Denial of VAT deduction and expense deductibility for transactions with inactive suppliers lacking proven taxpayer complicity in upstream fraud

Şedinţa publică din data de 10 mai 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 20.09.2020, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul Soluţionare Contestaţii:

1.anularea Deciziei nr. 1005/25.08.2020 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin care s-a respins contestaţia administrativă;

2.anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.02.2015, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna;

3.anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.02.2015, emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna;

4.anularea Procesului-verbal nr. x/25.02.2015 emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna;

5.obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a tuturor sumelor achitate în baza actelor fiscale contestate, respectiv 2.274.320 RON;

6.obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a dobânzilor legale prevăzute de Codul de procedură fiscală, pentru sumele achitate în baza actelor fiscale contestate, până la data restituirii efective – sumă care la data formulării cererii de chemare în judecată era de 1.008.543 RON, suma totală datorată conform pct. 5 şi 6 fiind de 3.282.863 RON.

La data de 03.12.2020, reclamanta AMK S.R.L. a formulat o cerere modificatoare, prin care a solicitat instanţei să constate nelegalitatea şi nulitatea următoarelor acte administrative fiscale: Decizia de impunere x/30.01.2015 (B. SRL); Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2015 (B. SRL); Decizia de impunere x/30.01.2013 (C. SRL); Raportul de inspecţie fiscală x/30.01.2013 (C. SRL); Decizia de impunere x/26.10.2012 (D. SRL); Raport de inspecţie fiscală x/26.10.2012 (D. SRL); Decizia de impunere x/27.09.2012 (E. SRL); Raportul de inspecţie fiscală x/27.09.2012 (E. SRL).

Prin încheierea din 14 ianuarie 2021, Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins, ca inadmisibilă, invocarea excepţiilor de nelegalitate; a luat act de poziţia procesuală a reprezentantului convenţional al reclamantei, în sensul că nu mai insistă în invocarea excepţiei de nelegalitate în privinţa actelor administrative menţionate în cuprinsul cererii depuse la acel termen de judecată; a constatat că prin soluţia dată asupra excepţiei inadmisibilităţii invocată din oficiu au rămas fără obiect excepţia inadmisibilităţii invocării excepţiei de nelegalitate şi excepţia lipsei calităţii procesuale active a societăţii reclamante; a încuviinţat pentru ambele părţi proba cu înscrisurile depuse la dosarul cauzei; a încuviinţat pentru reclamantă proba cu expertiza tehnică specialitatea contabilitate – fiscalitate.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 140 din 9 decembrie 2021, Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins, ca inadmisibile, excepţiile de nelegalitate cu privire la Decizia de impunere x/30.01.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală x/30.01.205; Decizia de impunere x/30.01.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală x/30.01.2013; Decizia de impunere x/26.10.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală x/26.10.2012;Decizia de impunere x/27.09.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală x/27.09.2012.

A admis excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a procesului-verbal nr. x/25.02.2015 emis de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

A respins ca inadmisibilă cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, având ca obiect anularea a procesului-verbal 834/25.02.2015.

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor PubliceBraşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna.

A anulat Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.02.2015 şi Decizia de impunere nr. x/26.02.2015,emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, precum şi Decizia de soluţionarea a contestaţiei nr. 1005/25.08.2020, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

A obligat pârâtele la restituirea către reclamantă a sumelor de 887.196 RON impozit pe profit şi accesorii aferente, 911.940 RON TVA, 428.530 RON obligaţii fiscale accesorii aferente şi dobânda fiscală calculată la aceste sume de la data cererii de restituire şi până la restituirea efectivă.

3. Calea de atac formulată în cauză

Împotriva sentinţei primei instanţe, dar şi a considerentelor încheierii din 14.01.2021, au promovat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, întemeiat în drept pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii, recurentele arată că soluţia instanţei de fond este dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 11 alin. (1), art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1), precum şi art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În acest sens, precizează că prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.02.2015, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.02.2015, organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Covasna-Activitatea de Inspecţie Fiscală, au stabilit în sarcina S.C. A.M.C. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 2.660.214 RON, din care 638.046 RON impozit pe profit, 331.981 RON dobânzi/majorări de întârziere impozit pe profit, 95.707 RON penalităţi de întârziere impozit pe profit, 911.940 RON TVA, 545.749 RON dobânzi/majorări de întârziere TVA şi 136.791 RON penalităţi de întârziere TVA.

Având în vedere constatările efectuate urmare a inspecţiei fiscale referitor la tranzacţiile efectuate în valoare totală de 4.899.732 RON, din care suma de 2.891.528 RON reprezintă achiziţii efectuate de la S.C. F. S.R.L., CIF x, suma de 597.275 RON achiziţii de la S.C. G. S.R.L., CIF x şi suma de 1.410.928 RON achiziţii de la societatea S.C. B. S.R.L, în baza prevederilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au considerat cheltuielile în cauză ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal, pe motivul că aceste bunuri provin de la furnizori fictivi, respectiv S.C. C. S.R.L, S.C. E. S.R.L şi S.C. H. S.R.L., iar cele trei societăţi {F. S.R.L, G. S.R.L. şi B. S.R.L.) au fost controlate de dl I., toţi furnizorii acestora fiind controlaţi de acelaşi persoană în mod direct sau indirect.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că, deşi furnizorii S.C. B. S.R.L., S.C. G. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L. au fost plătiţi integral de societatea intimată şi au fost înregistrate aceste intrări de mărfuri/obiecte de inventar conform notelor de recepţii, totuşi aceşti furnizori la rândul lor nu au niciun furnizor de marfă real, nu s-au identificat declaraţii vamale pe numele acestor societăţi, iar sumele încasate nu au fost virate pentru achiziţia de bunuri la alte societăţi furnizoare.

Organele de inspecţie fiscală nu au putut verifica modul prin care aceste bunuri au ajuns în gestiunea societăţii, având în vedere că societatea a declarat că bunurile au fost transportate de către firme de curierat, însă nu a putut dovedi acest fapt prin documente justificative motivând prin faptul că transportul a fost asigurat de către furnizor. Cu toate acestea, din verificarea declaraţiilor tip 394-Declaraţie informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional, la societaţiile furnizoare, s-a constatat că acestea nu raportează achiziţii de la nicio firmă de curierat, respectiv nu rezultă raportări privind prestări de servicii de la vreo societate de curierat către societăţile F. S.R.L., S.C. B. S.R.L. sau S.C. G. S.R.L

În opinia recurentelor, în stabilirea corectă a stării de fapt fiscale şi pentru a se putea interpreta şi aplica dispoziţiile art. 11 alin. (1), art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, este foarte important faptul că societăţile furnizoare ale intimatei A., precum şi furnizorii acestor furnizori, erau conduse în fapt de I., care avea în portofoliul său mai multe societăţi - fantomă - F. S.R.L., J.; B. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L.,E. S.R.L., M. S.R.L. - în numele cărora emitea facturi privind livrări fictive de bunuri/servicii în favoarea unor societăţi beneficiare cum pare să fie N..

Faptul că bunurile nu s-au mişcat de la furnizor la cumpărător este un element obiectiv, definitoriu şi esenţial, care determină numai o singură concluzie, şi anume aceea că societatea ştia că operaţiunile înregistrate erau implicate într-o fraudă fiscală, urmărindu- se tocmai sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale constând în impozit pe profit şi TVA.

În acest sens, expertul, prin lucrarea întocmită în faţa instanţei de fond, nu a identificat nici măcar un singur documente care să ateste efectiv mişcarea bunurilor trecute în facturi, aspect apreciat de instanţa de fond ca fiind nerelevant.

Inexistenţa documentelor care dovedesc transportul bunurilor în cauză de la furnizori de pe fiecare factură, precum şi a documentelor însoţitoare ale bunurilor achiziţionate, coroborat cu cele constatate de organul de urmărire penală, dovedesc faptul că bunurile care au făcut obiectul facturilor înregistrate de societate în evidenţele fiscale nu s-au mişcat, nici nu au existat, iar operaţiunile nu sunt reale.

Recurentele reiterează pe larg constatările organelor de inspecţie fiscal, subliniind că furnizorii intimatei – reclamante au, la rândul lor, furnizori care nu funcţionează la sediul declarat sau nu au niciun furnizor de marfă real, că nu s-au identificat declaraţii vamale pe numele acestor societăţi, iar sumele încasate nu au fost virate pentru achiziţia de bunuri, fiind ridicate în numerar de la bancă de dl I..

Nu s-au regăsit documente care să ateste realitatea tranzacţiilor efectuate sau a provenienţei mărfurilor achiziţionate (nu s-au putut identifica furnizori societăţii, nefiind identificate firme care să fi declarat livrări către ei, şi nu sunt informaţii despre existenţa mărfurilor).

Tot astfel, tranzacţiile furnizorilor intimatei cu proprii furnizori nu au fost declarate.

Mai mult, o parte din aceste societăţi furnizoare au fost declarate contribuabil inactiv în cursul anului 2012, recurentele indicând deciziile prin care a fost luată această măsură.

De asemenea, organele de control au constatat că majoritatea bunurilor achiziţionate de S.C. A. de la B. S.R.L. nu au la bază preţul pieţei, fiind mult mai scumpe.

Având în vedere aceste aspect, cheltuieleile cu achiziţiile declarate de furnizorii intimatei au fost considerate ca nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Instanţa de fond reţine că acest aspect este rezultatul dimanicii pieţei, cât şi diferenţierii preţurilor raportat la termenele de livrare, cantitatea de produse cumpărate, piaţa de achiziţie internă sau piaţa din China.

Această constatare este lipsită de orice fundament, întrucât, în primul rând, la dosar nu există nici o probă care să prezinte evoluţia şi dinamica pieţei în materie de ochelari de soare la nivelul anilor supuse inspecţiei.

Recurentele invocă şi faptul că sunt unele aspecte care sunt relevante în legătură cu expertiza care nu pot fi ignorate.

Astfel, expertul nu prezintă complet situaţia tuturor ieşirilor, ci constată că pentru bunurile care s-au scăzut din gestiune pe baza de fişă limita de consum şi bon de consum nu au fost identificate documente din care să rezulte modul de utilizare şi locul de utilizare, însă arată că nu poate să se pronunţe în privinţa utilizării acestor bunuri în vederea efectuării unor operaţiuni taxabile.

De asemenea, constată ca au ieşit mai multe bunuri decât au intrat, ceea ce fizic este imposibil, soldul fiind negativ în valoare de -4.667 buc.

Totodată se impune a fi remarcat că în fapt cheltuielile cu obiectele de inventar în perioada vizată, anii 2011-2012, sunt de 30 - 40 de ori mai mari decât în celelalte perioade cu toate că societatea a avut aceeaşi activitate, şi cu toate acestea în perioadele respective a realizat chiar venituri mai mici decât în perioadele în care cheltuielile cu obiectele de inventar au fost mai mici.

În ceea ce priveşte obiectivul nr. 2 privind compararea preţului de achiziţie, expertul enumera câteva exemple pentru care într-adevăr se constată că preţul de achiziţie de la societaţiile G., B. si F. S.R.L. este mai mare decât de la alţi furnizori, însă în multe cazuri, mai ales la bunurile de tip Standuri, expertul menţionează că nu a primit alte informaţii, astfel nu are baza de comparaţie.

În Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.02.2015, echipa de inspecţie fiscală a dat exemple şi pentru achiziţia de standuri de la societăţile în cauză peste preţul pieţei, achiziţii similare la preţuri inferioare au fost identificate de la societăţi din Italia.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, organul fiscal nu a imputat societăţii reclamante că nu ar fi verificat că societăţile furnizoare aveau declarate obiecte de activitate care nu au nicio legătură cu bunurile înscrise în facturile emise.

Însă, această informaţie, coroborată cu celalalte, arată că atât condiţiile de formă, cât şi cele de fond, lipsesc cu desăvârşire.

Instanţa de fond arată că nu are relevanţă că expertul nu a identificat pentru toate situaţiile vânzarea de către reclamantă a bunurilor achiziţionate de ta cele trei societăţi, întrucât se constată că este întemeiată susţinerea reclamantei în sensul că pe de o parte tag-urile antifurt nu erau destinate revănzării, iar pe de altă parte, astfel cum rezultă din înscrisurile depuse de reclamantă la dosarul cauzei, standurile serveau pentru prezentarea produsului oferit spre vânzare, fiind predate doar în custodie.

Referitor la aceste standuri, recurentele arată că procesele-verbale nu au fost prezentate de societate în timpul controlului, nu au fost depuse la dosarul cauzei până la acel termen de judecată, şi nici nu s-a nici făcut referire cu privire la ele prin actele de procedură întocmite până la aceea dată.

Cu privire la acest aspect, recurentele mai menţionează că, în fapt, cheltuielile cu obiectele de inventar în această perioadă (2011-2012) sunt de 30-40 de ori mai mari decât în celelalte perioade, cu toate că societatea a avut aceeaşi activitate şi în anii precedenţi.

În drept, pe linie de impozit pe profit sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile Normelor de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare până la data de 31.12.2015.

Din aceste prevederi legale rezultă că simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele sume trebuind să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune şi care să reflecte operaţiunile aşa cum s-au produs.

În speţă sunt incidente şi prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care consacră, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, în sensul că o tranzacţie normală din punct de vedere juridic poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în condiţiile în care nu există toate elementele din care să rezulte că aceasta s-a efectuat în mod real.

Acest principiu este înscris şi în dispoziţiile OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, la pct. 46.

Evenimentele şi operaţiunile economico - financiare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative, iar documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. Forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică.

Cu privire la exercitarea dreptului de deducere a TVA, sunt incidente dispoziţiile art. 145 alin. (1) şi (2) şi ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Acordarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de îndeplinirea cumulativă atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Astfel, pentru a deduce TVA aferentă achiziţiilor, persoana impozabilă nu numai că trebuie să deţină factura/factura simplificată în care să fie înscrise informaţiile obligatorii prevăzute de lege, ci trebuie să probeze că achiziţiile pentru care se solicită deducerea sunt efective şi sunt destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile ale persoanei impozabile.

Aceste prevederi legale sunt în concordanţă cu aquis-ului comunitar în domeniul TVA, care recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, în acest sens fiind hotărârea dată în cazul C-85/95 John Reisdorf, paragrafele 23 şi 24 din cazul C-110/94 Inzo şi paragraful 24 din cazul C- 268/83 Rompelman.

În speţă, în conformitate cu jurisprudenţa CJUE, Directiva a şasea trebuie interpretată ca interzicând orice drept al unei persoane impozabile de a deduce TVA plătită în amonte, dacă tranzacţiile din care acest drept derivă constituie o practivă abuzivă.

Definirea noţiunii de "practică abuzivă" a fost foarte bine realizată în practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-255/2002 Halifax, cauză în care Curtea reţine: "Directiva a şasea trebuie interpretată ca interzicând orice drept al unei persoane impozabile de a deduce T.V.A. plătită în amonte, dacă tranzacţiile din care acest drept derivă constituie o practică abuzivă.

Pentru a fi în prezenţa unei practici abuzive este necesar, în primul rând, ca tranzacţiile în cauză, indiferent de aplicarea formală a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante ale Directivei a şasea sau ale legislaţiei naţionale care o transpune, să aibă ca efect obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare or fi contrară scopului acestor prevederi.

În al doilea rând, trebuie, de asemenea, să rezulte dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esenţial al acestor tranzacţii este obţinerea unui avantaj fiscal. Atunci când există o practică abuzivă, tranzacţiile implicate trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească starea de fapt relevantă în absenţa tranzacţiilor care constituie o practică abuzivă".

În speţă, aşa cum au constatat organele de inspecţie fiscală, avantajul fiscal se concretizează în obţinerea privilegiului de a deduce cheltuieli majorate neiustificat şi de a deduce TVA aferentă. în scopul majorării masei cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit si a majorării cuantumului TVA deductibilă, cu consecinţa stabilirii unui rezultat fiscal anual_ constând în pierdere fiscală/profit impozabil inferior celui care ar fi fost altfel obţinut. respectiv a diminuării cuantumului TVA de plată la bugetul statului.

Din jurisprudenţa europeană în cazul C 255/02 Halifax&Others, rezultă că în situaţia în care, în urma investigaţiilor fiscale, se demonstrează că o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale, cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, organele fiscale sunt îndreptăţite să solicite plata taxei deduse în mod abuziv.

De asemenea, prin jurisprudenţa sa constantă în materia TVA, se reţine că CJUE a decis şi că "O persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA, trebuie. în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxate efectuate de aceasta în aval" (C-439/04 şi C-440104, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11).

Din acest punct de vedere nu prezintă relevanţă că reclamanta şi-a înscris în mod formal în contabilitate achiziţiile de la furnizorii cu comportament fiscal incorect.

Referitor la sintagma "ştia sau ar fi putut să ştie", recurentele invocă concluziile ordonanţei de clasare, precum şi faptul că furnizorii în speţă au declarate obiecte de activitate care nu au nicio legătură cu bunurile înscrise în facturile înregistrate în evidenţa financiar-contabilă a S.C. A..

Deşi afirmă că transportul bunurilor a fost efectuat de firme de curierat, organele de inspecţie fiscală precizează că nu au putut verifica modul prin care aceste bunuri au ajuns în gestiunea S.C. A. S.R.L, având în vedere că societatea a declarat că bunurile ar fi fost transportate de către firme de curierat, însă nu a putut dovedi acest fapt prin documente justificative, motivând că transportul a fost asigurat de către furnizorii S.C. B. S.R.L, S.C. G. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L.

Preţurile de achiziţie sunt şi cu 300% mai mari faţă de preţurile practicate de alţi furnizori ai S.C. A.. De altfel, societatea nu prezintă propria analiză care să justifice achiziţiile efectuate la aceste preţuri ridicate, respectiv nu prezintă documente din care să reiasă că că se justifică desfăşurarea unei activităţi economice în vederea obţinerii de profit, în condiţiile în care există diferenţe notabile între preţul de achiziţie a bunurilor de la cei 3 furnizori şi preţul de vânzare al acestora (mai mic).

Astfel, în mod corect organele de control au considerat că operaţiunile reflectate în facturi nu se justifică din punct de vedere economic şi nu s-au desfăşurat în conformitate cu documentele prezentate, fapt care nu putea sa nu fie cunoscut de reclamantă, considerente pentru care soluţie instanţei de fond este neîntemeiată.

Aşa cum se reţine din cele prezentate anterior, societatea verificată "ştia sau putea să ştie" că participă la operaţiuni care urmăresc fraudarea bugetului de stat, în fapt ea beneficiind direct de avantajul fiscal creat de deducerea cheltuielilor majorate şi a TVA aferentă, astfel că susţinerea sa că pretinsele fapte ilicite ale terţilor nu au nicio legătură cu activitatea S.C. A. nu putea fi reţinută nici de organul fiscal care a efectuat controlul şi nici de cel care a soluţionat contestaţia formulată pe cale administrativă, astfel încât tratamentul fiscal aplicat de către organele de control este legitim şi în mod greşit au fost anulate actele administrativ fiscal emise.

Pentru aceste motive, solicită instanţei de control judiciar să admită recursul declarat împotriva sentinţei civile nr. 140/09 decembrie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Braşov şi drept consecinţă să dispună casarea în parte a sentinţei civile recurate şi, rejudecând cauza, să dispună respingerea totalitate a acţiunii.

De asemenea, arată că, în temeiul aceluiaşi text de lege şi pentru acelaşi motiv de nelegalitate, formulează recurs şi împotriva considerentelor încheierii din data de 14 ianuarie 2021 cu strictă referire doar cu privire la acele motive potrivit cărora cele constatate în rapoartele de inspecţie fiscală care vizează cei trei furnizori nu au legătură cu cauza dedusă judecăţii şi că societatea va fi judecată pe baza actelor proprii.

Sens în care solicită desfiinţarea încheierii atacate şi, cu ocazia rejudecării pe fond a cauzei, să se ţină cont de toate actele şi înscrisurile depuse la dosarul cauzei în probaţiune.

În drept, invocă dispoziţiile legale la care s-a referit prin cererea de recurs.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. a depus întâmpinare prin care a invocat excepţiile inadmisibilităţii şi lipsei de interes în ceea ce priveşte recursul promovat împotriva încheierii din 14 ianuarie 2021 şi, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

De asemenea, a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului îndreptat împotriva sentinţei primei instanţe.

Intimata arată, cu privire la recursul formulat împotriva încheierii din data de 14.01.2021, că acesta este inadmisibil/lipsit de interes/vădit nefondat, cât timp recurentele au formulat recurs împotriva "considerentelor" încheierii, iar nu împotriva soluţiei dispuse prin încheiere.

Cu privire la caracterul lipsit de interes al acestuia, arătă că instanţa de fond a pronunţat o soluţie favorabilă recurentelor, menţinând la dosar actele de inspecţie fiscală efectuate la terţe societăţi din amonte de cei trei furnizori ai reclamantei, B. S.R.L., F. S.R.L. şi G. S.R.L..

Pe fond, intimata apreciază că în mod legal instanţa de fond a apreciat că actele fiscale atacate de către intimată prin acţiunea principală nu au fost întocmite în baza actelor fiscale întocmite faţă de terţe societăţi din amonte de cei trei furnizori, B. S.R.L., F. S.R.L. şi G. S.R.L., ce au fost atacate prin excepţiile de nelegalitate invocate la fond.

Cu privire la recursul formulat împotriva sentinţei nr. 140/09.12.2021, intimata consideră că acesta este vădit nefondat, arătând, în esenţă, următoarele

Cu privire la plângerea penală formulată de către organele de inspecţie fiscală, aceasta a fost respinsă (clasată) în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen. (fapta nu este prevăzută de legea penală ori nu a fost săvârşită cu vinovăţia prevăzută de legea penală) şi de art. 16 alin. (1) lit. c) C. proc. pen. (nu există probe că o persoană a săvârşit infracţiunea).

Cu privire la susţinerile privitoare la societatea N. S.R.L., acestea nu au legătură cu obiectul prezentei cauze

Cu privire la a şasea directivă privind TVA şi la practica CJUE invocate de către recurente în baza acesteia, intimata învederează că invocarea prevederilor Directivei 77/388/EEC, abrogată în 2006, la acte şi fapte de comerţ desfăşurate în anii 2009-2011, este vădit nefondată.

Intimata subliniază că deţine toate facturile aferente relaţiilor comerciale cu cei 3 furnizori, astfel încât solicitarea şi a altor dovezi suplimentare apare ca fiind una abuzivă.

Cu privire la insinuările organelor fiscale (de inspecţie fiscală şi de soluţionare a contestaţiei cu privire la faptul că A. ar fi derulat operaţiuni comerciale cu F., B. şi G. cât timp acestea ar fi fost inactive din punct de vedere fiscal - acestea nu corespund realităţii

Sub un prim aspect, organele fiscale au depus Ia dosarul cauzei, în primă instanţă, odată cu întâmpinarea, rapoarte de inspecţie fiscală la societăţile din amonte de B., F. şi G.. Aceste documente nu au fost comunicate intimatei cu ocazia controlului fiscal desfăşurat la aceasta.

Prin urmare, Biroul de soluţionare a contestaţiilor a adăugat documentaţie suplimentară la documentaţia ce a stat la baza întocmirii Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere şi, în acest fel, acest organ de soluţionare a contestaţilor nu s-a manifestat în mod imparţial, ci a efectuat în fapt apărări şi probe suplimentare pentru Direcţia de inspecţie.

Sub un al doilea aspect, Curtea de Apel Braşov, prin încheierea (interlocutorie) din 14.01.2021 dată în prezenta cauză, s-a pronunţat cu privire la aceste terţe societăţi din amonte de furnizorii intimatei, faţă de care intimata a invocat excepţia de nelegalitate cu privire la Rapoartele de inspecţie fiscală şi Deciziile de impunere emise asupra acestora.

Sub un al treilea aspect, verificarea conduitei fiscale a furnizorilor intimate sau a terţilor din amonte de aceştia excede competenţelor/atribuţiilor legale ale unei societăţi cu răspundere limitată.

Imputarea de către organele de control fiscal că intimata nu ar fi efectuat astfel de verificări şi înlăturarea dreptului correspondent de a deduce TVA reprezintă adăugare la lege.

Cu privire la legalitatea operaţiunilor comerciale dintre A. şi B., F. şi G., acestea au respectat pe deplin legislaţia în vigoare la data efectuării acestora.

Expertul a constatat că operaţiunile comerciale desfăşurate între A. şi G., B. şi F. şi documentele financiar-contabile aferente respectă prevederile legale incidente în vigoare la data efectuării acestor operaţiuni. Suplimentar, chiar pârâtele, prin Decizia de impunere arată că au identificat plăţile aferente achiziţiilor şi note de recepţie. Sub un al doilea aspect, obiectivele propuse de către organele fiscale (solicitarea de verificare a revânzării bunurilor achiziţionate de la aceşti 3 furnizori, compararea preţurilor de achiziţie cu preţuri oferite de alţi furnizori, verificarea documentelor de transport sau de garanţie - la 10 ani de la efectuarea operaţiunilor comerciale!) exced prevederilor legale. Cu alte cuvinte, organele fiscale au adăugat aceste cerinţe suplimentar faţă de cele prevăzute de legislaţia în vigoare - practică ce a fost sancţionată în mod constant de către CJUE.

În ceea ce priveşte dispozitivele anti-furt şi standurile de ochelari, expertul nu a putut determina în ce fel acestea au contribuit la desfăşurarea de operaţiuni taxabile, dar nu a stabilit nici că nu ar fi fost folosite pentru operaţiuni taxabile.

Standurile nu au părăsit niciodată patrimoniul A. (nici cele predate spre folosinţă, nici cele regăsite în stocul firmei), solicitarea de verificare a revânzării acestora fiind aşadar una formulată cu rea-credinţă.

Cu privire la pretinsele verificări efectuate la terţe societăţi, presupuse furnizoare ale furnizorilor intimatei, pe baza declaraţiilor-tip 394, intimata solicită să se observe că aceste verificări nu sunt concludente, în raport de argumentul că nu s-ar fi identificat în acest fel furnizori de servicii de transport. Şi aceasta deoarece aceşti prestatori este posibil să nu fi fost înregistraţi în scopuri de TVA. Cât timp declaraţia-tip 394 reglementată în anii 2009-2011 solicita raportări privind achiziţiile de bunuri şi servicii numai de la persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA.

Nu se poate reţine argumentul recurentelor că, deşi există documente fiscale legal întocmite şi plăţi, dacă nu există documente de transport, atunci tranzacţiile au fost fictive.

Dimpotrivă, concluziile rezultate din probe (expertiză, înscrisuri) sunt că o parte a produselor achiziţionate în această manieră pretins fictivă au fost revândute (ochelarii de soare, cei de citit, tocurile de ochelari), iar altă parte au fost folosite în scopul efectuării de activităţi taxabile, respectiv pentru vinderea celor dintâi - tagurile anti-furt pentru prevenirea furturilor, iar standurile de ochelari pentru expunerea ochelarilor în vederea vânzării.

Cu privire la faptul că F. nu ar fi avut angajaţi, acest aspect nu reflectă vreo culpă a intimatei.

În ceea ce priveşte argumentele recurentelor, intimata arată că atât practica judiciară naţională, cât şi cea a CJUE este unanimă în susţinerea următoarelor principii fundamentale:

- nu contribuabilul are obligaţia de a dovedi realitatea unei tranzacţii prin documente suplimentare facturii fiscale legal întocmite, ci organele fiscale au obligaţia de a demonstra dincolo de îndoială contrariul;

- nu se poate pune în sarcina contribuabilului efectuarea de demersuri sau investigaţii suplimentare care exced obiectului său de activitate şi nici nu i se poate refuza deducerea sub argumentul că nu le-a efectuat, câtă vreme deţinea o factură fiscală ce îndeplinea cerinţele legislaţiei fiscale în vigoare.

Susţinerile organelor fiscale că operaţiunile economice între părţi nu ar fi fost reale nu sunt dovedite: comerţul cu ochelari de soare, de citit, şepci, utilizarea de standuri etc, făcea parte din activitatea curentă a intimatei, concluzia fiind că operaţiunile comerciale respective au fost efectuate în vederea realizări de operaţiuni taxabile (revânzare, prevenţie anti-furt, expunerea în scop de vânzare a altor produse).

Expertul a determinat că ochelarii de soare, cei de citit, tocurile de ochelari ş.a.m.d. au fost re-vândute. În ceea ce priveşte dispozitivele anti-furt, acestea nu au fost achiziţionate spre revânzare, ci pentru a preveni furtul altor bunuri. Tot astfel, standurile nu erau achiziţionate spre revânzare, ci ca element de expunere pentru vânzarea altor bunuri (ochelari), aspecte dovedite cu procese-verbale de predare-primire spre folosinţă.

Soluţionarea excepţiilor

La termenul din 10 mai 2023, Înalta Curte a respins excepţia inadmisibilităţii recursului împotriva încheierii din 14.01.2021, întrucât, potrivit dispoziţiilor art. 461 alin. (2) din C. proc. civ., este admisibil recursul promovat împotriva considerentelor unei hotărâri, în noţiunea de "hotărâre" fiind incluse şi încheierile de şedinţă.

De asemenea, s-a dispus şi respingerea excepţiei lipsei de interes în promovarea recursului împotriva aceleiaşi încheieri, Înalta Curte considerând că există un avantaj pe care recurentele-pârâte l-ar obţine în cazul admiterii recursului, respectiv înlăturarea considerentelor criticate care, în opinia acestora, le vatămă un interes.

II. Analiza cererii de recurs

1. Procedura de soluţionare a recursului

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, este nefondat, pentru următoarele considerente:

Prin cererea de recurs formulată în cauză, subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele – pârâte susţin că sentinţa instanţei de fond este dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 11 alin. (1), art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1), precum şi a dispoziţiilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, invocând acelaşi motiv de casare, recurentele – pârâte critică şi considerentele încheierii din data de 14 ianuarie 2021 cu strictă referire doar la constatările instanţei că cele constatate în rapoartele de inspecţie fiscală care vizează cei trei furnizori nu au legătură cu cauza dedusă judecăţii şi că societatea va fi judecată pe baza actelor proprii.

Analizând aceste critici, Înalta Curte reţine, mai întâi, privind sentinţa pronunţată în cauză, că, potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) şi 145 alin. (2), (14)6 alin. (1) din Legea 571/2003, acordarea dreptului de deducere TVA este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a condiţiilor de fond şi de formă stipulate.

Potrivit prevederilor legale menţionate, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Conform criticilor recurentelor, intimata nu beneficiază de decont TVA deoarece bunurile achiziţionate de aceasta provin de la furnizori fictivi, de tip societăţi-fantomă, care au fost controlate de aceeaşi persoană, respectiv de dl. I., care nu funcţionau la sediul declarat şi care au fost declarate ca inactive în anul 2012.

Cu privire la aceste critici, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut legal că faptul că la data controlului s-a constatat lipsa furnizorilor de la sediu nu poate fi imputată reclamantei, după cum acesteia nu-i poate fi imputată nici inactivitatea din punct de vedere fiscal a majorităţii furnizorilor săi, în condiţiile în care, chiar în cuprinsul actelor fiscale contestate se indică faptul că furnizorii respectivi au fost declaraţi inactivi ulterior derulării tranzacţiilor cu reclamanta.

Aceste aprecieri sunt confirmate de jurisprudenţa CJUE în materie, potrivit căreia: "Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului. În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese de la articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă."

Pornind de la aceste consideraţii teoretice, CJUE a statuat în cauza C324/11 Gábor Tót împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága că "autorităţile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul că emitentul facturii nu mai dispune de o autorizaţie de întreprinzător individual şi că, în consecinţă, nu mai are dreptul de a-şi utiliza numărul de înregistrare fiscală atunci când această factură cuprinde toate informaţiile prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112. Curtea a concluzionat, în acest temei, că Directiva 2006/112 se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii."

Totodată, în cauzele conexate 80/11 şi 142/11, CJUE a precizat că: "nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată, astfel cum este amintit la punctele 37 - 40 din prezenta hotărâre, să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul"

În contextul celor arătate, lipsa funcţionării societăţilor furnizoare la sediu la data controlului efectuat ulterior tranzacţiilor nu este imputabila intimatei şi nici nu probează fictivitatea operaţiunilor.

Simpla susţinere că furnizorii nu funcţionau la sediul declarat şi că nu au declarat tranzacţiile sau au declarat sume mai mici nu este, prin simpla menţionare, un motiv de refuz al dreptului de deducere, în condiţiile în care nu s-a dovedit implicarea intimatei într-o fraudă fiscală.

Beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenţei din Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că această operaţiune era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator în amonte.

Prin urmare, dat fiind că refuzarea dreptului de deducere este o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menţionat, revine autorităţii fiscale să stabilească corespunzător elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare.

În speţa de faţă, recurentele nu au dovedit caracterul fictiv al tranzacţiilor şi nici implicarea intimatei în operaţiuni de fraudă fiscală alături de furnizorii săi, simplele presupuneri ale organului fiscal, generate de imposibilitatea acestuia de verificare a realităţii tranzacţiilor, neputând răsturna prezumţia de veridicitate a operaţiunilor, rezultate din actele contabile.

Din această perspectivă, este de remarcat că nu a fost contestată împrejurarea că operatorul economic a înregistrat scriptic în contabilitate, precum şi în documentele de recepţie a mărfii, toate tranzacţiile comerciale verificate.

Astfel, din actele dosarului rezultă clar că cei trei furnizori au fost plătiţi integral de intimată, iar intrările de mărfuri conform notelor de recepţie au fost înregistrate.

De asemenea, recurentele susţin că nu s-a putut verifica modul în care bunurile au ajuns la societatea intimată, întrucât s-a susţinut de intimată că marfa a fost livrată de furnizor prin servicii de curierat, însă din verificările efectuate la firmele furnizoare s-a constatat că acestea nu au declarat achiziţii de servicii de curierat.

Cu privire la aceste critici, Înalta Curte notează că instanţa de fond a reţinut legal că prin expertiza efectuată în cauză s-a concluzionat că documentele financiar contabile aferente operaţiunilor desfăşurate de intimatĂ cu furnizorii săi respectă prevederile art. 155 alin. (5) din Legea 571/2003 în varianta normativă în vigoare la data întocmirii lor, aşadar, îndeplinirea condiţiilor de formă este dovedită.

Mai departe, deşi jurisprudenţa CJUE recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept, totuşi dovada prestării efective a serviciului depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, astfel că legiuitorul a lăsat la latitudinea contribuabilului să stabilească ce documente se impun a fi întocmite.

Privind susţinerile recurentelor în sensul că intimata trebuia să facă verificări cu privire la furnizori, Înalta Curte constată că în mod legal a reţinut prima instanţă incidenţa în cauză a considerentelor din cauza C-101/2016 - Paper Consult S.R.L., conform cărora administraţia nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând în fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia administraţiei.

De asemenea, potrivit Hotărârii pronunţate în cauza Kittel şi Recolta Recycling, dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în măsura în care se poate stabili, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile ştia sau ar fi trebuit să ştie că această operaţiune este implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator în amonte.

Acest principiu nu este negat de recurente, care îi recunosc incidenţa în cauză, ceea ce susţin recurentele fiind faptul că intimata "ştia sau ar fi trebuit să ştie" că operaţiunile în discuţie erau implicate într-o fraudă fiscală.

Astfel cum corect a reţinut prima instanţă, potrivit jurisprudenţei CJUE (Cauza C-610/2019), pentru ca refuzul de deducere a TVA să fie întemeiat, trebuie să se stabilească corespunzător că persoana impozabilă a participat în mod activ la o fraudă sau că aceste operaţiuni erau implicate într-o fraudă săvârşită de emitentul facturilor sau de orice operator care a intervenit în amonte în lanţul de livrări.

Or, din cuprinsul motivării deciziei de impunere nu rezultă în concret faptele de natură să probeze complicitatea la fraudă a intimatei, toate elementele cu referire la comportamentul fraudulos fiind în legătură cu societăţile din amonte, iar nu cu referire la comportamentul fiscal al intimatei-reclamante.

Critica referitoare la faptul că preţul de achiziţie a fost majorat artificial astfel încât preţul de achiziţie era apropiat cu preţul de vânzare, nu este aptă să conducă la concluzia antamată de recurente, având în vedere că stabilirea preţului este o uzanţă comercială în care nu poate interveni organul fiscal decât în urma constatării fraudei, iar nu anterior acestui moment.

În lipsa unor alte elemente certe care să probeze activitatea ilicită, modalitatea de stabilire a preţului de revânzare nu poate constitui o dovadă a implicării societăţii într-o fraudă fiscală, care să justifice refuzul de deducere al TVA.

O astfel de practică în activitatea comercială poate fi explicată, aşa cum a susţinut intimata, prin decizii de oportunitate raportate la dinamica pieţei, cât şi prin diferenţierea preţurilor raportat la termenele de livrare, cantitatea de produse cumpărate, piaţa de achiziţie x internă sau piaţa din China.

Contrar criticilor recurentelor, nici împrejurarea că bunurile au fost livrate prin curier nu este un element suficient pentru a demonstra faptul că societatea reclamantă ar fi participat la realizarea unui circuit fraudulos.

Privind faptul că cele trei societăţi furnizoare au ca administrator sau asociat aceeaşi persoană, Înalta Curte constată că nici această împrejurare nu poate fi calificată ca determinantă în stabilirea unei eventuale complicităţi la fraudă.

Tot astfel, corect s-a reţinut prin sentinţa recurată că faptul că societăţile furnizoare aveau declarate obiecte de activitate care nu au nicio legătură cu bunurile înscrise în facturile înregistrate în evidenţa financiar - contabilă a intimatei nu poate fi imputat acesteia, cât timp intimata nu avea obligaţia verificării obiectului de activitate al societăţilor furnizoare.

Înalta Curte va înlătura şi criticile recurentelor cu privire la faptul că expertul nu a identificat pentru toate situaţiile vânzarea de către intimată a bunurilor achiziţionate de la cele trei societăţi, dat fiind că pe de o parte tag-urile antifurt nu erau destinate revânzării, iar pe de altă parte, astfel cum rezultă din înscrisurile existente la dosarul cauzei, standurile serveau pentru prezentarea produsului oferit spre vânzare, fiind predate doar în custodie.

Împrejurarea că nu au fost identificate documente însoţitoare ale bunurilor achiziţionate nu poate duce la concluzia că nu a fost probată realitatea operaţiunilor economice.

În aceste sens, astfel cum rezultă din Hotărârea CJUE în cauza C - 430/19, principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA, în special cel al neutralităţii fiscale şi cel al securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA, dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate.

În considerentele acestei hotărâri se arată (paragrafele 40 - 48) că potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, sistemul comun al TVA-ului garantează perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 3 iulie 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, punctul 22 şi jurisprudenţa citată).

Este sarcina administraţiei fiscale naţionale competente să stabilească, având în vedere elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 50).

Întrucât dreptul Uniunii nu prevede norme privind modalităţile de administrare a probelor în materie de fraudă privind TVA-ul, aceste elemente obiective trebuie să fie stabilite de administraţia fiscală naţională competentă în conformitate cu normele în materie de probaţiune prevăzute de dreptul naţional. Totuşi, aceste norme nu trebuie să aducă atingere eficacităţii dreptului Uniunii şi trebuie să respecte drepturile garantate de acest drept, în special de Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 37 şi jurisprudenţa citată).

CJUE a mai statuat că, în această privinţă, trebuie amintit că determinarea măsurilor care, într-o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului pentru a se asigura că operaţiunile sale nu sunt implicate într-o fraudă săvârşită de un operator în amonte depinde în mod esenţial de circumstanţele respectivei cauze (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 51).

Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală naţională competentă nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 52).

CJUE conchide că întrucât prezentarea unor astfel de documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA şi poate afecta în mod disproporţionat exercitarea dreptului de deducere, precum şi, prin urmare, principiul neutralităţii, administraţia fiscală naţională competentă nu poate solicita în general o astfel de prezentare.

Faţă de toate aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este pronunţată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material, contrar criticilor recurentelor.

Privind considerentele din încheierea din data de 14.01.2021, Înalta Curte reţine că recurentele au precizat că recursul lor vizează doar acele motive potrivit cărora cele constatate în rapoartele de inspecţie fiscală care vizează cei trei furnizori nu au legătură cu cauza dedusă judecăţii şi că societatea va fi judecată pe baza actelor proprii.

Aşa cum s-a argumentat mai sus, organele fiscale au considerat că intimata nu beneficiază de deducere TVA deoarece bunurile achiziţionate de aceasta provin de la furnizori care la rândul lor le-au dobândit de la furnizori fictivi, de tip societăţi-fantomă, care nu funcţionau la sediul declarat şi care au fost declarate ca inactive în anul 2012.

Înalta Curte a constatat că prima instanţă a reţinut legal că nu poate fi imputat intimatei faptul că la data controlului s-a constatat lipsa furnizorilor de la sediu, după cum nu-i poate fi imputată nici inactivitatea din punct de vedere fiscal a majorităţii furnizorilor săi, în condiţiile în care, chiar în cuprinsul actelor fiscale contestate, se indică faptul că furnizorii respectivi au fost declaraţi inactivi ulterior derulării tranzacţiilorîn discuţie.

Din cuprinsul motivării deciziei de impunere nu rezultă în concret faptele de natură să probeze complicitatea la fraudă a intimatei, toate elementele cu referire la comportamentul fraudulos fiind în legătură cu societăţile din amonte, iar nu cu referire la comportamentul fiscal al intimatei-reclamante.

Aşa fiind, sunt corecte considerentele Încheierii recurate, legalitatea refuzului decontului de TVA pentru societatea-intimată neputând fi, într-adevăr, apreciată pe baza comportamentului fiscal incorect al furnizorilor intimatei cât timp organele fiscale nu au dovedit o eventual complicitate la fraudă a intimatei.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, împotriva încheierii din 14 ianuarie 2021 şi sentinţei nr. 140 din 9 decembrie 2021 a Curţii de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, împotriva încheierii din 14 ianuarie 2021 şi sentinţei nr. 140 din 9 decembrie 2021 a Curţii de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 10 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.