzurată a concluziilor expertizei, sunt susţinute şi cu privire la obiectivul 14 al expertizei – dreptul de deducere a TVA aferentă garanţiilor de bună execuţie la momentul la care acestea au fost restituite furnizorilor.

Instanţa nu a analizat faptul că DEGR nu a prezentat la control documente justificative, conform art. 146 alin. (1) din Codul fiscal.

Deşi în perioada decembrie 2009- februarie 2012 a înregistrat în jurnalele pentru cumpărări şi a dedus TVA în sumă de 284.138 RON, nu a prezentat documente justificative. Argumentele reclamantei în ceea ce priveşte deductibilitatea TVA aferentă garanţiilor de bună execuţie nu sunt conforme reglementărilor fiscale, iar documentele prezentate suplimentar în vederea justificării operaţiunilor fie sunt emise la o dată anterioară perioadei de prescripţie, fie sunt incomplete şi insuficiente.

În ceea ce priveşte obiectivul nr. 15 – sume acordate salariaţilor, cu titlul de cheltuieli de transport, reîncadrate de organul fiscal ca venituri de natură salarială, recurenta arată că reclamanta nu a putut proba cu documente justificative faptul că respectivele sume au fost utilizate efectiv în scopul pentru care au fost acordate.

În mod eronat au susţinut experţii că este de ajuns ca suma acordată să fie în limitele plafonului stabilit prin contractul colectiv de muncă, chiar dacă nu se prezintă documente justificative care să probeze realitatea operaţiunilor de transport.

O condiţie obligatorie pentru recunoaşterea cheltuielilor este prezentarea documentelor justificative, instanţa reţinând în mod nelegal contrariul.

Cât priveşte cheltuielile cu formarea şi perfecţionarea profesională, instanţa ca şi experţii au recurs la interpretări care exced constatărilor fiscale. În speţă se regăseşte situaţia unor cheltuieli cu studii de masterat în administrarea afacerilor, doctorat, etc. Potrivit art. 114 şi art. 137 alin. (4) din Legea nr. 1/2011 a educaţiei naţionale cheltuielile cu studiile nu reprezintă cheltuieli cu pregătirea profesională a angajaţilor, fapt care determină ca acestea să se constituie în venit de natură salarială.

Este criticat şi obiectivul nr. 17- datorarea accesoriilor pentru redevenţe. Şi în acest caz instanţa a preluat opinia nelegală şi nejustificată a experţilor bazată exclusiv pe prevederile contractului de concesiune. Cât timp redevenţele sunt achitate într-un cont bugetar aflat în administrarea ANAF, sunt incidente prevederile Codului de procedură fiscală potrivit cărora neachitarea la termen a obligaţiilor de plată atrage impunerea de dobânzi şi penalităţi de întârziere.

3.2 Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva încheierii din 12 iunie 2019, a încheierii din 11 septembrie 2019 şi a sentinţei civile nr. 190 din 20 mai 2021, invocând incidenţa motivului de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi solicitând casarea hotărârilor atacate şi, în rejudecare, respingerea, în totalitate, a cererii de chemare în judecată formulate de reclamantă.

O primă critică priveşte soluţia dată excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pe capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare.

Recurenta-pârâtă reiterează că potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, competenţa de soluţionare a unor cereri de restituire revine organului fiscal teritorial în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului plătitor.

Reiterată este şi excepţia inadmisibilităţii acestui capăt de cerere, în raport de prevederile art. 117 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care stipulează că restituirea se efectuează la cererea contribuabilului adresată organului fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare. Ca atare, formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de contencios administrativ este inadmisibilă.

Sentinţa instanţei de fond este criticată în ceea ce priveşte constatarea intervenirii prescripţiei dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili impozit pe profit suplimentar pentru anul 2009.

Recurenta-pârâtă consideră că decizia nr. 21/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în recurs în interesul legii nu produce efecte în cauza de faţă, aplicându-se numai pentru viitor.

La data efectuării inspecţiei fiscale, conform prevederilor legale incidente, termenul de prescripţie a început să curgă la data depunerii declaraţiei fiscale, iar nu la data formării bazei impozabile. Pentru anul 2009 declaraţia anuală se depunea până la 15.04.2010, iar termenul de prescripţie a început să curgă la 01.01.2011. Inspecţia fiscală a început la 23.09.2015, dată la are dreptul de a constata obligaţii suplimentare pentru anul 2009 nu era prescris.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală formulează ample critici referitoare la soluţia pronunţată asupra fondului raportului juridic dedus judecăţii, similare celor invocate de către recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, motiv pentru care nu vor mai fi reproduse.

3.3. Prin recursul său, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicită casarea încheierii din 11 septembrie 2019 şi a sentinţei civile nr. 190 din 20 mai 2021, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal. Calea de atac a fost întemeiată pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivare arată că prin încheierea din 11.09.2019 au fost respinse ca neîntemeiate excepţiile invocate de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, soluţiile reflectând interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material.

Actele administrative contestate de reclamantă nu au fost emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ci de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală–Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş. Numai acestea, în calitate de autorităţi emitente ale actelor administrative a căror anulare se cere, au calitate procesuală pasivă în cauză. Nefiind emitenta vreunui act administrativ atacat şi neproducând nicio vătămare reclamantei, nu se justifică reţinerea legitimării procesuale a DGAMC.

Excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a sumelor reţinute cu titlu de obligaţii suplimentare de plată a fost, de asemenea, greşit respinsă, cu ignorarea dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborat cu dispoziţiile OMFP nr. 1899/2004.

Raţionamentul instanţei ignoră normele speciale în materie fiscală şi face ca întreaga procedură reglementată de acestea, cu privire la restituirea sumelor, să rămână fără finalitate.

Instanţa a înlăturat neîntemeiat susţinerile DGAMC privind aplicabilitatea pct. 2 din OMFP nr. 1899/2004 şi încalcă prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, care statuează că sumele solicitate se restituie numai după efectuarea compensării cu celelalte obligaţii bugetare restante.

În concluzie, cererea de restituire se adresează organului fiscal, iar nu instanţei de judecată, iar naşterea dreptului de a formula o asemenea cerere se află sub condiţia suspensivă a anulării definitive a deciziei de impunere.

Pe cale de consecinţă, prin sentinţă a fost în mod greşit obligată pârâta DGAMC la restituirea sumelor, cu interpretarea eronată a art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Criticată este şi obligarea pârâtei DGAMC la plata cheltuielilor de judecată, aceasta neaflându-se într-o culpă procesuală.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata – reclamantă A. S.A. a invocat, în principal, excepţia nulităţii celor trei recursuri, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea acestora, ca nefondate.

În privinţa excepţiei nulităţii, arată că motivele invocate de către recurente în cererile de recurs nu se încadrează în niciunul dintre cazurile de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

Referitor la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive reiterată de recurentele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, arată că excepţia este neîntemeiată, fiind în mod legal respinsă de către instanţa de fond, ANAF fiind emitenta deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 135/2018, iar DGAMC fiind organul fiscal în a cărui administrare se găseşte societatea reclamantă, cu menţiunea că DGAMC a fost chemată în judecată exclusiv pe capătul de cerere referitor la restituirea sumelor.

Cât priveşte excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere ce vizează restituirea sumelor, contrar susţinerilor celor după recurente, intimata-reclamantă arată că, în temeiul dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanţa de contencios administrativ este pe deplin competentă să dispună restituirea sumelor achitate cu titlu de obligaţii fiscale. Posibilitatea contribuabilului de a solicita pe cale administrativă restituirea unor sume plătite fără a fi datorate, potrivit art. 21 alin. (4) din Codul de procedură fiscală nu afectează dreptul reclamantei de a se adresa instanţei cu cererea de restituire, ca măsură subsecventă anulării actelor administrative fiscale.

Astfel, intimata apreciază că sunt nefondate recursurile Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili îndreptate împotriva încheierilor premergătoare sentinţei nr. 190/2021.

Cât priveşte pretinsa nemotivare a sentinţei recurate, susţinută prin recursurile ANAF şi AJFP Mureş, intimata arată că hotărârea instanţei de fond este amplu şi corect argumentată în fapt şi în drept, răspunzând exigenţelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. .

Chiar dacă instanţa şi-a structurat o parte din argumentaţie în jurul obiectivelor expertizei fiscale, aceasta nu înseamnă că nu a analizat cauza, ci dimpotrivă, a coroborat probatoriul şi s-a aplecat efectiv asupra chestiunilor esenţiale ce trebuiau tranşate.

Referitor la incidenţa prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2009, arată că criticile recurentelor sunt nefondate, fiind contrare deciziei nr. 21/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în recurs în interesul legii. Instanţa de fond a dat în mod corect valenţă acestei decizii obligatorii, atât în materia impozitului pe profit, cât şi a TVA aferente lunii decembrie 2009, raţionamentul din interpretarea obligatorie fiind aplicabil şi în materia TVA.

Cât priveşte susţinerea AJFP Mureş referitoare la întreruperea termenului de prescripţie prin depunerea unei declaraţii rectificative la nivelul anului 2013, intimata cere să se constate că aceasta este o apărare nouă, care nu poate fi opusă direct în recurs.

Cât priveşte criticile îndreptate împotriva chestiunilor litigioase de fond tranşate de către prima instanţă, pe tipuri de cheltuieli declarate nedeductibile, respectiv pe sumele de TVA, intimata-reclamantă, la rândul său, formulează apărări punctuale, susţinând în esenţă următoarele:

Cât priveşte deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de achiziţia gaze naturale destinate consumului tehnologic şi TVA aferentă, arată că instanţa de fond în mod corect a infirmat raţionamentul organului fiscal întrucât ANRE nu impune preţul pentru achiziţia gazului destinat CT, aşa încât sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate a cheltuielii în întregul său, în conformitate cu art. 21 din Codul fiscal. Organele fiscale nu pot defalca costul plătit de reclamantă şi declara o parte din acesta ca fiind nedeductibil. Aveau doar opţiunea efectuării unei ajustări de preţuri de transfer, pe care însă nu au realizat-o.

Pârâtele fac confuzie între noţiunile de tarif de distribuţie şi preţ de achiziţie a gazului destinat CT. Reglementarea ANRE există doar pentru stabilirea tarifului de distribuţie, iar nu pentru preţul de achiziţie a gazului destinat CT. Ca atare, în mod corect instanţa a considerat deductibilă cheltuiala, precum şi TVA aferentă.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de consultanţă şi management prestate de B. şi TVA aferentă, arată că serviciile au fost folosite în vederea modelării obiectivelor strategice ale companiei, aspect confirmat şi de către experţii fiscali. Calitatea persoanelor fizice prestatoare de membrii în consiliul de administraţie al societăţii reclamante nu trebuie confundată cu aceea de consultanţi ai ERO, societatea mamă care a acordat consultanţă. Este de menţionat că ERO este doar unul din cei trei acţionari ai societăţii reclamante, motiv pentru care efortul necesar optimizării afacerii DEGR nu trebuie să revină exclusiv în sarcina ERO.

În ceea ce priveşte cheltuiala cu serviciile de publicitate, branding şi responsabilitate corporatistă, instanţa a aplicat în mod corect prevederile pct. 37 din Normele metodologice aferente art. 11 din Codul fiscal, precum şi art. 21 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice, reţinând că reclamanta a beneficiat de publicitatea realizată la nivelul grupului E.ON.

Aceleaşi considerente impun şi acordarea dreptului de deducere a TVA.

Similar activităţilor de publicitate, şi acţiunile din segmentele branding corporatist şi responsabilitate corporatistă se înscriu în strategia grupului B.. Reclamanta nu dispunea de personal specializat pentru astfel de activităţi, C. fiind compania specializată în prestarea de servicii suport societăţilor grupului B..

În ceea ce priveşte cheltuielile alocate reclamantei de către H. S.R.L. şi S. S.R.L., precum şi cheltuielile în conexiune cu drepturile de utilizare a licenţelor SAP şi TVA aferentă, intimata arată că rectificarea preţului serviciilor iniţial alocat reprezintă, în esenţă, o ajustare de preţuri de transfer, respectiv o regularizare a tarifului stabilit iniţial între societăţi afiliate. Ca atare, ţinând seama că facturile ajustate au fost emise în perioada 2009-2010, cu luarea în considerare a pct. 22 din Normele de aplicare ale art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, reconsiderarea tranzacţiilor între persoane juridice române afiliate nu trebuia efectuată, aspect reţinut şi de către experţi.

Rezultă astfel că cheltuielile înregistrate de reclamantă cu serviciile de casierie, distribuire facturi, printare, SAP, până la data modificării Normelor metodologice ale Codul fiscal în luna mai 2010, nu ar fi trebuit să fie ajustate.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile informatice achiziţionate de la D. şi TVA aferentă, se arată că argumentul principal al organului fiscal a fost negat de instanţa de judecată învestită cu soluţionarea cauzei D. (dosar nr. x/2017), în care s-a pronunţat o sentinţă ce se bucură de autoritate de lucru judecat.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de consultanţă prestate de consultanţi persoane fizice angajate ale B. care erau şi membrii în consiliul de administraţie al DEGR (O., P. şi T.), contrar susţinerilor recurentelor, intimata arată că activităţile prestate de aceşti consultanţi nu s-au suprapus cu activităţile/obligaţiile care le reveneau în calitate de membrii în consiliul de administraţie ai societăţii reclamante.

În ceea ce priveşte cheltuielile adiţionale recuperate de către B. (servicii prestate de L. şi Strategic), recurentele susţin în mod neîntemeiat că nerecunoaşterea deductibilităţii s-a bazat pe neprezentarea documentelor pe care trebuiau să le întocmească consultanţii. DEGR nu a avut o relaţie contractuală directă cu cele două entităţi, iar o solicitare de detaliere suplimentară a prestaţiilor pe care consultanţii le-au avut faţă de ERO apare nu doar ca nejustificată, dar şi ca nerezonabilă, în raport de resursele pe care reclamanta le deţine.

Cheltuielile cu achiziţia regulatoarelor de presiune şi a contoarelor mici precum şi cu montarea acestora au fost în mod corect recunoscute ca deductibile întrucât bunurile amintite nu sunt componente ale reţelei de distribuţie, iar reclamanta avea dreptul de a opta pentru tratamentul fiscal pe care să îl aplice în concret.

Cheltuielile cu serviciile de consultanţă prestate de R. au fost înregistrate corect. Organele fiscale fac confuzie între obiectivul modernizat şi serviciile achiziţionate în legătură cu acesta. Contribuţia R. s-a limitat la acordarea asistenţei în vederea obţinerii finanţării nerambursabile, neprivind gestionarea investiţiei. Ca atare, organul fiscal a clasificat în mod eronat costurile cu serviciile de consultanţă drept investiţii la mijloacele fixe. În realitate, acestea sunt cheltuieli care trebuie recunoscute în perioada în care au fost efectuate, urmând regula generală de deductibilitate prevăzută de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Cât priveşte cheltuiala cu casarea mijloacelor fixe, legiuitorul nu impune documentarea procedurilor de casare pentru fiecare obiect casat în parte, aşa încât în mod corect a fost înlăturate argumentele organului fiscal referitoare la neprezentarea de documente care să dovedească respectarea procedurilor de casare.

Şi în privinţa cheltuielilor cu primele de asigurare, criticile recurentelor sunt nefondate, experţii reţinând deductibilitatea cheltuielilor efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii.

În privinţa TVA aferentă garanţiilor de bună execuţie, ca urmare a aplicării legislaţiei în vigoare în perioada realizării investiţiilor reclamanta a înregistrat TVA aferentă garanţiilor reţinute ca TVA neexigibilă, urmând ca aceasta să devină exigibilă la momentul recepţiei investiţiilor sau eliberării garanţiilor. Astfel, exigibilitatea TVA aferentă garanţiilor a intervenit la momentul restituirii acestora către furnizori, iar reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere în perioada decembrie 2009- februarie 2012.

Pentru perioada anterioară anului 2005 reclamanta nu mai are obligaţia păstrării documentelor iar organul fiscal avea obligaţia de a valorifica, în lipsa facturilor solicitate, orice alte evidenţe deţinute de contribuabil. Refuzul dreptului de deducere pentru neprezentarea documentelor reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii.

Soluţia instanţei de fond este legală şi în privinţa cheltuielilor ocazionate de transportul angajaţilor, legea necondiţionând neimpozitarea sau neincluderea în baza lunară de contribuţii sociale a sumelor în discuţie de prezentarea unor documente justificative, aşa cum susţin recurentele. Realitatea operaţiunii este demonstrată, fără echivoc, prin prezenţa salariaţilor la locul de muncă, în condiţiile acordării drepturilor prin contractul colectiv de muncă.

La fel în cazul cheltuielilor cu formarea şi perfecţionarea profesională a angajaţilor, programele de studiu (doctorat, masterat în administrarea afacerilor) se încadrează în categoriile prevederile de art. 10 alin. (3) din O.G. nr. 129/2000. Nici aceste dispoziţii şi nici Codul fiscal nu impun ca acest tip de cheltuială să aibă în vedere dispoziţiile Legii nr. 1/2011 fiind lăsată la latitudinea contribuabilului aprecierea măsurii în care un anumit program contribuie la formarea şi perfecţionarea profesională a angajaţilor.

În privinţa accesoriilor pentru plata redevenţelor datorate pentru concesionarea serviciului public de distribuţie a gazelor naturale, intimata arată că aceste redevenţe nu trebuiau plătite până la termenul reglementat de Codul de procedură fiscală pentru depunerea formularului fiscal 100, aspect corect reţinut de către instanţa de fond.

În ceea ce priveşte ajustările de preţuri de transfer, poziţia organelor fiscale este lipsită de rigoare. Prin raportare la criteriul valoric al contractelor apare ca lipsită de temei excluderea din analiza de comparabilitate a contractelor încheiate cu G. şi U..

Contractele încheiate cu I. şi J. nu sunt singurele comparabile, din perspectiva naturii serviciilor prestate.

Serviciile prestate de E. sunt similare serviciilor de consultanţă strategică macro prestate de ERO în beneficiul DEGR, iar serviciile F. au fost eronat catalogate de organul fiscal ca fiind specializate în domeniul juridic. În realitate, acestea au fost servicii de consultanţă generală, menite să asiste personalul ERO în structurarea optimă a argumentelor de afaceri.

Printre criteriile care trebuie avute în vedere în selectarea unor tranzacţii comparabile necontrolate se numără nivelul riscurilor asumate de către entităţile implicate, or, contractele cu I. şi J. sunt contracte în care prestatorii şi-au asumat un nivel scăzut de riscuri.

În mod nejustificat organele fiscale au exclus din analiza de comparabilitate contractele încheiate cu F. şi E., pe motiv că acestea sunt entităţi străine. Cele două contracte nu puteau fi în mod rezonabil eliminate din perspectiva criteriului geografic, pe motivul localizării furnizorului.

În concluzie, instanţa a reţinut corect, pe baza raportului de expertiză, că toate contractele încheiate de către entităţile grupului E ON cu societăţile de consultanţă independente prezintă acelaşi grad de comparabilitate din punct de vedere al naturii serviciilor, valorii, funcţiilor, riscurilor, teritoriului de desfacere şi termenilor contractelor.

Cât priveşte chestiunea discountului aplicabil în relaţia ERO-J., aceste date nu erau disponibile la momentul stabilirii tarifelor orare de către ERO, tarifele practicate în relaţia cu DEGR fiind stabilite înaintea încheierii contractului de J..

De altfel, aplicarea oricărui discount agreat în mod particular în anumite circumstanţe, prin analogie, este nelegală.

Analiza suplimentară a organului fiscal prin aplicarea discounturilor la tarifele orare este greşită. Pentru o corectă comparare a ratelor orare dintre ERO şi societăţile de consultanţă nu se poate aplica un şablon generalizat prin raportare exclusivă la titulatura pe care o poartă un angajat.

Cât priveşte analiza suplimentară pe baza marjei nete de tranzacţionare şi a datelor AMCOR, intimata arată că organul fiscal a neglijat că serviciile prestate de ERO pe bază orară nu reprezintă servicii cu valoarea adăugată scăzută, ci dimpotrivă sunt servicii de consultanţă strategică în domeniul energetic pentru care se aşteaptă să se înregistreze un nivel al ratei rentabilităţii costurilor peste limita de 10%. Trebuie ţinut seama că nu au putut fi identificate companii care să ofere servicii perfect comparabile/identice. Societăţile parte a AMCOR desfăşoară activităţi de consultanţă de natură diferită faţă de cele ale ERO, reprezentând cu preponderenţă servicii de natură suport cu o valoare adăugată redusă, iar nu servicii de consultanţă în domeniul strategiei de afaceri.

În cazul tuturor argumentelor, intimata-reclamantă trimite şi la concluziile raportului de expertiză.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 5 ianuarie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 5 aprilie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Excepţia nulităţii cererilor de recurs, pentru nemotivare, a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin încheierea din 5 aprilie 2023.

II. Soluţia instanţei de recurs asupra recursurilor formulate

1. Analizând, mai întâi, recursurile îndreptate împotriva încheierilor premergătoare din 12 iunie 2019 şi 11 septembrie 2019, formulate de către pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Înalta Curte constată următoarele:

Prin recursul său, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală critică încheierile menţionate, în privinţa soluţiilor de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, pe capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare şi de respingere a excepţiei inadmisibilităţii acestui capăt de cerere.

De asemenea, recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili critică încheierea din 11.09.2019 pentru respingerea excepţiei lipsei calităţi sale procesuale pasive în cauză şi a excepţiei inadmisibilităţii cererii de restituire.

Prin încheierea din 12 iunie 2019, instanţa de fond s-a pronunţat asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică, invocată de către reclamantă, pe care a calificat-o a fi excepţia nulităţii întâmpinării, respingând-o, cu motivarea că Direcţia Generală Juridică a Agenţiei Naţională de Administrare Fiscală reprezintă această instituţie şi întocmeşte actele de procedură în litigiile aflate pe rol, întâmpinarea fiind formulată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin direcţia menţionată.

Curtea de apel s-a pronunţat prin aceeaşi încheiere şi asupra excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor, pe care a respins-o ca neîntemeiată, calificând capătul menţionat ca unul accesoriu cererilor principale referitoare la anularea actelor administrative fiscale.

Prin încheierea din 11.09.2019, Curtea de apel a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGAMC, constatând că, pe capătul de cerere accesoriu referitor la restituire, reclamanta a chemat în judecată şi pe pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în a cărei competenţă de administrare intră societatea reclamantă. În considerarea dispoziţiilor art. 30 alin. (3) din Codul de procedură fiscală şi considerând restituirea sumelor ca operaţiune de administrare, instanţa a reţinut că Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili are calitate procesuală pasivă, pe capătul de cerere menţionat.

Excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire invocată şi de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost respinsă în considerarea caracterului interlocutoriu al încheierii din 12.06.2019, prin care instanţa se pronunţase deja asupra admisibilităţii menţionatului capăt de cerere. Curtea a adăugat că cererea de restituire a fost formulată şi în cadrul contestaţiei administrative, iar decizia de soluţionare a contestaţiei urma a fi cenzurată sub aspectul legalităţii, inclusiv cu privire la soluţia pronunţată asupra cererii de restituire.

Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală reiterează, prin recurs, excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive pe capătul de cerere referitor la restituire, invocată la fond prin întâmpinare.

Instanţa de fond, prin încheierea din 12 iunie 2019, nu s-a pronunţat asupra acestei excepţii, ci asupra unei excepţii diferite, invocată de reclamantă şi recalificată ca referindu-se la nulitatea întâmpinării formulate de ANAF, prin intermediul structurii sale - Direcţia Juridică.

Luând însă în considerare că excepţia invocată de pârâtă nu a fost tratată, Înalta Curte o va analiza în recurs. Astfel, constată că excepţia este neîntemeiată, pârâta având calitate procesuală în cauză, în considerarea capătului de cerere principal referitor la anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 135/19.03.2018.

În calitate de emitentă a actului administrativ menţionat atacat, recurenta-pârâtă este subiect al raportului juridic fiscal dedus judecăţii.

În litigiile de contencios administrativ fiscal în care sunt atacate atât actul administrativ de bază, cât şi cel de soluţionare a contestaţiei administrative, fiind formulate şi capete de cerere accesorii, precum cel de restituire a sumelor plătite cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare stabilite în urma inspecţiei fiscale, nu se impune o delimitare formală a legitimării procesuale în raport de fiecare petit al cererii de chemare în judecată, toate acestea privind un raport juridic litigios indivizibil.

Cât priveşte obligarea ANAF, alături de celelalte două pârâte, la restituirea sumelor plătite cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare datorate în baza actelor administrative fiscale deduse judecăţii, în măsura în care acestea au fost anulate prin sentinţă, Înalta Curte constată că aspectul menţionat nu se subsumează chestiunii calităţii procesuale, ci fondului, urmând să fie analizată această obligaţie pusă în sarcina pârâtei în cadrul recursului declarat împotriva sentinţei.

Soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este pronunţată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 32 lit. b) şi art. 36 din C. proc. civ., legitimarea procesuală a acestei pârâte fiind reţinută în mod expres pe capătul de cerere privitor la restituirea sumelor achitate cu titlu de obligaţii fiscale.

Dată fiind calitatea recurentei-pârâte DGAMC, de organ fiscal în a cărui administrare se găseşte societatea reclamantă şi ţinând seama că, potrivit dispoziţiilor coroborate ale art. 33 şi 117 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, ca şi a dispoziţiilor art. 30 şi 168 din noul Codul de procedură fiscală, adoptat prin Legea nr. 207/2015, o cerere de restituire se adresează şi se soluţionează de organul fiscal în a cărui administrare se găseşte contribuabilul, Înalta Curte constată că instanţa de fond a stabilit, cu aplicarea corectă a legii, că Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili are calitate procesuală pasivă pe capătul de cerere referitor la restituirea sumelor.

Cât priveşte inadmisibilitatea capătului de cerere în restituirea sumelor, Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond de respingere a excepţiei inadmisibilităţii este pronunţată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 1, art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004. În raport de aceste temeiuri, reclamanta poate cere, concomitent cu anularea actului, şi repararea prejudiciului cauzat prin emiterea actelor administrative fiscale nelegale, respectiv restituirea sumelor achitate cu titlu de impozit, TVA sau alte contribuţii.

Nu pot fi primite argumentele recurentelor-pârâte în sensul că cererea de restituire nu poate fi adresată instanţei de contencios administrativ, ci exclusiv organului fiscal, în conformitate cu art. 168 din noul Codul de procedură fiscală.

Instituirea căii administrative de solicitare a restituirii unor sume, care poate fi utilizată de contribuabil inclusiv în cazul anulării obligaţiilor fiscale prin hotărâre judecătorească, nu constituie un fine de neprimire a capătului de cerere accesoriu, neexistând o relaţie de tipul normă specială-normă generală între dispoziţiile Codului de procedură fiscală referitoare la cererea de restituire şi dispoziţiile Legii contenciosului administrativ, care permit repararea pagubei cauzate prin actul administrativ nelegal emis.

Contribuabilul are alegerea de a se adresa instanţei, odată cu cererea de anulare, solicitând şi restituirea sumelor sau se poate folosi de calea administrativă anterior menţionată, după obţinerea hotărârii judecătoreşti de anulare a unor obligaţii fiscale. Însă, nici dispoziţiile art. 117 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi nici dispoziţiile similare din art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile OMFP nr. 1899/2004, nu împiedică exerciţiul dreptului la acţiune pentru restituire, ca petit subsecvent cererii de anulare a actelor administrative fiscale. Dispunerea unei astfel de măsuri menite să înlăture efectele actului administrativ nelegal emis, este specifică contenciosului administrativ, domeniul fiscal nederogând de la condiţiile generale de exerciţiu ale acţiunii în repararea pagubei, conform Legii nr. 554/2004.

Cât priveşte dispoziţiile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, similare cu cele cuprinse în art. 117 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală anterior, în conformitate cu care restituirea sumelor are loc numai după efectuarea compensării potrivit regulilor menţionate în cod, în cazul în care contribuabilul/plătitorul înregistrează obligaţii restante, este de menţionat că aceste prevederi sunt aplicabile şi în cazul dispoziţiei de restituire cuprinse într-o hotărâre judecătorească, norma fiind aplicabilă restituirii propriu-zise, dar neîmpiedecând exerciţiul dreptului la acţiunea în restituire în condiţiile art. 1, art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierilor din 12.06.2019 şi 11.09.2019.

2. Analizând recursurile declarate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 190 din 20 mai 2021, Înalta Curte constată următoarele:

O primă critică formulată prin ambele recursuri, subsumată cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 8 din C. proc. civ. se referă la constatarea instanţei de fond asupra intervenirii prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale constând în impozit pe profit şi TVA pentru anul 2009.

Intervenirea prescripţiei a fost reţinută prin considerentele sentinţei, judecătorul fondului arătând că inspecţia fiscală a debutat la 23.09.2015 urmărind impozitul pe profit datorat pentru perioada 01.01.2009- 31.12.2013 şi TVA pentru perioada 01.12.2009-30.11.2014. În raport de dispoziţiile art. 91 şi 23 din O.G. nr. 92/2003 coroborate cu art. 16 din Legea nr. 571/2003 şi cu luarea în considerare a dezlegărilor obligatorii cuprinse în decizia nr. 21/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în recurs în interesul legii, instanţa de fond a stabilit că pentru profitul impozabil aferent anului 2009 termenul de prescripţie de 5 ani a început că curgă la data de 01.01.2010 şi s-a împlinit la 31.12.2014.

Criticile recurentelor-pârâte referitoare la prescripţia sumelor impuse pentru anul 2009 în materia impozitului pe profit sunt în sensul că reclamanta a depus declaraţii rectificative pentru anul 2009 în anii 2011 şi 2013, care ar avea efect întreruptiv de prescripţie (susţinerile AJFP Mureş), respectiv în sensul că decizia nr. 21/2020 a ÎCCJ nu produce efecte în cauza de faţă, aplicându-se numai pentru obligaţii fiscale stabilite ulterior publicării sale (susţinerile ANAF).

Intimata-reclamantă s-a apărat, arătând că recurenta-pârâtă AJFP Mureş nu poate invoca direct în recurs apărarea nouă referitoare la intervenirea unei cauze de întrerupere a curgerii termenului de prescripţie, conform art. 92 alin. (1) lit. b) din vechiul Codul de procedură fiscală, şi anume depunerea a unor declaraţii rectificative privind impozitul pe profit datorat pentru anul 2009.

Înalta Curte constată că, potrivit art. 494 raportat la art. 478 din C. proc. civ., părţile nu se pot folosi înaintea instanţei de recurs de alte mijloace de apărare decât cele invocate la prima instanţă. În cauză, pârâta AJFP Mureş nu a opus apărarea referitoare la întreruperea termenului de prescripţie prin întâmpinarea la cererea completatoare a reclamantei (prin care prescripţia a fost invocată), apărările din fond fiind strict în sensul curgerii termenului de prescripţie de la 1 ianuarie 2011, dat fiind că obligaţia declarativă şi de plată a intervenit la data de 15.04.2010.

Prin urmare, recurenta-pârâtă este decăzută din dreptul de a opune apărarea nouă referitoare la întreruperea curgerii termenului de prescripţie.

Cât priveşte data de început a termenului de prescripţie, Înalta Curte constată că susţinerile recurentelor-pârâte sunt nefondate. Prin decizia obligatorie nr. 21/2020 a ÎCCJ - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii s-a stabilit, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, că termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil, iar nu de la data 1 ianuarie a anului următor anului în care trebuie îndeplinite obligaţiile de declarare şi plată a impozitului, precum au susţinut pârâtele,

Întrucât baza impozabilă s-a constituit în anul 2009, iar nu la data depunerii declaraţiei fiscale, instanţa de fond a reţinut intervenirea prescripţiei, cu aplicarea corectă a dispoziţiilor Codului de procedură fiscală anterior menţionate.

De asemenea, deciziile obligatorii pronunţate în recurs în interesul legii sunt aplicabile în toate litigiile pendinte, iar nu numai în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite după publicarea în Monitorul Oficial a respectivei decizii.

Decizia obligatorie este pronunţată în interpretarea dispoziţiilor Codului de procedură fiscală incidene în cauză şi, drept urmare, autoritatea de lucru interpretat se opune şi în litigiul de faţă.

În privinţa TVA, deşi instanţa de fond nu a analizat distinct chestiunea prescripţiei prin prisma dispoziţiilor Codul fiscal aplicabile în materia TVA, soluţia este corectă întrucât, aplicând mutatis mutandis decizia obligatorie nr. 21/2020, rezultă că relevanţă pentru curgerea termenului de prescripţie are data intervenirii exigibilităţii TVA, când ia naştere dreptul de deducere, conform art. 145 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, iar nu data depunerii declaraţiei referitoare la TVA.

Celelalte critici ale recurentelor-pârâte privesc dezlegările date de instanţa de fond pe fiecare dintre obligaţiile fiscale suplimentare a căror nelegalitate a fost invocată prin cererea introductivă şi cererea completatoare.

O constantă a criticilor se subsumează cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentele-pârâte arătând, în cazul fiecărei obligaţii fiscale anulate, că instanţa de fond nu şi-a îndeplinit obligaţia de a analiza fondul motivelor de nelegalitate invocate şi apărările corelative opuse de organele fiscale, neexpunând un raţionament propriu pe care să se sprijine soluţia adoptată, ci preluând întocmai raţionamentul expus în raportul de expertiză judiciară fiscală.

Un al doilea rând de critici se subsumează cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pe fiecare obligaţie suplimentară anulată, recurentele-pârâte reiterând argumentele lor pentru respingerea cererii şi invocând greşita aplicare a legii fiscale şi neluarea în considerare a aspectelor esenţiale pentru o corectă aplicare.

Înalta Curte constată că niciuna dintre obligaţiile fiscale suplimentare contestate nu a fost analizată în mod veritabil de către instanţa de fond, nefiind expus un raţionament logico-juridic propriu judecătorului, ci fiind preluat ad litteram raportul de expertiză realizat în cauză, cu titlu de motivare a hotărârii pronunţate. Preluarea a avut loc nu numai în privinţa concluziilor pe obiectivele expertizei, a căror redare este asumată explicit în motivare, ci şi în privinţa analizei punctuale asupra fiecărei obligaţii suplimentare la care se referă actele contestate, vastele considerente fiind în realitate o reproducere integrală a raportului de expertiză.

De asemenea, instanţa de fond nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările autorităţilor pârâte emitente ale actelor administrative fiscale atacate, expuse prin întâmpinări (care reiterau argumentele impunerii suplimentare regăsite în actele atacate) sau prin obiecţiunile la raportul de expertiză. Obiecţiunile au vizat aspecte punctuale concrete, care impuneau un răspuns din partea instanţei.

Preluarea argumentaţiei experţilor numiţi în cauză, fără a o trece prin filtrul raţionamentului propriu vădeşte necercetarea în mod efectiv a cauzei de către judecătorul fondului şi nu îndeplineşte exigenţele motivării hotărârii adoptate, în conformitate cu art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Neîndeplinirea cerinţei motivării este relevată şi de asumarea necritică a concluziilor expertizei, după cum se va exemplifica în rândurile următoare.

Astfel, în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de achiziţia de gaze naturale destinate consumului tehnologic, organul fiscal a acceptat că acest tip de cheltuială se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile conform art. 21 din vechiul Codul fiscal, fiind o cheltuială realizată în scopul obţinerii de venituri impozabile din activitatea de distribuţie a gazelor naturale. Însă, inspecţia fiscală a stabilit că preţul de achiziţie al gazelor naturale plătit de reclamantă afiliatei sale EER depăşeşte nivelul de cost recunoscut de ANRE la fundamentarea tarifului de distribuţie al gazelor naturale.

Autorităţile fiscale pârâte au arătat că diferenţa de preţ/cheltuială, neacceptată de ANRE în fundamentarea tarifului nu se reflectă în venituri înregistrate de reclamata DEGR, nefiind îndeplinită condiţia de deductibilitate din art. 21 din vechiul Codul fiscal. Argumentaţia a mers şi în sensul că preţul gazului convenit cu afiliata EER ar conţine o taxă de gestiune, nespecifică unui mediu de afaceri normal, care funcţionează pe principii economice.

Raportul de expertiză, preluat în motivarea sentinţei, se referă exhaustiv la aspecte care exced chestiunii litigioase concrete (şi anume, nerecunoşterea parţială a deductibilităţii cheltuielii, în măsura în care depăşeşte elementul de cost avut în vedere de ANRE la fundamentarea tarifului de distribuţie utilizat de reclamantă în activitatea aducătoare de venituri impozabile), susţinând încadrarea cheltuielii cu gazul destinat consumului tehnologic în categoria cheltuielilor deductibile, conform art. 21 din Codul fiscal şi respectarea de către reclamantă a normei de consum.

Singura referire la factorul preţ de achiziţie a gazului este aceea potrivit căreia limitarea impusă de ANRE este una de reglementare tarifară, iar nu de natură fiscală.

Instanţa nu a dat un răspuns adecvat chestiunii litigioase esenţiale, şi anume dacă cheltuiala care excede elementului de cost cu gazul destinat consumului tehnologic recunoscut de ANRE în fundamentarea tarifului de distribuţie îndeplineşte sau nu condiţia de a fi cheltuială efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, aşa cum impune art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În acest context, desigur trebuie avută în vedere şi poziţia reclamantei, conform căreia autoritatea fiscală nu putea interveni în această manieră asupra preţului achiziţiilor, preţ care putea fi ajustat numai pe calea verificării preţurilor de transfer.

Cât priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţiile de servicii de la societatea afiliată ERO, impunerea suplimentară s-a bazat pe două componente distincte: ajustarea preţurilor de transfer, în cazul serviciilor de consultanţă strategică şi nerecunoaşterea cheltuielilor cu alte servicii de consultanţă facturate de afiliată reclamantei, în condiţiile în care consultanţa a fost acordată de persoane fizice care au deţinut în acelaşi timp o funcţie în cadrul ERO şi calitatea de membru în consiliul de administraţie al societăţii reclamante, activităţile respective intrând în obligaţiile pe care le aveau în cea din urmă calitate sau consultanţă acordată deşi reclamanta deţinea personal de specialitate propriu cu sarcini de serviciu în acelaşi sens.

Organul fiscal a arătat că persoane independente, cu un comportament economic adecvat nu ar fi încheiat astfel de tranzacţii, în condiţiile stabilite între persoanele afiliate.

În dosarul preţurilor de transfer întocmit de reclamantă, pentru verificarea respectării preţului de piaţă al serviciilor, s-a utilizat metoda comparării preţurilor. Pentru serviciile prestate reclamantei s-au aplicat rate orare în funcţie de nivelul de pregătire profesională şi responsabilitate al personalului implicat.

Eşantionul de societăţi/tranzacţii comparabile propus de reclamantă a fost limitat de organul fiscal, care a reţinut că societăţi precum E., F. sau G. nu îndeplinesc activităţi similare cu cele prestate de ERO în favoarea reclamantei. De asemenea, s-a constatat că societăţile comparabilele care prestează activităţi similare, I. şi J., aplică discounturi mari la tarife, când volumul tranzacţiilor depăşeşte un anumit prag, aspect care influenţează preţul final al serviciilor şi care a fost ignorat de reclamantă în analiza proprie asupra preţurilor de transfer.

Organul fiscal a invocat şi studiul AMCOR asupra tarifelor şi a utilizat şi o metodă alternativă de verificare a preţului de transfer, respectiv metoda rentabilităţii costurilor, stabilind, şi pe această cale, că preţul serviciilor a depăşit preţul de piaţă. Această analiză a stat la baza ajustării preţurilor de transfer, cu consecinţe asupra deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

Raportul de expertiză susţine poziţia reclamantei, apreciindu-se că deşi E. a prestat servicii de evaluare şi servicii financiare corporative, acestea sunt similare serviciilor de consultanţă strategică macro ale ERO. La fel în cazul serviciilor F., deşi aceasta a prestat servicii de consultanţă aferentă procesului de arbitraj, care de regulă este indemnizată cu tarife orare superioare celor specifice consultanţei strategice. Experţii au arătat că discounturile n-ar avea relevanţă în compararea preţurilor, pentru că, sumele facturate de comparabile fiind mici, discountul nu a fost aplicat efectiv. Experţii nu au arătat de ce neaplicarea discountului (datorită neatingerii valorii prag a tranzacţiilor în raport de care devenea operabil) este relevantă în analiza de comparabilitate şi cum poate fi înlăturat acest element determinant pentru stabilirea preţului final al serviciilor, deşi face parte din condiţiile supuse examinării. Considerând metoda CPN a fi cea mai potrivită pentru evaluarea preţurilor de transfer, experţii au găsit nerelevante toate celelalte argumente ale autorităţii fiscale.

Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a motivat hotărârea sa, preluând integral poziţia experţilor, fără să dea un răspuns argumentelor esenţiale ale autorităţilor pârâte (reiterate prin recurs). Astfel, un răspuns specific şi distinct se impunea în ceea ce priveşte necomparabilitatea prestatorului serviciilor cu unele dintre societăţile din eşantion, raportat la specificul activităţilor prestate, precum şi neluarea în considerare în mod nejustificat a discounturilor aplicate de societăţile comparabile, care afectează rezultatele analizei de comparabilitate, ca şi ignorarea celorlalte argumente referitoare la metode alternative de verificare.

Cât priveşte cheltuielile de consultanţă facturate de ERO ce au fost considerate în tot nedeductibile, organul de inspecţie fiscală a arătat că serviciile de consultanţă s-au referit la: afaceri corporatiste şi stategie pe piaţa de energie, stategii de relaţii publice şi responsabilitate corporatistă, stategii de protecţie a muncii, iar o societate independentă nu ar fi apelat la astfel de servicii, având personal propriu de specialitate/membrii în consiliul de administraţie cărora le revenea obligaţia prestării respectivelor activităţi. S-a subliniat că unii dintre prestatorii persoane fizice sunt fie angajaţi ai reclamantei, fie membrii ai consiliului de administraţie al societăţii reclamante, iar analiza fiscală s-a raportat la activităţile corespunzătoare serviciilor prestate, corelativ cu atribuţiile funcţiilor din cadrul societăţii reclamante.

Experţii au stabilit următoarele: serviciile au fost prestate pe bază de contract, reclamanta deţine documente justificative care atestă prestarea efectivă a serviciilor, societatea reclamantă este singura care poate aprecia asupra oportunităţii achiziţiei respectivelor servicii, cheltuielile respective se încadrează în tipul cheltuielilor generale, deductibile.

Se constată că, preluând poziţia experţilor, instanţa nu a dat răspunsul necesar apărărilor autorităţii fiscale, anterior arătate, subsumate aplicării prevederilor art. 11 din Codul fiscal privind tranzacţiile dintre persoane afiliate, împreună cu normele metodologice aferente.

În altă ordine de idei, reclamanta a considerat nelegală şi neacordarea deductibilităţii la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor în sumă de 610.044 RON, despre care organul fiscal a arătat că nu trebuia inclusă în costul serviciilor administrative de specialitate facturate reclamantei de către ERO pe luna decembrie 2013. Reclamanta a fost de acord că suma menţionată nu trebuia inclusă în preţul serviciilor ERO ce i-au fost alocate, însă a invocat nelegalitatea refuzului deductibilităţii sumei, arătând că organul fiscal nu avea deschisă decât calea de a proceda la o ajustare a preţurilor de transfer în relaţia reclamantei cu ERO, dat fiind că ERO, în calitate de prestatoare, a calculat şi a plătit impozit pe profit aferent veniturilor facturate greşit.

Instanţa nu a arătat propriul raţionament asupra acestei chestiuni, ci a preluat opinia experţilor care, având în vedere că valoarea facturată eronat se datorează includerii de către ERO în baza de cost a serviciilor a cotei părţi din contravaloarea unor facturi emise de N. pentru costuri de personal nereale, au apreciat că organul fiscal avea numai posibilitatea de a proceda la ajustarea preţurilor de transfer, la nivelul ambelor părţi implicate în tranzacţie.

Or, în această situaţie, revenea instanţei obligaţia de a analiza dacă poziţia reclamantei şi a experţilor, în sensul că deductibilitatea cheltuielilor putea fi refuzată de autoritatea fiscală numai pe calea intervenţiei în sensul ajustării preţurilor de transfer, este întemeiată în raport de normele de drept fiscal aplicabile.

Instanţa nu numai că şi-a asumat poziţia experţilor într-o chestiune care ţine strict de aplicarea normelor fiscale, dar a preluat şi o concluzie finală referitoare la cuantumul cheltuielilor nedeductibile, pe obiectivul nr. 6 al expertizei, incoerentă cu situaţia verificată. Astfel, obiectivul nr. 6 al expertizei s-a referit la neacordarea deductibilităţii la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor în sumă de 610.044 RON, pentru servicii de suport administrativ acordat de ERO. Experţii au concluzionat în sensul deductibilităţii cheltuielilor, pe obiectivul nr. 6, însă, cu toate acestea, în finalul raportului, la obiectivul nr. 18, arată că, în legătură cu obiectivul 6, reclamanta datorează un impozit pe profit suplimentar de plată în valoare de 1.868.881 RON şi accesorii aferente de 890.148 RON.

Această constatare a fost preluată prin dispozitivul hotărârii, fără însă să se înţeleagă care parte a deciziei de impunere a fost menţinută.

Înalta Curte nu va mai analiza şi celelalte motive de recurs, considerând că, pentru argumentele deja arătate, încadrate în cazul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 6 din C. proc. civ., se impune admiterea recursurilor declarate de pârâtele ANAF şi AJFP Mureş împotriva sentinţei, casarea acestei hotărâri, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe. Criticile referitoare la celelalte obligaţii urmează să fie avute în vedere de instanţă, cu ocazia reluării judecăţii.

În limitele casării, nu vor fi reanalizate motivele de nelegalitate referitoare la procedura inspecţiei fiscale, sentinţa nefiind recurată pe aceste considerente.

De asemenea, cât priveşte efectul prescripţiei, se va stabili care este valoarea obligaţiilor fiscale afectate de incidenţa prescripţiei.

Este adevărat că problematica TVA trebuie tratată distinct de deductibilitatea cheltuielilor, aşa cum a arătat reclamanta, însă aceste aspecte urmează a fi analizate în rejudecare.

Totodată, restituirea sumelor nu poate fi pusă în sarcina organului de soluţionare a contestaţiei administrative, obligaţia de restiuire revenind organului fiscal competent să administreze creanţa bugetară.

3. Analizând recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 190/2021, Înalta Curte îl constată nefondat pentru următoarele argumente:

Criticile recurentei-pârâte la adresa sentinţei sunt limitate la soluţia dată capătului de cerere privitor la restituirea sumelor, recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili arătând că în mod greşit a fost obligată la restituirea sumelor, o astfel de restituire neputând avea loc decât după rămânerea definitivă a hotărârii şi în condiţiile adresării cererii de restituire organului fiscal, cu respectarea dispoziţiilor art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În limitele criticilor formulate, Înalta Curte constată că subsecvent confirmării soluţiei de respingere a excepţiei inadmisibilităţii cererii de restituire, şi ţinând seama că instanţa de fond a hotărât în sensul anulării actelor administrative fiscale, soluţia de obligare a pârâtei la restituirea sumelor a fost adoptată cu aplicarea corectă a art. 1, art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004.

Criticile aduse sentinţei fiind formulate pe cale de consecinţă faţă de invocata inadmisibilitate şi având în vedere că a fost respins recursul împotriva încheierii prin care excepţia de inadmisibilitate a fost respinsă, Înalta Curte în temeiul art. 496 din C. proc. civ., va respinge recursul pârâtei DGAMC, declarat împotriva sentinţei, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 190 din 20 mai 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 11 septembrie 2019 şi împotriva sentinţei civile nr. 190 din 20 mai 2021, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 12 iunie 2019 şi împotriva încheierii din 11 septembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 16 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.