Taxpayer's appeal rejected; environmental fund packaging assessment upheld in part, annulled for RON 195,494.92.

Şedinţa publică din data de 2 mai 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată şi parcursul cauzei în primul ciclu procesual

1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecatăpe pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, solicitând anularea Deciziei de impunere nr. x/13.09.2013, a Raportului de inspecţie fiscală nr. 165/13.09.201 şi a Deciziei nr. 102/3126/DJRU/13.12.2013.

1.2. Prin sentinţa civilă nr. 316 din 4 iunie 2015, Curtea de Apel Cluj – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantă, anulând în parte Decizia nr. 102/3126/DJRU/13.12.2013, Decizia de impunere nr. x/13.09.2013, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.09.2013, cu menţinerea obligaţiilor fiscale în sumă de 253.269 RON reprezentând debit principal, 82.451 RON reprezentând majorări, 37.990 RON reprezentând penalităţi şi cu obligarea pârâtei la plata, în favoarea reclamantei, a cheltuielilor de judecată în sumă de 34.406 RON.

1.3. Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât şi pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu.

1.4. Prin decizia civilă nr. 2037 din 17 mai 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile formulate de ambele părţi împotriva sentinţei nr. 316 din 4 iunie 2015 a Curţii de Apel Cluj – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

1.5. Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2014*.

2. Hotărârea instanţei de fond

În rejudecare, prin sentinţa civilă nr. 85 din 19 martie 2021, Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu şi a anulat în parte decizia nr. 102/3126/DJRU/13.12.2013, emisă de Compartimentul Contestaţii din cadrul Administraţiei Fondului pentru Mediu, Decizia de impunere nr. x/13.09.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.09.2013, emise de Administraţia Fondului pentru Mediu în ceea ce priveşte suma totală de 195.494,92 RON, alcătuită din 134.841 RON obligaţii principale, 40.127,67 RON dobânzi de întârziere şi 20.526,25 RON penalităţi de întârziere.

Prima instanţă a respins, în rest, pretenţiile reclamantei, sens în care a menţinut actele administrative anterior enunţate, emise de Administraţia Fondului pentru Mediu, în ceea ce priveşte suma totală de 858.656 RON, alcătuită din 525.374 RON obligaţii principale, 254.516 RON dobânzi de întârziere şi 78.806 RON penalităţi de întârziere şi a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantei, a cheltuielilor judiciare în sumă de 14.095 RON, reprezentând taxă de timbru, onorariu expertiză şi onorariu avocaţial, toate acordate proporţional cu pretenţiile admise.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate în punctul I.2 de mai sus, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin care, invocând incidenţa cazurilor de nelegalitate reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În motivare arată că prin sentinţa recurată instanţa de fond nu a analizat criticile punctuale ale reclamantei rămase necenzurate de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în primul ciclu procesual, pronunţând astfel o hotărâre insuficient motivată.

Astfel, instanţa nu a dat eficienţă dispoziţiilor art. 9 alin. (2) şi art. 22 alin. (2) şi (6) C. proc. civ., pronunţând o hotărâre nelegală, cel puţin din perspectiva principiului neretroactivităţii legii civile prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituţie şi art. 6 din C. civ.

Dând valenţă formalismului instituit de art. 27 din Ordinul nr. 578/2006, aşa cum a fost modificat prin Ordinul nr. 1032/2011 instanţa a acceptat retroactivarea normei, contrar art. 15 din Constituţie, menţinând în sarcina reclamantei obligaţii de peste 500.000 RON pentru simplul fapt că în factura fiscală nu s-a trecut sintagma "în scopul valorificării". Instanţa nu numai că nu s-a aplecat asupra principiului neretroactivităţii legii civile, dar nici nu a răspuns criticilor reclamantei (altele decât cele soluţionate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie), situaţie care impune o a doua casare cu trimitere spre rejudecare. Soluţia, deşi nu este permisă de art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, este impusă de art. 6 din Convenţia EDO, care trebuie aplicat prioritar.

Astfel cum a subliniat reclamanta, art. 27 din Metodologia de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu, aprobată prin Ordinul nr. 578/2006 în forma avută în vedere de către instanţă produce efecte doar de la data intrării în vigoare a Ordinului nr. 1032/2011 (de modificare a normei), care s-a aplicat începând cu 10.03.2011.

Obligaţiile reclamantei ce fac obiectul cauzei vizează deşeul hârtie pe perioada cuprinsă între 01.01.2007-30.12.2011, astfel că analiza trebuia să fie diferenţiată în funcţie de data intrării în vigoare a art. 27 din Metodologie, în forma modificată.

Prima decizie de casare poate fi reţinută cu autoritate de lucru judecat doar pentru perioada 23.03.2011-31.12.2011, rămânând necenzurată perioada 01.01.2007-22.03.2011.

Necenzurată a rămas şi critica referitoare la încălcarea art. 109 din Codul procedură fiscală, dar şi criticile prin care a invocat scopul declarat al normelor europene în domeniul protecţiei mediului, în special în ceea ce priveşte ambalajele de hârtie/carton.

Recurenta susţine încălcarea dispoziţiilor art. 109 din Codul de procedură fiscală, respectiv a dreptului său la apărare în procedura administrativă, câtă vreme raportul de inspecţie fiscală nu cuprinde un răspuns al organului fiscal faţă de punctul de vedere al reclamantei asupra constatărilor de ordin fiscal.

Ca efect al casării cu reţinere, rejudecarea litigiului în fond presupune respectarea dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) coroborat cu art. 22 şi art. 9 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul reluării analizei pe fond din perspectiva tuturor chestiunilor invocate.

Cât priveşte supraplicul, acesta nu a fost considerat ambalaj nici de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin decizia de casare, în raport de dispoziţiile anexei 1 pct. 1 lit. c) 3) din H.G. nr. 621/2005.

Supraplicul nu trebuie considerat ambalaj, faţă de prevederile menţionate. Coroborând aceste dispoziţii cu cele de la lit. c) 1) a aceleiaşi anexe, care stipulează că plicurile de ceai nu sunt ambalaje, nici firul de aţă ataşat de plic şi suportul de hârtie integrat plicului de ceai prin intermediul firului, nici supraplicul nu constituie ambalaje.

Supraplicul este şi el eliminat împreună cu produsul, motiv pentru care sunt nelegale argumentele instanţei de fond potrivit cărora acesta nu poate fi calificat ca fiind element auxiliar agăţat direct de produs sau ataşat de acesta, respectiv parte integrantă a produsului şi destinat a fi utilizat, consumat sau eliminat împreună cu produsul.

S-a arătat că prin contractul încheiat de reclamantă cu B. Maramureş, aceasta nu şi-a asumat în mod expres încredinţarea deşeurilor spre valorificare în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale ale reclamantei.

Cu toate acestea, în contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu B. Maramureş se stipulează la art. 3 obligaţia cumpărătorului de a valorifica prin reciclare cantităţile de deşeuri de hârtie şi carton livrate de către vânzător. Lipsa menţiunii că această valorificare prin reciclare are loc pentru A., respectiv pentru îndeplinirea obiectivelor sale de valorificare şi reciclare, nu poate fi considerată hotărâtoare în soluţionarea cauzei.

Apare ca fiind lipsit de echitate şi proporţionalitate să nu se ia în considerare cantităţile de deşeuri încredinţare spre valorificare, pentru lipsa menţiunii arătate, în condiţiile în care dezideratul european este respectat, indiferent de stipularea sau nu a respectivei menţiuni.

Reclamanta a invocat de la bun început că AFM a dat normei naţionale o interpretare abuzivă şi lipsită de echitate şi proporţionalitate, care aduce atingere principiului securităţii juridice, iar pe de altă parte că norma naţională, prin preambulul consacrat ca şi notă de fundamentare, intră în conflict cu normele europene, respectiv cu Directivele 94/62/CE şi 2004/12/CE.

În ceea ce priveşte înscrierile din contracte şi facturi, acestea au mai făcut obiectul verificării, conform procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei nr. x/08.08.2006 al Gărzii Naţionale de Mediu şi notei de constatare nr. x/12.01.2010 a aceleiaşi autorităţi.

Scopul directivelor europene - protecţia mediului- este diferit de cel inserat şi adaptat în legislaţia naţională -protecţia veniturilor fondului de mediu.

Recurenta-reclamantă arată că, în subsidiar, a solicitat menţinerea obligaţiilor de plată numai pentru suma de 234.162 RON având în vedere calculele făcute de experţi în cadrul răspunsului la obiecţiuni.

Instanţa nu a ţinut seama de data intrării în vigoare a art. 27 din Metodologia aprobată prin Ordinul nr. 578/2006, în forma invocată de către AFM. Perioadei 01.01.2007-22.03.2011 i se aplică prima variantă a metodologiei, care nu instituia obligaţiile şi sancţiunea stipulate prin modificarea adusă art. 27.

Expertiza a avut în vedere cele două perioade respectiv 01.01.2007-22.03.2011 şi 23.03.2011-31.12.2011.

Cât priveşte ambalajele din lemn, paleţii au fost restituiţi producătorului din Polonia şi sunt incidente dispoziţiile lit. g) din anexa 1 la H.G. nr. 621/2005, potrivit cărora ambalajul reutilizabil nu se consideră ambalaj introdus pe piaţă atunci când este refolosit pentru ambalarea unui produs şi făcut disponibil din nou, chestiune rămasă neanalizată.

În concluzie, în raport de decizia de casare, trebuia să se constate că nu se datorează sume suplimentare pentru supraplic, ambalajul de lemn, ambalajul de hârtie/carton predat către B. pentru perioada 01.01.2007-22.03.2011 şi se datorează pentru ambalajul hârtie/carton predat către B. pentru perioada 22.03.2011-31.12.2011.

Obligaţiile fiscale accesorii nu sunt datorate întrucât reclamanta a beneficiat de facilităţi fiscale în temeiul dispoziţiilor art. 30 din O.G. nr. 6/2019, emiţându-se decizia nr. 1/17.12.2020 referitoare la obligaţiile de plată accesorii şi decizia nr. 83205/24.12.2020 de anulare a obligaţiilor de plată accesorii.

4. Apărările formulate în cauză

Legal citată, intimata Administraţia Fondului pentru Mediu nu a formulat întâmpinare.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 31 ianuarie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 5 aprilie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs asupra căii de atac formulate

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

În cauza de faţă, o primă sentinţă pronunţată asupra fondului a fost casată prin decizia nr. 2037/17.05.2018 a ÎCCJ-SCAF, prin care au fost admise recursurile declarate de ambele părţi, iar cauza a fost trimisă spre rejudecare instanţei de fond.

Drept urmare, în rejudecare, instanţa a ţinut seama de chestiunile litigioase deja soluţionate prin decizia de casare şi le-a reanalizat exclusiv pe cele care au determinat trimiterea cauzei spre rejudecare, vizând următoarele aspecte: stabilirea dacă supraplicul constituie sau nu ambalaj, în sensul legii şi nemotivarea actului fiscal din perspectiva accesoriilor stabilite în cuprinsul acestuia.

Prin prezentul recurs, recurenta-reclamantă reia o seamă de critici în privinţa cărora instanţa de fond, în rejudecare, a reţinut rezolvarea lor definitivă prin prima decizie de casare şi efectul autorităţii de lucru judecat al acestei decizii.

Astfel, prin decizia de casare a fost dezlegată cu putere de lucru judecat critica reclamantei referitoare la nerespectarea dreptului său la apărare în procedura administrativă, în lumina dispoziţiilor art. 107, art. 101 şi art. 104 din Codul de procedură fiscală.

Instanţa de recurs a constatat nefondată critica, reţinând că nu au existat încălcări ale regulilor de desfăşurare a procedurii administrative, iar reclamanta nu a demonstrat vreo vătămare suferită prin modul în care s-a derulat respectiva procedură.

Prin recursul de faţă, recurenta-reclamantă susţine nelegalitatea actelor administrative fiscale pentru nerespectarea dispoziţiilor art. 109 din Codul de procedură fiscală, afirmând că acest motiv ar fi rămas necenzurat.

Printre argumentele de nelegalitate de ordin procedural expuse de reclamantă în cererea introductivă s-a numărat încălcarea dreptului la apărare în procedura administrativă, însă temeiurile de drept evocate au fost cele menţionate în prima decizie de casare, nu şi art. 109 din Codul de procedură fiscală, pe care reclamanta l-a invocat în rejudecare, susţinând că raportul de inspecţie fiscală nu ar cuprinde opinia organului de inspecţie fiscală motivată în drept şi în fapt cu privire la punctul de vedere expus de către contribuabil.

Înalta Curte constată că prin decizia de casare a fost respins motivul de nelegalitate referitor la nerespectarea dreptului la apărare în procedura administrativă. Limitele rejudecării cauzei au fost stabilite prin decizia de casare şi nu permiteau analizarea noului argument subsumat aceleiaşi critici, deja înlăturate.

Prin decizia de casare s-a reţinut explicit că reclamanta s-a putut apăra în procedura administrativă şi nu demonstrează să fi suferit vreo vătămare a dreptului de a fi ascultată.

În acest context, susţinerea recurentei-reclamante, în sensul că încălcarea dispoziţiilor art. 109 din C. proc. civ. a rămas necenzurată, nu poate fi primită. În rejudecare, instanţa de fond a respectat dispoziţiile art. 501 din C. proc. civ., nemaiputând reveni asupra chestiunilor de nelegalitate de ordin procedural invocate de reclamantă, care au fost deja soluţionate.

Un alt aspect tranşat definitiv în primul ciclu procesual este cel referitor la încălcarea principiului neretroactivităţii legii.

Recurenta-reclamantă reia prin recursul de faţă aserţiunile referitoare la încălcarea principiului menţionat, considerând că în mod greşit Curtea de apel nu a reanalizat această critică.

Instanţa de fond a arătat, în privinţa nivelului cotei de contribuţie pe care reclamanta era ţinută să o suporte în contul obligaţiilor fiscale aferente anului 2008, că Înalta Curte, prin decizia de casare, a constatat că nu a avut loc o încălcare a principiului neretroactivităţii legii civile de către autoritatea pârâtă în emiterea actelor administrative fiscale şi că taxa datorată era de 2 RON/kg potrivit modificării aduse art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 prin pct. 7 din O.G. nr. 25/2008, formă aplicabilă la data scadenţei obligaţiei pentru anul 2008.

Instanţa de fond a reţinut că statuarea menţionată are caracter obligatoriu.

De asemenea, în ceea ce priveşte susţinerile reclamantei referitoare la neluarea în considerare a ambalajelor predate la B. Maramureş, prin decizia de casare s-a stabilit că operaţiunile reclamantei de predare ambalaje nu au avut loc în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale proprii de valorificare, predarea ambalajelor nefiind făcută cu menţiunea că încredinţarea spre valorificare se face în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deşeurilor de ambalaje, aşa cum impun dispoziţiile art. 27 din Ordinul nr. 578/2006.

Mai mult, s-a reţinut şi că predarea în scopul menţionat nu a fost asumată în mod expres nici prin clauzele contractelor încheiate cu B. S.A. Maramureş, iar această din urmă societate a arătat că operaţiunile cu deşeuri de ambalaje în discuţie nu au avut loc în scopul îndeplinirii de către reclamantă a obiectivelor anuale de valorificare, conform H.G. nr. 621/2005.

Din aceste motive, în rejudecare, instanţa de fond a arătat că nu poate primi susţinerile reclamantei în sensul că la stabilirea bazei de impozitare ar fi trebuit să se ţină seama că, prin predarea de ambalaje de către reclamantă terţului B. S.A. Maramureş, reclamanta şi-a îndeplinit obiectivul anual de valorificare a deşeurilor de ambalaje, aceste apărări fiind înlăturate în mod definitiv în cauză prin dezlegările date anterior de instanţa de recurs.

Or, prin recursul de faţă, recurenta- reclamantă reiterează invocata încălcare a principiului neretroactivităţii legii civile, în sensul că art. 27 din Ordinul nr. 578/2006, în forma avută în vedere de către instanţe, produce efecte doar începând cu data intrării în vigoare a Ordinului nr. 1032/2011, astfel că trebuia distins între două perioade, şi anume 23.03.2011-31.12.2011 şi 01.01.2007-22.03.2011.

Recurenta-reclamantă susţine că prima decizie de casare ar avea autoritate de lucru judecat doar cu privire la prima perioadă menţionată, în timp ce argumentele sale pentru cea de-a doua perioadă ar fi rămas necenzurate.

Înalta Curte constată că aceste susţineri sunt nefondate şi că instanţa de fond a reţinut corect puterea de lucru judecat a deciziei de casare, prin care chestiunea litigioasă referitoare la principiul neretroactivităţii şi aplicarea art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 a fost tranşată în toate aspectele şi pentru întreaga perioadă supusă inspecţiei fiscale.

În decizia de casare nu se face distincţie între cele două perioade menţionate de recurenta-reclamantă, iar o reluare a argumentelor de nelegalitate şi o restatuare de către instanţa de fond asupra acestora era împiedicată de limitele casării cu trimitere spre rejudecare.

Recurenta-reclamantă susţine că au rămas necenzurate şi criticile sale din perspectiva scopului declarat de normele europene în domeniul protecţiei mediului cu aplicare la cauza pendinte, în special în ceea ce priveşte ambalajele de hârtie/carton.

Această critică nu are caracter concret, recurenta-reclamantă trimiţând la dispoziţii de principiu ale unor directive europene în domeniul protecţiei mediului, fără a indica ce aspect de nelegalitate să fi rămas neanalizat.

Înalta Curte reiterează că instanţa de fond a identificat corect limitele rejudecării, respectiv susţinerile reclamantei care trebuiau analizate în al doilea ciclu procesual, versus cele tranşate definitiv prin decizia de casare.

Mai mult, astfel de argumente de ordin general au fost înlăturate, ca nerelevante şi prin decizia de casare anterioară.

În concluzie, Înalta Curte reţine că sunt nefondate motivele de recurs prin care se susţine nemotivarea hotărârii, respectiv necercetarea unora dintre motivele de nelegalitate din cererea introductivă.

O altă critică a recurentei-reclamante priveşte un aspect care a determinat trimiterea cauzei spre rejudecare şi care a făcut obiectul rejudecării, şi anume dacă supraplicul constituie sau nu ambalaj, în sensul legii.

Instanţa de fond a reţinut că baza de impunere a fost corect stabilită cu includerea supraplicului, acesta fiind ambalaj.

Recurenta-reclamantă arată că supraplicul nu trebuie considerat ambalaj, în sensul anexei 1 pct. 1 lit. c) 3) din H.G. nr. 621/2005 întrucât, alături de filtru, aţă şi suportul de prindere din hârtie integrat plicului de ceai prin intermediul firului, supraplicul este eliminat împreună cu produsul.

În raport de definiţia ambalajului cuprinsă în anexa 1 pct. 1 lit. c) 3) din H.G. nr. 621/2005, Înalta Curte constată că instanţa de fond a stabilit cu aplicarea corectă a legii că supraplicul trebuie considerat ambalaj, nefiind parte integrantă a produsului - plicul de ceai, destinat a fi eliminat împreună cu produsul. Supraplicul nu face parte din plicul de ceai şi se înlătură separat şi înainte de operaţiunea de consumare a produsului.

Cât priveşte paleţii de lemn, susţinerile reclamantei au fost primite prin decizia de casare anterioară, aşa încât trimiterile din recurs la acest tip de ambalaj nu au corespondent în sentinţa recurată.

Cât priveşte obligaţiile accesorii, rejudecarea a privit aspectul nemotivării actelor administrative fiscale în privinţa stabilirii acestor accesorii, iar recurenta nu critică soluţia dată prin sentinţă acestui aspect, ci arată că instanţa nu ar fi dat valenţă amnistiei fiscale prevăzute de art. 30 din O.G. nr. 6/2019.

Înalta Curte constată că incidenţa unor facilităţi fiscale nu a făcut obiectul judecăţii în cauza de faţă, iar pentru valorificarea dispoziţiilor legale anterior menţionate reclamanta a dispus de altă cale, sens în care face referire la o decizie nr. 83205/24.12.2020 de anulare a obligaţiilor de plată accesorii.

Pentru toate aceste motive, găsind nefondate toate motivele de recurs, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 85 din 19 martie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 2 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.