Taxpayer's challenge to tax audit report rejected as non-actionable; appeal dismissed

Şedinţa publică din data de 11 mai 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Juridică şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, a formulat contestaţie prin care a solicitat anularea Adresei nr. x din 07.04.2021 emisă de pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestaţia administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/1/21.01.2021, precum şi obligarea pârâtei Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative prealabile.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 100 din 13 decembrie 2021 a Curţii de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Juridică şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, invocând incidenţa motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prima critică de nelegalitate invocată este aceea potrivit căreia instanţa de fond nu a avut în vedere prevederile art. I pct. 8 din Ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 378/01.04.2013 prin care se stabileşte că şi procesul-verbal încheiat în urma unui control inopinat are natura juridică a unui act juridic asimilat.

În opinia sa, din considerentele Procesului-verbal nr. x/1/21.01.2021 rezultă că acesta nu a fost încheiat în urma unui simplu control inopinat, ci a fost efectuată, în fapt, o veritabilă verificare fiscală, care a fost desfăşurată pe o perioadă lungă de timp, iar organele de control antifraudă au procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale pe baza aplicării dispoziţiilor art. 11, art. 24 şi art. 146 din Codul fiscal, deci pe baza normelor legale utilizate de organele de inspecţie fiscală atunci când procedează la reîncadrarea tranzacţiilor comerciale şi stabilirii implicaţiilor fiscale ale acestora, prin calcularea de TVA şi impozit pe profit.

A doua critică de nelegalitate se referă la faptul că instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la temeiurile de drept invocate la punctul I din acţiune, respectiv art. 1 punctul 1 şi 6 din Codul de procedură fiscală şi art. 2 din OPANAF nr. 3632/2020.

Din interpretarea coroborată a acestor texte legale, reiese în mod evident că funcţionarii publici din cadrul Direcţiei generale antifraudă fiscală sunt organe fiscale competente, ceea ce înseamnă că organele de control antifraudă au competenţa legală de efectuare a activităţii de inspecţie fiscală şi, în mod corelativ, să emită acte administrative fiscale.

A mai arătat că în Procesul-verbal nr. x/1/21.01.2021 s-a reţinut de inspectorii antifraudă că suma de 14.482.700 RON este stabilită cu titlu cert de diferenţe suplimentare de plată, şi nu de sumă estimată. Acest aspect întăreşte concluzia că procesul-verbal contestat nu este un act premergător, cum greşit s-a reţinut în considerentele sentinţei civile atacate, ci reprezintă un act administrativ fiscal, aşa cum este definit la art. .1 punctul 1 din Codul de procedură fiscală.

În consecinţa, în situaţia prezentată, în care organele antifraudă recunoscute în mod expres prin lege ca având calitatea de organe fiscale nu au estimat, ci au stabilit obligaţii fiscale cu caracter cert, nu se poate reţine o simplă operaţiune administrativă, ci un veritabil act administrativ fiscal emis de către un organ fiscal care poate fi atacat în temeiul dispoziţiilor art. 268 şi următoarele din Codul de procedură fiscală.

Cu titlu exemplificativ, a invocat în susţinerea argumentelor Decizia nr. 321/09.11.2021 emisă de Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală prin care a fost respinsă contestaţia administrativă fiscală formulată împotriva unei decizii de impunere emise în anul 2021 de organele de control antifraudă, precum şi Decizia nr. 1/C/04.01.2017 emisă de Ministerului Finanţelor Publice - Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile.

Totodată, recurenta-reclamantă a criticat considerentele instanţei de fond prin care s-a reţinut că procesul-verbal contestat este un act premergător unui act administrativ. În acest sens, a arătat că în cuprinsul procesului-verbal: (i) se retine că suma de 14.482.700 RON, este stabilită cu titlu cert de diferenţe suplimentare de plată în sarcina sa, şi nu de sumă estimată; (ii) nu se menţionează nimic cu privire la transmiterea procesului-verbal către organele de inspecţie fiscală în drept să valorifice constatările inspectorilor antifraudă şi să le individualizeze într-un titlu de creanţă (prin încheierea unui Raport de inspecţie fiscală şi a unei Decizii de impunere), deşi această posibilitate este prevăzută explicit de legislaţia aplicabilă controlului antifraudă.

A mai precizat că Legea nr. 554/2004 stabileşte competenţa generală a instanţelor de contencios administrativ de a controla orice act administrativ, cu două excepţii expres şi limitativ prevăzute în art. 5 din aceeaşi lege, şi anume (i) actele autorităţilor publice care privesc raporturile acestora cu Parlamentul şi (ii) actele de comandament cu caracter militar. Or, procesul-verbal contestat în prezenta cauză nu se încadrează în niciuna din aceste două excepţii.

Prin respingerea contestaţiei împotriva Procesului-verbal nr. x/1/21.01.2021 ca inadmisibilă, s-a refuzat practic, fără temei legal, analizarea fondului contestaţiei administrative prealabile, această împrejurare constituind o încălcare a liberului acces la justiţie, în sensul dispoziţiilor art. 21 din Constituţie şi art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, ca parte componenta a dreptului la un proces echitabil.

În concluzie, a solicita admiterea recursului, casarea sentinţei civile şi, în rejudecare, pe fondul cauzei, admiterea acţiunii în sensul anulării Adresei nr. x din 07.04.2021 emisă de pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava şi obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative prealabile formulate.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare în cuprinsul căreia a invocat excepţia nulităţii recursului.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, stabilind în mod corect că procesul-verbal contestat în cauză nu întruneşte trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 11 mai 2023, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

2.1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-pârâtă, constatând că recurenta-reclamantă a formulat argumente de ordin critic care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ., invocându-se în concret pronunţarea hotărârii recurate cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor materiale care reglementează caracterul actelor administrative ce pot face obiectul controlului judecătoresc.

2.2. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru considerente prezentate în continuare.

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat anularea Adresei nr. x din 07.04.2021 emisă de pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestaţia administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/1/21.01.2021 încheiat cu ocazia controlului operativ realizat de organul fiscal.

Prima instanţă a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă reţinând, în esenţă, că procesul-verbal nu întruneşte caracteristicile unui act administrativ fiscal şi nu poate fi contestat pe cale separată.

Reclamanta a formulat recurs şi a invocat nelegalitatea hotărârii din perspectiva motivului de casare instituit de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciind că sentinţa atacată a fost emisă cu aplicarea greşită a legii materiale.

În urma examinării dosarului de fond, Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale, fiind nefondate criticile la adresa legalităţii sentinţei civile recurate.

Prima critică de nelegalitate invocată este aceea potrivit căreia instanţa de fond nu a avut în vedere prevederile art. I pct. 8 din Ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 378/01.04.2013 prin care se stabileşte că şi procesul-verbal încheiat în urma unui control inopinat are natura juridică a unui act juridic asimilat.

Înalta Curte nu poate reţine această critică de nelegalitate întrucât prevederile art. I pct. 8 (cu referire la modificarea subpunctului 5.3) din Ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 378/01.04.2013 privind modificarea şi completarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobate prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2.137/2011, invocate de recurenta-reclamantă, nu mai erau în vigoare la momentul emiterii Procesului-verbal nr. x/1/21.01.2021 încheiat cu ocazia controlului operativ realizat de organul fiscal.

Critica adusă instanţei de fond în sensul că nu s-a pronunţat asupra temeiurilor de drept invocate la punctul I din acţiune, respectiv art. 1 punctul 1 şi 6 din Codul de procedură fiscală şi art. 2 din OPANAF nr. 3632/2020 este, de asemenea, nefondată.

Astfel, Înalta Curte constată că prevederile art. 2 din OPANAF nr. 3632/2020 reglementează organele fiscale competente să efectueze verificării documentare în vederea stabilirii corecte a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului.

Or, în cauză, aceste aspecte care reglementează competenţa organelor fiscale sunt nerelevante, câtă vreme problema supusă analizei instanţei de judecată de către părţile litigante vizează stabilirea naturii juridice a procesului-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă.

Din interpretarea prevederilor art. 1 punctul 1 Codul de procedură fiscală care definesc termenul de act administrativ fiscal ca fiind "actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat", Înalta Curte constată că, pentru a fi considerat act administrativ fiscal, condiţia esenţială pe care trebuie să o îndeplinească este aceea de a produce efecte juridice.

Totodată, şi dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ impun drept condiţie producerea de efecte juridice: "actul administrativ este actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice."

Analizând conţinutul concret al Procesului-verbal nr. x/1/21.01.2021 emis de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, instanţa de recurs constată că, prin controlul inopinat efectual la societatea reclamantă, s-a determinat doar starea de fapt fiscală a acesteia.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, organele antifraudă nu au stabilit obligaţii fiscale cu caracter cert, ci au făcut doar aprecieri/estimări cu privire la întinderea datoriilor fiscale, fără ca acest lucru să aibă semnificaţia emiterii unui titlu de creanţă care să poată fi pus în executare.

Practica judiciară invocată de către recurenta-reclamantă nu este relevantă în raport cu obiectul litigiului, natura actului contestat urmând a fi analizată în funcţie de fiecare caz în parte, în raport de efectele pe care le produce. Aşadar, nu reprezintă acte administrative şi nu pot fi atacate în justiţie, de sine stătătoare, orice acte emise de către o autoritate publică, cum eronat susţine recurenta-reclamantă.

Pentru toate aceste considerente, criticile recurentei cu referire la caracterul de act administrativ fiscal nu pot fi primite şi nu sunt de natură să conducă la casarea hotărârii atacate, soluţia primei instanţe reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale la situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

2.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul formulat de reclamantă va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 100 din 13 decembrie 2021 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 11 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.