Tax appeals on deduction of repair and personnel costs and VAT: lower decision partially quashed and tax liabilities annulled in favor of taxpayer

Şedinţa publică din data de 2 mai 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 6 aprilie 2020, pe rolul Curţii de Apel Ploieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal, A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 445/31.10.2019 privind respingerea contestaţiei fiscale înregistrată la AJFP Prahova sub nr. x/24.05.2019;

(ii) anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/05.04.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/05.04.2019, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina sa, în sumă totală de 12.375.804 RON, reprezentând: impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 2.392.776 RON pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2013; TVA suplimentară de plată în sumă de 9.983.028 RON pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2014;

(iii) exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale principale stabilite suplimentar de plată în sumă totală de 12.375.804 RON;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 95 din 7 iunie 2021, Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova;

- a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 445/31 octombrie 2019 şi decizia de impunere x/5 aprilie 2019 pentru suma de 2239 RON impozit pe profit suplimentar aferent perioadei 1 ianuarie 2009 – 31 decembrie 2009;

- a constatat nelegalitatea raportului de inspecţie fiscală x/5 aprilie 2019 pentru aceeaşi sumă de 2239 RON;

- a menţinut în rest actele administrativ fiscale contestate.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 95 din 7 iunie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât şi fiecare dintre pârâtele ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată

Susţinând nelegalitatea hotărârii prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pentru lipsa motivelor pe care sentinţa se întemeiază şi existenţa unor motive contradictorii, recurenta consideră, în esenţă, că nu s-a răspuns argumentelor esenţiale ale cererii de chemare în judecată, nu s-a avut în vedere cea mai mare parte a probatoriului administrat legal în faţa primei instanţe şi că argumentaţia judecătorului este contradictorie.

Instanţa de fond a preluat necritic susţineri nefondate ale organelor fiscale, cauţionând o analiză superficială şi incompletă a documentelor justificative deţinute de societate şi respingând nemotivat concluziile expertizei efectuate în cauză.

A fost ignorată complet analiza documentară efectuată de cei doi experţi şi concluzia acestora potrivit căreia societatea are drept de deducere pentru aproximativ 12 milioane de RON din suma totală de 12.375.804 RON.

Deşi societatea şi-a probat susţinerile, depunând mai mult de 500 facturi aferente serviciilor în cauză, însoţite de documente suplimentare (situaţii de venituri, situaţii de cheltuieli, chitanţe, bilete, situaţii de lucrări, corespondenţă, etc) dar şi de contracte, documentaţie tehnică (pentru serviciile de reparaţii şi întreţinere echipamente), dosarul preţurilor de transfer etc., instanţa nu realizează o analiză proprie a acestor documente.

Instanţa de fond nu a observat că analiza organelor fiscale este contradictorie cu privire la suma de 902.317,24 RON (aferentă facturii nr. x/17.04.2014 emisă pentru servicii de reparaţii echipamente) în sensul că aceasta a fost inclusă atât în baza suplimentară stabilită în urma controlului (13.505.455 RON) cât şi în baza aferentă celor 10 facturi pentru care s-a acordat deductibilitate (4.073.726 RON).

Recurenta semnalează patru contradicţii în considerente, ca ipoteză distinctă de motivare necorespunzătoare a hotărârii judecătoreşti:

1. În contradicţie cu faptul că reclamanta nu a avut acces la informaţiile din dosarul său administrativ, instanţa a reţinut că nu a fost încălcat dreptul la apărare, drept protejat atât de dreptul intern cât şi de cel european.

2. În mod contradictoriu se pune sub semnul întrebării alternativ, "efectivitatea prestării serviciilor" şi "efectivitatea prestării serviciilor în scopul realizării de venituri impozabile", întrucât, în cazul în care serviciile nu ar fi fost efectiv prestate, s-ar afla în faţa unor operaţiuni fictive, ceea ce ar plasa discuţia pe terenul fraudei fiscale, alegaţie care este falsă şi care nu a fost susţinută niciodată de organul fiscal. În schimb, dacă serviciile au fost efectiv prestate şi s-a stabilit, prin expertiza fiscală, necesitatea achiziţionării lor în contextul mai larg al desfăşurării operaţiunilor impozabile ale societăţii, atunci se impune concluzia că instanţa de fond a respins în mod nelegal şi netemeinic deductibilitatea cheltuielilor/TVA.

Odată probată necesitatea achiziţionării serviciilor de reparaţii nu este limpede de ce ar mai fi pusă la îndoială efectivitatea prestării acestora în scopul realizării de venituri impozabile.

3. Instanţa de fond contrazice concluzia experţilor cu privire la existenţa dreptului de deducere TVA pentru suma de 578.191 RON, fără să ofere niciun indiciu care să explice motivele pentru care a preferat o astfel de abordare.

4. Instanţa admite că legislaţia prevede condiţii diferite pentru recunoaşterea deductibilităţii din perspectiva impozitului pe profit versus TVA şi, cu toate acestea, motivează soluţia de respingere a deductibilităţii TVA aferente serviciilor achiziţionate intra-grup, bazându-se pe tratamentul fiscal aplicat de societate aceloraşi servicii din perspectiva impozitului pe profit.

Cu privire la nelegalitatea hotărârii din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta prezintă 6 critici cu privire la aspecte de drept procesual şi 5 critici de drept material.

Aspecte de drept procesual:

1. Nulitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative ca urmare a încălcării dispoziţiilor art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală (obligaţia de motivare a actului administrativ fiscal), ceea ce încalcă dreptul său la apărare.

Sub acest aspect, recurenta critică faptul că DGSC nu a analizat încălcarea rolului activ de către organele de inspecţie fiscală şi nici argumentele societăţii din cuprinsul contestaţiei, limitându-se la susţinerea că acestea nu pot fi luate în considerare întrucât din RIF rezultă contrariul.

DGSC nu motivează soluţia cu privire la neacordarea dreptului de deducere pentru serviciile de punere la dispoziţie de personal, raportat la TVA de 701.247 RON.

Răspunsul instanţei este nerelevant întrucât societatea nu a contestat îndeplinirea unor condiţii pur formale ale deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, cum ar fi existenţa unui preambul, a considerentelor şi a unui dispozitiv, ci absenţa totală a unui răspuns pentru o parte importantă din argumentele societăţii.

2. Nulitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative ca urmare a încălcării dreptului la apărare şi principiului contradictorialităţii în procedura soluţionării contestaţiei fiscale, prin aceea că nu a fost informată şi nu i s-a comunicat punctul de vedere al AJFP Prahova.

Consideră că organul de soluţionare a contestaţiei administrative a încălcat dispoziţiile art. 9 Codul de procedură fiscală şi a nesocotit jurisprudenţa CJUE, direct aplicabilă în dreptul naţional, respectiv, hotărârile din C-298/16 Ispas şi C-430/19 C.F., potrivit cărora contribuabililor trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în timp util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia, aceste elemente din dosarul administrativ trebuind fi puse la dispoziţia acestora.

3. Nulitatea RIF şi a Deciziei de impunere ca urmare a încălcării dispoziţiilor ce reglementează durata refacerii inspecţiei fiscale, ca urmare a desfiinţării actelor fiscale contestate prin Decizia de soluţionare iniţială.

Consideră că termenul de 60 de zile prevăzut de art. 279 alin. (4) Codul de procedură fiscală este unul imperativ, nu de recomandare, iar soluţia instanţei de fond nu poate fi primită întrucât acreditează ideea că autorităţile fiscale au o libertate absolută în a stabili perioada în care efectuează activitatea de refacere a inspecţiei fiscale, ceea ce implică un risc inacceptabil de încălcare a drepturilor cetăţenilor, în speţă, încălcarea dreptului fundamental la o bună administrare, astfel cum acesta este stabilit prin art. 41 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene şi cum este preluat inclusiv prin art. 7 şi art. 17 din Codul European al Bunei Conduite Administrative.

Susţine că termenul a expirat la 13.02.2018 iar refacerea inspecţiei a fost comunicată societăţii abia în octombrie 2018, la mai mult de 6 luni de la data când trebuia finalizată. În plus, discuţia finală cu contribuabilul a avut loc în 19.03.2019.

4. Raportat la depăşirea duratei legale de desfăşurare a inspecţiei fiscale, recurenta susţine că inspecţia s-a desfăşurat pe o perioadă de 399 de zile, din 13.02.2018 până la 19.03.2019, că dispoziţiile legale privind efectele împlinirii dublului duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale sunt de strictă interpretare şi că sancţiunea aplicabilă pentru depăşirea acestei durate este un caz de nulitate expresă prevăzut de art. 49 Codul de procedură fiscală.

5. Prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare în ceea ce priveşte obligaţiile aferente anilor 2010-2012 trebuia reţinută de instanţa de fond având în vedere că, în contextul desfiinţării actelor fiscale emise cu ocazia inspecţiei fiscale iniţiale, efectul suspensiv de prescripţie nu putea opera dincolo de data emiterii Deciziei de impunere iniţiale (31.08.2015).

Susţine că suspendarea termenului de prescripţie de 5 ani nu putea opera dincolo de împlinirea termenului de 60 de zile în care refacerea inspecţiei trebuia să înceapă sau chiar să fie finalizată. În contextul în care refacerea inspecţiei fiscale nu a fost realizată cu respectarea dispoziţiilor legale ce o reglementează, această inspecţie nu poate avea efect suspensiv asupra curgerii termenului de prescripţie, de vreme ce o asemenea suspendare ar opera împotriva contribuabilului prin mijlocirea directă a culpei exclusive a organului fiscal.

Afirmă că efectul suspensiv nu operează în perioadele în care inspecţia fiscală se desfăşoară în mod nelegal.

6. Încălcarea rolului activ de către organele de inspecţie fiscală prin aceea că nu a analizat întregul for de informaţii şi documente puse la dispoziţie de către societate.

Aspecte de drept material:

1. Nelegalitatea actelor administrative atacate cu privire la cheltuielile cu servicii de reparaţii oferite de anumiţi furnizori din cadrul grupului A. din perspectiva impozitului pe profit

Echipamentele pentru care societatea a înregistrat cheltuieli cu reparaţii reprezintă echipamente închiriate şi folosite în scopul prestării de servicii în domeniul petrolier, aceste servicii făcând parte din domeniul principal de activitate ce generează cea mai mare parte a veniturilor impozabile obţinute de societate.

Nelegal instanţa nu a reţinut efectivitatea prestării respectivelor servicii, în condiţiile în care organele fiscale nu au susţinut şi probat existenţa unei fraude iar corelarea documentelor justificative a fost realizată prin intermediul expertizei fiscale.

În al doilea rând, societatea nu era obligată să demonstreze că a cuprins în facturile emise de clienţii săi costurile cu reparaţiile sau să aibă o evidenţă de genul celei solicitate de echipa de inspecţie fiscală şi de instanţa de fond.

Societatea a demonstrat trasabilitatea dintre cheltuielile de reparaţii şi veniturile înregistrate, experţii fiscali ajungând la concluzia că ea se verifică pentru toată suma aflată în dispută, mai puţin pentru 19.886 RON.

În al treilea rând, art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi normele de aplicare aferente nu dispun obligaţia de a întocmi un anume tip de documente, opinia instanţei fiind subiectivă şi nefundamentată de legislaţia fiscală.

Este eronată afirmaţia că nu poate fi acordată deductibilitatea cheltuielilor cu reparaţii în cuantum de 13.505.455 RON, întrucât seria echipamentului din situaţia costurilor nu ar corespunde cu seria echipamentului din situaţia veniturilor sau aceasta nu ar fi înscrisă în facturile emise de clienţi.

2. Nelegalitatea actelor administrative atacate în privinţa cheltuielilor aferente nefacturărilor cu personalul pus la dispoziţia A. din perspectiva impozitului pe profit

Instanţa de fond impune societăţii cerinţe suplimentare privind documentaţia justificativă strict pe considerentul că furnizorii serviciilor de punere la dispoziţie a personalului erau persoane juridice afiliate – acest lucru contravenind prevederilor legale întrucât o eventuală cerinţă suplimentară privind deductibilitatea respectivelor cheltuieli ar fi putut fi invocată doar în contextul unei analize a dosarului preţului de transfer.

În condiţiile în care serviciile facturate se referă la personalul pus la dispoziţia societăţii, o detaliere suplimentară a activităţilor desfăşurate de personalul în cauză nu era necesară, întrucât prestatorul nu a facturat activităţile specifice desfăşurate de personalul respectiv, cât timp acesta a lucrat sub îndrumarea şi instrucţiunile societăţii, ci doar serviciul efectiv de punere la dispoziţia personalului pentru perioada de timp menţionată în documentele justificative ataşate facturilor.

Instanţa confundă serviciile efectiv prestate de personalul extern şi faptul de a pune la dispoziţia societăţii personal extern.

În al 2-lea rând, nu s-ar pune problema neîndeplinirii condiţiei de substanţă impusă de Codul fiscal pentru deductibilitatea serviciilor respective, întreaga documentaţie anexată facturilor fiind analizată de experţi şi regăsindu-se la dosarul cauzei.

În al 3-lea rând, instanţa de fond menţionează în mod confuz dispoziţiile art. 21 din vechiul Codul fiscal, pretinzând că societatea nu ar fi demonstrat activitatea prestării serviciilor în cauză.

În al 4-lea rând în ceea ce priveşte necesitatea prestării serviciilor, consideră că este evident că societatea are frecvent nevoie de personal specializat pentru a desfăşura activitate, susţineri confirmate expres prin raportul de expertiză.

3. Nelegalitatea actelor administrative atacate în ceea ce priveşte TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile de reparaţii în sumă de 3.757.054 RON

Intimatele pârâte nu au contestat îndeplinirea condiţiei de formă, existenţa facturilor care ar garanta dreptul de deducere la nivelul societăţii fiind singura condiţie impusă de legislaţie în materie de TVA.

Atât direcţia de soluţionare a contestaţiei administrative, cât şi instanţa de fond au preluat necritic argumentele raportului de inspecţie fiscală.

Eronat se susţine că doar pentru un număr de 10 facturi le-a fost pusă la dispoziţie documentaţia justificativă integrală, afirmaţia fiind contrazisă de menţiunile din Anexa 1 la raportul de inspecţie fiscală, unde se menţionează că au fost puse la dispoziţia organelor fiscale toate documentele suport.

În perioada 2010-2013 activitatea societăţii a constat în exploatarea utilajelor/echipamentelor luate în chirie de la entităţi din cadrul grupului A. şi, potrivit contractului de închiriere, societatea trebuie să înapoieze respectivele bunuri în stare de funcţionare, fiind obligată contractual să suporte costurile cu reparaţiile aferente.

În ceea ce priveşte condiţiile de fond pentru recunoaşterea deductibilităţii, TVA există, fără îndoială, o legătură directă şi imediată între achiziţia serviciilor de reparaţie şi operaţiunile prestate de A..

Documentele solicitate de organele fiscale şi considerate de către instanţa de fond ca fiind necesare pentru justificarea deducerii TVA în cazul serviciilor de reparaţii (factura, situaţie de lucrări, situaţia costurilor şi situaţia veniturilor), nu sunt prevăzute ca atare în cuprinsul titlului VI aferent secţiunii de TVA din Codul fiscal.

Soluţia instanţei de fond este excesiv de formalistă, pretinzându-se abuziv lipsa probei pentru efectivitatea prestării serviciilor, în condiţiile în care nu a fost pusă problema unei fraude la nivelul societăţii.

Conform jurisprudenţei constante a CJUE, deductibilitatea TVA trebuie recunoscută câtă vreme se probează existenţa unei facturi şi intenţia de a utiliza respectivele servicii în folosul operaţiunilor taxabile. Orice condiţie suplimentară în acest sens ar fi abuzivă şi incompatibilă cu sistemul TVA, dacă nu este demonstrată o suspiciune de fraudă în acest sens (C-37/95 şi C-110/94).

În ceea ce priveşte mecanismul taxării inverse aplicat achiziţiilor de servicii de reparaţii (procedură de taxare necontestată de instanţa de fond), dreptul de deducere al TVA nu poate fi anulat.

Câtă vreme TVA aferentă achiziţiilor a fost colectată, aceasta este deductibilă. Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA şi în principiul nu poate fi limitat.

Din punct de vedere TVA, aşa cum a precizat şi în cadrul secţiunii de impozit pe profit, societatea a prezentat documente justificative în format electronic, care susţin faptul că aceste servicii au fost prestate în mod direct către societate şi au fost necesare pentru a-şi putea desfăşura activitatea.

Instanţa de fond respinge concluziile expertizei fiscale în mod nelegal şi nemotivat.

5. Legalitatea actelor administrative atacate în ceea ce priveşte TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile primite de la furnizori din cadrul grupului A., în cuantum de 5. 524.727 RON

Se face o gravă confuzie între cheltuielile cu serviciile de reparaţie analizate mai sus şi cheltuielile cu serviciile de asistenţă tehnică, consultanţă IT cu privire la care organele de inspecţie fiscală au refuzat dreptul de deducere a TVA.

Societatea a achiziţionat de la entităţi din cadrul Grupului A. servicii suport în vederea desfăşurării activităţii economice din România, în condiţiile în care societatea nu are în România personal alocat pentru astfel de atribuţii.

În mod greşit instanţa de fond, în vederea justificării refuzului dreptului de deducere aferente acestor servicii, s-a bazat pe raţionamentul aplicat de societate la calculul impozitului de profit.

Includerea cheltuielilor cu achiziţia respectivelor servicii în categoria cheltuielilor nedeductibile s-a efectuat de către reclamantă din raţiuni prudenţiale şi nu pentru că acestea nu au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice. O astfel de abordare era menită să elimine riscul ca în timpul unei eventuale inspecţii fiscale din motive pur formale, autorităţile fiscale să considere cheltuiala cu serviciile intra-grup descrise anterior drept nedeductibilă şi se impună A. şi penalităţi de întârziere în acest sens.

În concluzie, motivul pentru care reclamanta a considerat nedeductibile cheltuielile cu serviciile intra-grup nu are nicio legătură cu destinaţia acestor achiziţii care s-au efectuat exclusiv în scopul activităţii economice Iar dreptul de deducere nu poate fi refuzat, întrucât aceste servicii sunt aferente obiectului de activitate principal, secundar, auxiliar.

În plus precizează că prevederile directivei TVA jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie a Uniunii Europene, precum şi principiile privind dreptul de deducere a TVA sunt obligatorii pentru statele membre de la momentul aderării la Uniunea Europeană şi în particular sunt obligatorii pentru România începând cu data de 1 ianuarie 2007.

Jurisprudenţa în domeniul TVA precizează următoarele:

- Dreptul de deducere a TVA nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operaţiunilor efectuate în amonte, chiar dacă exploatarea efectivă a activităţii de către persoana impozabilă ar începe ulterior.

- Pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinite în primul rând condiţiile de fond.

- Organele fiscale pot refuza dreptul de deducere dacă se stabileşte cu dovezi obiective că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

- Anularea dreptului de deducere reprezintă o excepţie de la aplicarea principiului fundamental al sistemului de TVA.

În drept, s-au invocat dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 483, 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., precum şi dispoziţiile invocate în cuprinsul cererii de recurs.

3.2. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii, ca neîntemeiate.

În motivarea recursului se arată, în esenţă, că sentinţa este dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 23 aliniatul 1 şi 2, art. 91, aliniatul 1 şi 2 din Codul de procedură fiscală în vigoare la data începerii inspecţiei fiscale.

De asemenea, în mod greşit s-a reţinut prescrierea dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale. Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu se aplică în speţă întrucât aceasta vizează acte administrativ fiscale care sunt supuse prescripţiilor extinctive începute şi împlinite sub imperiul reglementării anterioare apariţiei deciziei RIL şi nu pot fi supuse dispoziţiilor legii noi deoarece ele reprezintă situaţii juridice trecute.

Efectele deciziilor pronunţate în interesul legii se produc numai pentru viitor, în acest sens fiind invocate dispoziţiile articolului 517 aliniatul 2 din C. proc. civ. şi art. 21, alin. (3) şi art. 15 aliniatul 2 din Constituţia României, precum şi articolul 6, paragraful 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

La data efectuării inspecţiei fiscale, termenul de prescripţie a început să curgă de la data depunerii declaraţiei fiscale pentru obligaţiile fiscale datorate bugetului şi nu de la data formării bazei impozabile.

3.3. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a întemeiat recursul pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii, ca neîntemeiate.

În esenţă, recurenta critică faptul că instanţa de fond a interpretat eronat dispoziţiile legale referitoare la calcularea termenului de prescripţie de 5 ani, în privinţa momentului de la care începe să curgă.

În înţelesul prevederilor articolului 23 aliniatul 2 din Ordonanţa de urgenţă numărul 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată este naşterea dreptului la acţiune, respectiv, a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale. În acest sens, dreptul de acţiune a organului fiscal se naşte la data la care a expirat termenul de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

Pentru impozitul pe profit aferent anului 2009, declaraţia anuală se depune până la data de 15 februarie 2010, iar prescripţia dreptului la acţiune a organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 1 ianuarie 2011 şi se împlineşte la data de 31 decembrie 2015.

Orice acţiune a organelor fiscale înainte de expirarea termenului de declarare ar fi contrară principiilor fiscale şi ar avea caracterul unui abuz, dreptul organelor fiscale de percepere a dobânzilor fiscale datorate de un contribuabil născându-se doar în momentul în care expiră termenul prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile şi a impozitelor aferente.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta-pârâtă ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., solicitând respingerea căii de atac, ca nefondată.

4.2. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare faţă de recursurile formulate de pârâtele ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, solicitând respingerea acestora, ca nefondate.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de criticile de nelegalitate formulate de părţi, Înalta Curte constată următoarele:

A. Recursul reclamantei A. S.R.L. România

A.1. Criticile recurentei reclamante subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", vizează două ipoteze: nemotivarea hotărârii şi existenţa unor motive contradictorii.

a) Sub aspectul ipotezei nemotivării hotărârii s-a invocat faptul că prima instanţă nu a răspuns argumentelor esenţiale ale cererii de chemare în judecată fiind preluate necritic susţinerile organelor fiscale.

Instanţa de recurs constată, în dezacord cu poziţia recurentei, că hotărârea răspunde aspectelor esenţiale ale cererii de chemare în judecată, aceasta cuprinde considerentele care au condus la adoptarea soluţiei precum şi cele pentru care a înlăturat apărările reclamantei, chiar dacă acestea din urmă au fost succint antamate.

Parte integrantă a dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 C. proc. civ. şi art. 6 CEDO, motivarea hotărârii permite, pe de o parte, să expună raţionamentul care a condus la dispozitivul hotărârii şi, pe de altă parte, să facă posibil controlul judecătoresc în calea de atac.

Însă, această obligaţie nu impune un răspuns detaliat la fiecare argument al părţilor. Mai mult, judecătorul poate îmbrăţişa poziţia uneia dintre părţi, justificată pe starea de fapt şi temeiurile legale incidente, fără a fi necesar să înlăture explicit poziţia evident contrară.

În jurisprudenţa sa constantă, instanţa supremă a stabilit că motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar. Înalta Curte a mai statuat că motivarea hotărârii constituie o garanţie pentru părţi în faţa eventualului arbitrariu, judecătoresc, precum şi singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noţiunii de proces echitabil în condiţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Se reţin a fi incidente în cauză argumentele statuate în jurisprudenţa CEDO (paragraful 20 din hotărârea pronunţată în cauza Gheorghe Mocuţa contra României): "În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)".

În legătură probatoriul administrat, Curtea de apel a considerat, în esenţă, că expertiza efectuată nu este de natură a demonstra o altă situaţie de fapt decât cea reţinută de organul de inspecţie fiscală, întrucât în cauză nu s-a probat cerinţa efectivităţii prestării serviciilor.

Totodată, în aplicarea art. 21 Codul fiscal, a considerat că nu este suficientă prezentarea unei facturi în care sunt evidenţiate cheltuielile pretins deductibile ci trebuie să existe o corelaţie între situaţia de costuri, cea de lucrări şi cea de venituri, raportat la numărul fiecărui utilaj.

Nici prezentarea unor facturi şi contracte pentru servicii de consultanţă în activităţi de management, IT, asistenţă în resurse umane, cu societăţi din grupul A. nu este suficientă pentru a proba prestarea efectivă a acestor servicii, în lipsa unor documente justificative reprezentate de rapoarte de lucru, situaţii de lucrări, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale.

Aceste argumente şi deducţii sunt clare şi logice, se bazează pe probe existente la dosar şi explică dispozitivul hotărârii, fiind suficiente pentru exercitarea controlului judecătoresc de către instanţa de recurs.

b) Critica privind existenţa motivelor contradictorii este nefondată.

Analizând cele 4 contradicţii semnalate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că acestea nu sunt reale motive contradictorii în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ci privesc, în realitate, modul greşit de interpretare şi aplicare a normelor de drept material, respectiv, modul greşit de aplicare în cauză a normelor privind deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA, precum şi încălcarea dreptului la apărare în procedura administrativă, toate aceste critici fiind reluate în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ..

În plus, Înalta Curte stabileşte că toate criticile privind motivarea actelor administrative contestate şi procedura administrativă fiscală vor fi analizate din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât se referă la modul greşit de aplicare a normelor de drept material în materia contenciosului administrativ fiscal.

Având în vedere considerentele expuse de judecătorul fondului, care sunt clare şi explicite şi converg spre soluţia preconizată, Curtea apreciază că hotărârea ce formează obiectul prezentului recurs întruneşte exigenţele procedurale ale unei motivări adecvate, apte să confere garanţii de respectare a dreptului la apărare şi a dreptului la un proces echitabil, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ..

A.2. Cu privire la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8, criticile recurentei privesc interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, cu referire la dreptul Uniunii, jurisprudenţei CJUE şi dreptului naţional incident.

Situaţia premisă ce trebuie avută în vedere cu ocazia verificării silogismului instanţei de fond are ca repere esenţiale, următoarele:

Prin decizia de impunere nr. x/5.04.2019 emisă de AJFP Prahova au fost stabilite în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 12.375.804 RON, reprezentând: impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 2.392.776 RON, pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2013; TVA suplimentară de plată ce totalizează 9.983.028 RON, pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2014.

Obligaţiile fiscale stabilite suplimentar ca impozit pe profit sunt aferente unei baze impozabile de 14.954.849 RON, ce rezultă din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu reparaţii, service, întreţinere echipamente şi utilaje specifice industriei petroliere, ce totalizează 13.505.455 RON şi a celor de punere la dispoziţie personal în cuantum de 2.752.732 RON, cheltuieli totale de 16.258.187 de RON, din care a fost scăzută pierderea fiscală de 1.303.343 de RON.

A. S.R.L., societate cu capital privat străin (asociat unic A.), înfiinţată în anul 2008, având ca obiect de activitate servicii anexe extracţiei petrolului brut şi gazelor naturale, a efectuat în perioada vizată de inspecţia fiscală servicii de forare, extracţie şi cablaj în industria petrolieră pentru doi clienţi principali B. şi C..

Societatea face parte la nivel internaţional din grupul A. şi nu are alocat personal ori echipamente/utilaje proprii pentru serviciile prestate în România. Aceasta închiriază de la societăţile din grupul A., echipamentele/utilaje necesare prestării serviciilor către clienţi. Atât costul reparaţiilor acestor echipamente/utilaje cât şi cheltuielile aferente personalului extern au fost înregistrate de societate ca şi cheltuieli deductibile şi au fost, în parte, nerecunoscute ca atare de organul de inspecţie fiscală.

În privinţa TVA, pentru tranzacţiile derulate cu persoanele afiliate, constând, în principal, înachiziţionarea de bunuri şi servicii din UE şi import, utilizate pentru livrări şi servicii anexe extracţiei petrolului şi gazelor naturale efectuate pentru beneficiari interni, s-a aplicat mecanismul taxării inverse.

A fost dedus TVA plătită de reclamantă.

În raport de împrejurările litigiului, instanţa de fond trebuia să stabilească dacă cheltuielile aferente acestor operaţiuni sunt deductibile şi dacă reclamanta are drept de deducere pentru TVA .

A.2.1. Criticile vizând aspectele de ordin procesual care au fost respinse ca neîntemeiate de către prima instanţă sunt nefondate, hotărârea recurată fiind legală din această perspectivă, pentru următoarele considerente, ce vor fi grupate corespunzător celor cinci aspecte sesizate:

1) Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative conţine motivele de fapt care o justifică, fiind îndeplinite cerinţele art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală.

În acord cu hotărârea instanţei de fond, instanţa de control judiciar apreciază că motivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative este adecvată şi prezintă de o manieră clară raţionamentul ce a stat la baza soluţiei adoptate, astfel încât permite efectuarea controlului judiciar.

2) De asemenea, corect s-a reţinut că nu a fost încălcat dreptul la apărare al contribuabilului care şi-a exprimat efectiv un punct de vedere. Faptul că organul de soluţionare a contestaţiei nu a dat curs poziţiei exprimate de contribuabil nu constituie un motiv de nulitate al deciziei.

De altfel, în principiu, încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului şi încălcarea principiului rolului activ al organului fiscal de soluţionare a contestaţiei administrative pot conduce la anularea deciziei numai în măsura în care există o vătămare care nu poate fi înlăturată altfel.

În acest sens, art. 49 alin. (1) Codul de procedură fiscală reglementează cazurile de nulitate expresă a actului administrativ fiscal, printre care nu se regăsesc şi cele invocate în prezenta cauză, iar aliniatul 3 prevede că: "Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile."

Întrucât nulitatea este relativă aceasta este condiţionată de existenţa unei vătămări care să nu poată fi înlăturată altfel. Se apreciază că aspectele invocate de recurentă pot fi analizate direct în calea judiciară a contestaţiei, situaţie în care vătămarea ar putea fi înlăturată. Sancţiunea anulării pentru aceste motive nu intervine decât dacă, în urma analizei contestaţiei judiciare, se constată că luarea în considerare a aspectelor sesizate de contribuabil ar fi condus la o altă soluţie, respectiv, dacă pretenţiile contestatoarei sunt recunoscute în substanţa lor.

3) În privinţa susţinerii nelegalităţii actelor fiscale, emise cu depăşirea termenului de 60 de zile prevăzut de art. 279 alin. (4) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că aceste dispoziţii fac referire la soluţia de desfiinţare totală sau parţială a actului administrativ atacat, soluţie prevăzută de art. 279 alin. (3).

Prin urmare, termenul de 60 de zile vizează punerea în executare a soluţiei de desfiinţare a actului fiscal dată într-o contestaţie administrativă, în situaţia în care, din documentele existente la dosar şi în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent, nu se poate stabili situaţia de fapt în cauza supusă soluţionării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul competent şi de contestator.

Obligaţia de emitere a unui nou act administrativ fiscal pentru aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a pronunţat soluţia de desfiinţare poate fi emisă într-un termen de recomandare, depăşirea acestuia neputând atrage nulitatea.

În plus, art. 129 Codul de procedură fiscală, ce reglementează refacerea inspecţiei fiscale în situaţia art. 279, impune o singură condiţie în mod expres, aceea de a fi respectat art. 276 alin. (3), respectiv, de a nu i se crea contestatorului o situaţie mai grea în propria cale de atac.

Concluzionând, sunt nefondate criticile privind nerespectarea art. 279 alin. (4) Codul de procedură fiscală, inaplicabil în cauză în sensul afirmat de recurentă.

4) Cu privire la depăşirea duratei legale de desfăşurare a inspecţiei fiscale, corect s-a reţinut că, raportat la perioada 15.10.2018-19.02.2019, în care s-a desfăşurat refacerea inspecţiei fiscale, nu a fost depăşit dublul duratei de 90 de zile prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală, prin urmare nu intervine sancţiunea încetării de drept a inspecţiei şi nici nulitatea actelor întocmite ulterior.

Dispoziţiile art. 126 Codul de procedură fiscală sunt aplicabile şi în cazul refacerii inspecţiei fiscale iar data de început a inspecţiei este data prevăzută în aviz de inspecţie, în acest sens fiind dispoziţiile art. 122 şi 123 Codul de procedură fiscală.

Greşit consideră recurenta că data refacerii inspecţiei fiscale este data de 13.02.2018, în ciuda faptului că avizul de inspecţie cu nr. x a fost emis la 12.10.2018.

5)În privinţa prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru anii 2010-2012, corect a stabilit prima instanţă că termenul de 5 ani prevăzut de art. 91 din Codul de procedură fiscală 2003 a fost suspendat la data începerii inspecţiei fiscale – 11.02.2015 şi durează până la finalizarea inspecţiei fiscale ori, după caz, până la soluţionarea contestaţiei administrative

Art. 279 alin. (7) Codul de procedură fiscală 2015 prevede că: "În cazul soluţiilor de desfiinţare, dispoziţiile art. 129 alin. (3) se aplică în mod corespunzător pentru toate categoriile de acte administrativ fiscale contestate, chiar dacă la data refacerii inspecţiei/controlului termenul de prescripţie ar fi împlinit."

Art. 129 alin. (3) prevede că: "Refacerea inspecţiei fiscale şi emiterea noului act administrativ-fiscal sunt posibile chiar dacă pentru perioadele şi obligaţiile fiscale vizate de refacere s-a anulat rezerva verificării ulterioare potrivit art. 94 alin. (3)."

Art. 94 alin. (3) prevede că: "(3) Rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale sau ca urmare a inspecţiei fiscale ori a verificării situaţiei fiscale personale."

Raportat la circumstanţele cauzei, în mod corect prima instanţă a interpretat şi aplicat aceste dispoziţii reţinând că nu operează prescripţia pentru obligaţiile aferente anilor 2010-2012.

A.3. Criticile de drept substanţial sunt fondate pentru următoarele considerente grupate, de asemenea, în mod corespunzător celor 5 aspecte sesizate:

Primordial, dreptul material incident, rezultat din coroborarea dispoziţiilor art. 11, 19, 21 Codul fiscal, 2003 (Legea nr. 571/2003) cu pct. 41, 48 şi 49 din normele de aplicare a Codul fiscal - H.G. nr. 44/2004, stabileşte că:

La calculul profitului impozabil sunt luate în considerare cheltuielile realizate în scopul realizării de venituri – cheltuieli deductibile – din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuieli nedeductibile.

Sunt nedeductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Trei condiţii trebuie îndeplinite pentru deductibilitatea cheltuielilor de mai sus:

- Serviciile trebuie efectiv prestate să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege;

- Justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin situaţii de lucrări procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- Contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Pentru operaţiuni desfăşurate între afiliaţi, analiza trebuie să aibă în vedere părţile implicate, natura serviciilor prestate şi elementele de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor, pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii.

De asemenea, aceste cheltuieli pot fi deduse numai dacă, astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul cu bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative.

Serviciile trebuie să fie prestate în fapt, simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece ca regulă, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt. Pentru aceasta se vor lua în considerare şi liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

1) În mod corect prima instanţă a reţinut că dovada prestării efective a serviciilor reprezintă o condiţie esenţială a reţinerii deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile, însă, în mod greşit nu a aplicat această normă de drept material stării de fapt rezultate din probatoriul cauzei. Nicio justificare nu există pentru faptul că instanţa de fond că nu a luat în considerare întreaga documentaţie existentă la dosar şi analizată corespunzător de raportul de expertiză judiciară efectuat în scopul stabilirii stării de fapt.

Prima instanţă a făcut referire exclusiv la faptul că, pentru dovada prestării efective a serviciilor era necesar să existe o corelaţie între situaţia de costuri, cea de lucrări şi cea de venituri raportat la numărul fiecărui utilaj, echipament ce trebuia să se regăsească în fiecare din aceste situaţii şi că, în fapt, doar pentru 10 facturi din cele 79 prezentate poate fi realizată o astfel de corelare, prin urmare, sunt deductibile doar cheltuielile aferente acestor 10 facturi.

Contrar acestor considerente, în cuprinsul raportului de expertiză, după ce experţii reţin îndeplinite două condiţii: existenţa contractelor de servicii şi necesitatea serviciilor de reparaţii, întreţinere şi service utilaje/echipamente pentru desfăşurarea activităţii economice, aspecte necontestate în hotărâre, se arată, sub aspectul justificării prestaţiilor, că facturile prezintă anexat înscrisuri din care rezultă detalii privind utilajele/echipamentele ce au făcut obiectul prestaţiilor, comenzile în baza cărora s-au efectuat prestaţiile, detalii tehnice specifice prestaţiei, documente interne de alocare şi confirmare costuri pe centru de cost din România. Pentru fiecare sumă având ca explicaţie "lipsă serie echipament", experţii au identificat din anexele facturilor toate detaliile necesare pentru îndeplinirea condiţiei de justificare a prestaţiilor.

La dispoziţia experţilor au fost puse şi rapoarte privind istoricul reparaţiilor pentru un eşantion de echipamente, cu indicarea nivelului de mentenanţă, perioada prestării şi detaliile tehnice aferente prestaţiei.

Cu privire la cheltuielile care nu se suportă de către beneficiari ci de prestator, experţii au exprimat opinia că acestea sunt asimilate unor cheltuieli cu provizioanele pentru garanţia de bună execuţie acordată de reclamantă clienţilor, care, din punct de vedere contabil, sunt cheltuieli deductibile.

În acest sens se constată că prin contractele cu beneficiarii serviciilor prestate de reclamantă, ca responsabil unic cu punerea la dispoziţie a echipamentelor primare, suplimentare, standby, de rezervă, reclamanta îşi asigură clientul, respectiv îşi asumă responsabilitatea continuităţii activităţii şi în cazul eventualelor sincope operaţionale ce ţin de exploatarea echipamentelor şi că, această asigurare conduce la accesarea resurselor de la grup, prin furnizorii externi afiliaţi, fapt generator de costuri pentru reclamantă, în scopul derulării activităţii economice, producătoare de venituri.

Sub aspectul trasabilităţii cheltuielilor şi al raţionamentului aplicat de organele fiscale, experţii arată că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul veniturilor impozabile şi s-au obţinut efectiv venituri, exemplificând concret trasabilitatea pentru facturi menţionate în anexa 2 la RIF (pag. 42-45 ale raportului de expertiză, dosar).

Concluzia motivată a experţilor este contrară opiniei organelor fiscale, consultanţii fiscali reţinând că există documentele justificative care dovedesc efectivitatea prestării acestor servicii.

În consecinţă, din totalul de 13.505.455 RON, reţinut ca fiind nedeductibil de către organul fiscal, expertiza judiciară confirmă că, pentru cheltuieli în sumă de 13.381.169 RON, anexat facturilor, se regăsesc documente din care rezultă detalii ale echipamentelor/utilajelor ce au făcut obiectul prestaţiilor, comenzile în baza cărora s-au efectuat prestaţiilor, detaliile tehnice specific prestaţiei, documente interne de alocare şi confirmare costuri pe centru de cost din România.

Excepţie fac cheltuielile în cuantum total de 124.286,25 RON, aşa cum se prezintă în tabelul de dosar, unde se menţionează numărul facturilor, valorile, perioada prestării şi motivele pentru care nu au fost acceptate ca documente justificative, respectiv: fie nu se prezintă anexat facturii documentele de justificare a prestaţiei, fie prestaţiile nu sunt aferente serviciilor din România, fie lipsesc detaliile privind echipamentele, fie documentele anexate facturii nu se conciliază valoric cu factura.

Vor fi avute în vedere următoarele explicaţii ale experţilor cu privire la baza suplimentară de 13.505.455 RON în care se cuprind:

- cele 10 facturi pentru care organele fiscale au acordat deductibilitatea cheltuielilor de 4.073.726 RON (cu dreptul de deducere TVA aferent de 977.694 RON) şi nu au acordat deductibilitate cheltuielilor de 1.687.195 RON (drept de deducere TVA de 404.927 RON)

- factura nr. x/17.01.2014 pentru care există o contradicţie în tratamentul fiscal în sensul că, deşi organele fiscale au precizat că se acordă deductibilitate pentru cheltuieli în cuantum de 902.317,24 RON(parte din 4.073.726 RON) această sumă face parte din baza de 13.505.455 RON (cheltuieli nedeductibile).

- alte facturi pentru care nu s–a acordat deductibilitate şi drept de deducere TVA în cuantum de 10.915.942,27 RON.

Având în vedere toate aceste împrejurări, raportat la documentaţia prezentată în litigiu şi îmbrăţişând opinia avizată a experţilor, se va reţine că suma de 13.381.169 RON a fost nelegal refuzată de la deductibilitate.

2) În privinţa cheltuielilor aferente refacturărilor cu personalul pus la dispoziţia reclamantei pentru care s-a calculat de organul fiscal o bază de impozitare de 2.752.734 RON, Înalta Curte constată că raţionamentul juridic anterior prezentat îşi găseşte expresia şi în acest aspect al cauzei.

Contrar constatărilor organelor fiscale, aşa cum analizează motivat şi fundamentat experţii consultaţi în cauză, se reţine că documentaţia anexată facturilor este suficientă şi adecvată în scopul justificării prestaţiilor, întrucât conţine detalii privind persoanele care au fost puse la dispoziţia societăţii, perioada prestaţiilor, informaţii şi documente privind locaţia pe teritoriul României şi, mai precis, tipul de activitate prestată.

Raportul de expertiză a confirmat faptul că pentru baza impozabilă de 502.164 RON societatea nu deţine o documentaţie suficientă din care să reiasă detaliile complete ale prestaţiei de personal întrucât, aşa cum se arată explicit în tabelul de la pagina 75 a raportului: fie din factură nu rezultă persoanele care au prestat ci doar tipul serviciilor, fie factura a fost dublată, fie factura a fost aferentă altui centru de cost din Germania, Olanda, Italia, fie a lipsit contractul cu furnizorul.

Însă, pentru cheltuielile în cuantum de 2.250.573 RON (diferenţa între 2.752.734 RON şi 502.164 RON) sunt îndeplinite condiţiile pentru deductibilitate, fiind dovedită efectivitatea prestării acestor servicii.

Aceste concluzii fundamentate de înscrisuri au fost nelegal înlăturate de prima instanţă şi dovedesc în contra celor reţinute în actele fiscale.

Aplicând dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) Codul fiscal, 2003, instanţa ce control judiciar reţine deductibilitatea cheltuielilor de personal în limita sumei de 2.250.573 RON.

3) În privinţa exercitării dreptului de deducere TVA, lămurind dreptul material incident, Înalta Curte subliniază câteva repere teoretice şi practice care îşi găsesc aplicarea în prezentul litigiu.

Exercitarea dreptului de deducere TVA se poate face în condiţiile stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, care prevede că, în cazul serviciilor prestate, contribuabilul trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu dispoziţiile art. 155 Codul fiscal.

Condiţia de fond a deductibilităţii TVA este cea impusă de Codul fiscal: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile". Acest text normativ transpune art. 168 Directiva TVA 2006/112: "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoană impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume (…)."

Operaţiunile trebuie să fi fost reale iar în cazul serviciilor "achiziţionate" acestea trebuie să aibă legătură cu "produsele" livrate de către contribuabil, legătura fiind una indirectă.

Aceste cheltuieli sunt cheltuieli indirecte şi în jurisprudenţa CJUE problema probei legăturii achiziţiilor respective în amonte cu bunurile şi serviciile livrate/prestate în aval, a fost rezolvată potrivit celor menţionate în continuare.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (a se vedea, cu titlu exemplificativ, cauzele: C316/18 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs împotriva The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge; C-249/17 Ryanair Ltd împotriva The Revenue Commissioners; Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C-29/08, punctele 57, 58; Hotărârea din 18 iulie 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, punctele 27, 28), pentru ca un drept de deducere a TVA-ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile este necesar să existe o legătură directă şi imediată între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval care conferă dreptul de deducere şi pentru a determina întinderea unui asemenea drept.

Dreptul de deducere a TVA-ului aplicat achiziţiilor de servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziţia acestora să facă parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxabile în aval care dau dreptul de deducere (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C132/16, punctul 28).

Cu toate acestea, un drept de deducere este, de asemenea, admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costul bunurilor sau serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale acesteia din urmă şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor sau serviciilor pe care aceasta le furnizează, asemenea costuri având legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C132/16, punctul 29).

Este obligaţia administraţiilor şi instanţelor să ţină seama de toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în discuţie şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile. Existenţa unei asemenea legături trebuie astfel să fie apreciată având în vedere conţinutul obiectiv al operaţiunii în cauză (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16 punctul 31, Hotărârea din 22 octombrie 2015, Sveda, C-126/14, punctul 29).

Aplicând reperele de mai sus, Înalta Curte constată că serviciile de reparaţii, service şi întreţinere echipamente petroliere sunt necesare în mod direct atât pentru activitatea economică de obţinere a profitului dar şi sub aspectul preîntâmpinării pierderilor, aşa cum s-a considerat mai înainte.

Întrucât cheltuielile cu serviciile în sumă de 13.831.169 RON sunt cheltuieli destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi s-a dovedit că au fost efectiv prestate, societatea este îndreptăţită la deducerea TVA aferent în valoare de 3.757.054 RON.

Va fi exceptată TVA de 29.828.70 RON, aferentă bazei de 124.286,25 RON care este nedeductibilă pentru că nu s-a făcut dovada utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Înalta Curte a îndreptat eroarea materială de calcul strecurată în cuprinsul raportului de expertiză la pagina 88 paragraful al doilea, unde s-a calculat diferenţa de TVA la care societatea are drept de deducere. Astfel, din 3.757.054 RON a fost scăzută greşit valoarea TVA 28.829 RON în loc de 29.828,70 RON, cum este corect indicată în tabelul aferent. Calculul corect prezintă un rezultat de 3.575.225 RON în locul celui indicat de experţi ca fiind 3.728.225 RON.

4) Raţionamentul juridic este identic şi pentru TVA aferentă cheltuielilor de punere la dispoziţie a personalului extern.

Întrucât s-a reţinut că aceste servicii au fost efectiv prestate în scopul desfăşurării activităţii economice, societatea are drept de deducere TVA, valoarea astfel calculată de experţi fiind de 578.191 RON.

5) Cu privire la TVA stabilit suplimentar de organul fiscal în cuantum de 5.398.021,34 RON se reţine că această sumă a rezultat din operaţiuni economice de prestări servicii de asistenţă tehnică, consultanţă, IT în favoarea reclamantei, furnizori fiind persoane juridice din cadrul grupului A., din care face parte contribuabilul verificat în cauză.

Înalta Curte observă însă că analiza condiţiilor cerute pentru acordarea dreptului de deducere TVA s-a realizat, de către organul fiscal, şi prin raportare la cerinţele de deductibilitate a cheltuielilor din materia impozitului pe profit, ceea ce reprezintă o interpretare şi aplicare greşită a normelor fiscale, greşeală ce se regăseşte şi în soluţia pronunţată de prima instanţă.

Regimul juridic al achiziţiilor de servicii pentru care s-a calculat TVA suplimentară a fost acela al autolichidării potrivit Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin pct. 82 alin. (4) H.G. nr. 44/2004: "Înregistrarea taxei de către cumpărător atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă este denumită autolichidarea taxei pe valoarea adăugată. Colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator. Prevederile acestui alineat sunt valabile pentru orice alte situaţii în care se aplică taxarea inversă. "

Colectarea TVA la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator, rezultând că persoana impozabilă care este beneficiar al serviciilor cu locul prestării în Romania şi care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României, este obligată la plata taxei pe valoarea adaugată, având totodată şi drept de deducere, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145-1471 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă.

Cu excepţia situaţiilor în care organele fiscale ar fi avut elemente obiective pentru a stabili că a existat o fraudă sau un abuz în privinţa exercitării dreptului de deducere TVA, nicio altă circumstanţă nu îngăduie autorităţii fiscale să refuze aplicarea principiului neutralităţii, ce are drept rezultat acordarea dreptului de deducere a taxei corespunzător colectate, ce a fost achitată de reclamantă prin mecanismul autolichidării, evidenţiat în deconturile de TVA.

De altfel, expertiza efectuată în cauză a stabilit că au fost prestate efectiv servicii în favoarea achizitorului A. S.R.L. România, justificate prin documentele contabile depuse de recurenta-reclamantă, astfel că nu se poate reţine o fictivitate a respectivelor servicii, care să îndreptăţească organul fiscal să refuze acordarea dreptului de deducere.

În consecinţă, reţine Înalta Curte că în accepţiunea acestor norme de drept material, în calitate de beneficiar al serviciilor şi aplicând mecanismul taxării inverse, reclamanta are drept de deducere a TVA.

În mod corect s-a reţinut în raportul de expertiză că nu este vorba de o plată efectivă către organele fiscale, obligaţia reclamantei fiind de evidenţiere atât a taxei aferente serviciilor achiziţionate în decontul de TVA, atât ca taxă colectată cât şi ca taxă deductibilă.

Prin urmare, Înalta Curte constată nerespectarea condiţiei formale constând în pretinsa lipsă a unor documente justificative care să ateste efectiva prestare a volumului/cantităţii serviciilor achiziţionate de reclamantă nu poate să conducă la înfrângerea principiului neutralităţii în materie de TVA, fiind dovedită îndeplinirea condiţiilor de formă şi de fond pentru acordarea dreptului de deducere TVA în cuantum de 5.398.021,34 RON, după cum s-a arătat şi în raportul de expertiză fiscală.

Pentru TVA de 126.705,92 RON, nu au fost îndeplinite condiţiile de fond şi de formă pentru deducerea taxei, pentru lipsa facturilor, facturi neconciliate cu prestaţiile anexate şi facturi dublate, aşa cum rezultă din datele tabelului de la pagina 133 a raportului de expertiză.

B. Criticile regăsite în recursurile declarate de ANAF şi DGRFP Ploieşti prin AJFP Prahova sunt comune, vizând aceeaşi soluţie a primei instanţe, referitoare la excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit pentru anul 2009, în raport de împrejurarea că inspecţia fiscală ce a condus la stabilirea acestor obligaţii a început la data de 11.02.2015.

Raţionamentul primei instanţe, care a stabilit corect că termenul de prescripţie de 5 ani pentru obligaţii fiscale în materia impozitului pe profit începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere ce a generat creanţa fiscală, este în concordanţă cu Decizia în interesul legii nr. 21/2020, în care Înalta Curte a statuat că "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

În consecinţă, sunt nefondate criticile recurentelor-pârâte privind modalitatea în care a fost soluţionată această excepţie, neputând fi reţinută altă dată ca moment al începerii termenului de prescripţie sau calculat termenul în raport de alte împrejurări de fapt decât cele statuate cu forţă obligatorie printr-un recurs în interesul legii.

Contrar opiniei pârâţilor, Decizia pronunţată în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial, fiind obligatorie potrivit art. 517 C. proc. civ., se aplică în toate cauzele pendinte cât şi în cele care se introduc ulterior pe rolul instanţelor.

3. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

În aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 95 din 7 iunie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Polieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal, pe care o va casa şi, în rejudecare, va admite în parte cererea de chemare în judecată pentru cheltuieli refuzate la deductibilitate în sumă de 13.381.169 RON şi în sumă de 2.250.573 RON şi pentru neacordarea dreptului de deducere a TVA pentru următoarele sume: 3.727.225 RON, 578.191 RON şi 5.398.021 RON.

Vor fi menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate şi va respinge recursurile declarate de pârâţii ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 95 din 7 iunie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova.

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 445/31.10.2019, Decizia de impunere nr. x/05.04.2019 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.04.2019, respectiv pentru cheltuieli refuzate la deductibilitate în sumă de 13.381.169 RON şi în sumă de 2.250.573 RON şi pentru neacordarea dreptului de deducere a TVA pentru următoarele sume: 3.727.225 RON, 578.191 RON şi 5.398.021 RON.

Respinge recursurile declarate de pârâtele ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 2 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.