Discriminatory withholding tax on non-resident interest income and administrative court competence to order restitution

Şedinţa publică din data de 07 aprilie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat:

- anularea Deciziei de respingere a cererii de restituire nr. x din 14 decembrie 2016 emisă de către DGAMC;

- anularea Deciziei nr. 41/13.03.2017 privind soluţionarea contestaţiei depusă de aceasta prin care ANAF, prin DGAMC - Serviciul Soluţionare Contestaţii, a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de către NBG;

- obligarea pârâtelor la emiterea unei decizii în sensul admiterii cererii de restituire şi obligarea acestora la plata sumei de 18.552.439 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România în perioada ianuarie 2008 - ianuarie 2010 si plata dobânzii aferentă acestei sume;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2522 din data de 12 noiembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F., a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A., a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 27/02.02.2017 emisă de pârâta D.G.A.M.C., în parte, în privinţa sumei de 17.958.001 RON.

De asemenea, a anulat Decizia de respingere a cererii de restituire nr. x/14.12.2016 emisă de pârâta D.G.A.M.C., în parte, în privinţa sumei de 17.958.001 RON.

A obligat pârâta D.G.A.M.C. să emită în favoarea reclamantei o decizie de restituire cu luarea în calcul a creanţei reclamantei în valoare de 17.958.001 RON.

A obligat pârâta D.G.A.M.C să plătească reclamantei suma de 30.100 de RON, cheltuieli de judecată.

A respins, în rest, acţiunea formulată în contradictoriu cu pârâta D.G.A.M.C, ca neîntemeiată.

A respins acţiunea formulată în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F., ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

3. Căile de atac declarate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamanta A., cât şi pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Reclamanta A. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, ca urmare a rejudecării cauzei în fond, respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, respectiv admiterea şi următoarelor capete de cerere:

- obligarea intimatelor-pârâte la plata sumei de 17.958.001 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România în perioada ianuarie 2008 – ianuarie 2010;

- obligarea intimatelor-pârâte la plata dobânzii în cuantum de 28.135.186 RON astfel cum a fost calculată până la data de 09.04.2019 şi plata dobânzii de la data de 09.04.2019 până la plata efectivă aferente sumei de 17.958.001 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România în perioada ianuarie 2008 – ianuarie 2010;

- obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată aferente judecăţii în primă instanţă.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, reclamanta a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile art. 17, art. 29 şi art. 30 Codul de procedură fiscală (2015), precum şi dispoziţiile art. 7 lit. A) pct. 32 din H.G. nr. 520/2013, prin admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF;

- instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 554/2004, precum şi dispoziţiile OMFP nr. 1899/2004, atunci când a respins cererea de obligare efectivă a organelor fiscale la plata impozitului pe veniturile obţinute din România în perioada ianuarie 2008 - ianuarie 2010;

- instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2015), atunci când a respins capătul de cerere privind dobânzile aferente impozitului pe venit;

- instanţa de fond a aplicat în mod greşit şi prevederile art. 268 alin. (1) şi alin. (2) Codul de procedură fiscală (2015) coroborate cu art. 22 alin. (4) C. proc. civ., atunci când a respins capătul de cerere privind dobânzile aferente impozitului pe venit;

- instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 554/2004, atunci când a respins capătul de cerere privind dobânzile aferente impozitului pe venit;

- instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile art. 453 C. proc. civ., deoarece cheltuielile de judecată ar fi trebuit să fie admise în totalitate având în vedere admiterea în tot a cererii de chemare în judecată.

3.2. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, ca urmare a rejudecării cauzei în fond, respingerea în totalitate a acţiunii formulate de reclamant, ca neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii actelor administrativ fiscale ca temeinice şi legale.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a aplicat şi interpretat în mod greşit dispoziţiile art. 115 - art. 118 Codul fiscal (2003), precum şi prevederile pct. 131 alin. (1), alin. (2), alin. (5) si alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 118 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în condiţiile în care impozitul plătit nu era calculat cu un procent mai mare decât cel prevăzut în convenţia de evitare a dublei impuneri;

- instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 451 şi art. 453 C. proc. civ., având în vedere că, pe de o parte, pârâta nu se afla în culpă procesuală faţă de reclamantă şi nu poate fi obligată la plata onorariului plătit expertului-parte şi a taxei judiciare de timbru, iar pe de altă parte, onorariile avocatului reclamantei, al expertului judiciar şi al expertului-parte sunt vădit disproporţionate în raport cu complexitatea cauzei si cu activitatea desfăşurată.

4. Apărările formulate

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A., ca nefondat.

Intimata-pârâtă a susţinut că organul fiscal competent poate restitui şi rambursa sume de la bugetul consolidat al statului doar în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive şi a documentaţiei complete depusă de contribuabil potrivit dispoziţiilor OMFP nr. 1899/2004.

Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili prin care a invocat excepţia nulităţii recursului şi a solicitat, în principal, constatarea nulităţii recursului iar în subsidiar, pe fondul cauzei, respingerea recursului ca nefondat.

În motivare, intimata-reclamantă a susţinut, în esenţă, că a achitat un impozit superior celui care ar fi trebuit achitat în aceeaşi perioadă dacă s-ar fi aplicat regulile de impozitare ale băncilor rezidente în România iar aplicarea unui impozit mai mare entităţilor nerezidente faţă de entităţile rezidente reprezintă o restricţie asupra libertăţii de prestare a serviciilor şi asupra liberei circulaţii a capitalurilor, precum şi o încălcare a obligaţiilor ce îi revin României în calitate de stat membru al Uniunii Europene.

În apărare, intimata-reclamantă a depus la dosar înscrisuri.

De asemenea, intimata-reclamantă A. a depus la dosar şi concluzii scrise.

La dosarul cauzei au fost depuse şi concluzii scrise de către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicitând instanţei de judecată să menţină hotărârea atacată sub aspectul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

1. Cu privire la excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Înalta Curte a constatat, prin încheierea de şedinţă din data de 25 martie 2022, că cererea de recurs cuprinde motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea acestora, susţinerile invocate putând fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de către recurenta-pârâtă, cu excepţia susţinerilor referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de instanţa de fond.

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susţinut că onorariile avocatului reclamantei, al expertului judiciar şi al expertului-parte sunt vădit disproporţionate în raport cu complexitatea cauzei si cu activitatea desfăşurată de aceştia în cadrul procesului.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-pârâte referitoare la cuantumul nerezonabil al cheltuielilor de judecată, prin Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii s-a statuat că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În baza prevederilor art. 451 alin. (3) C. proc. civ., dispoziţiile alin. (2) ale acestui articol se aplică în mod corespunzător la plata experţilor judiciari şi specialiştilor din domeniul respectiv.

În consecinţă, Înalta Curte va admite excepţia nulităţii recursului în ceea ce priveşte critica vizând cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de instanţa de fond şi, în baza dispoziţiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ., va constata nulitatea recursului declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte această critică.

2. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru celelalte susţineri în afara celor analizate la pct. 1, Înalta Curte reţine că acest recurs este nefondat pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile Codul fiscal (2003), forma în vigoare în perioada realizării veniturilor din dobânzi de către reclamantă:" (…)

Art. 116.

(1) Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România se calculează, se reţine şi se plăteşte la bugetul de stat de către plătitorii de venituri.

(2) Impozitul datorat se calculează prin aplicarea următoarelor cote asupra veniturilor brute:

a) 10% pentru veniturile din dobânzi şi redevenţe, dacă beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru al Uniunii Europene sau în unul dintre statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau dintr-un stat al Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, situat într-un alt stat membru al Uniunii Europene sau al Asociaţiei Europene a Liberului Schimb. Această cotă de impunere se aplică în perioada de tranziţie de la data aderării României la Uniunea Europeană şi până la data de 31 decembrie 2010, cu condiţia ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevenţelor să deţină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dobânzii sau redevenţelor; (…)

Art. 118.

(1) În înţelesul art. 116, dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit prevăzută în convenţie care se aplică asupra acelui venit. În situaţia în care sunt cote diferite de impozitare în legislaţia internă sau în convenţiile de evitare a dublei impuneri, se aplică cotele de impozitare mai favorabile. Dacă un contribuabil este rezident al unei ţări din Uniunea Europeană, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de acel contribuabil din România este cota mai favorabilă prevăzută în legislaţia internă, legislaţia Uniunii Europene sau în convenţiile de evitare a dublei impuneri. Legislaţia Uniunii Europene se aplică în relaţia României cu statele membre ale Uniunii Europene sau ale Asociaţiei Europene a Liberului Schimb.

(2) Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri şi a legislaţiei Uniunii Europene, nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă, precum şi, după caz, o declaraţie pe propria răspundere în care se indică îndeplinirea condiţiei de beneficiar în situaţia aplicării legislaţiei Uniunii Europene. Dacă certificatul de rezidenţă fiscală, respectiv declaraţia ce va indica calitatea de beneficiar nu se prezintă în acest termen, se aplică prevederile titlului V. În momentul prezentării certificatului de rezidenţă fiscală şi, după caz, a declaraţiei prin care se indică calitatea de beneficiar se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri sau ale legislaţiei Uniunii Europene şi se face regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripţie. În acest sens, certificatul de rezidenţă fiscală trebuie să menţioneze că beneficiarul venitului a avut, în termenul de prescripţie, rezidenţa fiscală în statul contractant cu care este încheiată convenţia de evitare a dublei impuneri, într-un stat al Uniunii Europene sau al Asociaţiei Europene a Liberului Schimb pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile din România. Calitatea de beneficiar în scopul aplicării legislaţiei Uniunii Europene va fi dovedită prin certificatul de rezidenţă fiscală şi, după caz, declaraţia pe propria răspundere a acestuia de îndeplinire cumulativă a condiţiilor referitoare la: perioada minimă de deţinere, condiţia de participare minimă în capitalul persoanei juridice române, încadrarea în una dintre formele de organizare prevăzute în titlul II sau titlul V, după caz, calitatea de contribuabil plătitor de impozit pe profit sau un impozit similar acestuia, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări. Certificatul de rezidenţă fiscală prezentat în cursul anului pentru care se fac plăţile este valabil şi în primele 60 de zile calendaristice din anul următor, cu excepţia situaţiei în care se schimbă condiţiile de rezidenţă.

(3) În cazul în care s-au făcut reţineri de impozit ce depăşesc cotele din convenţiile de evitare a dublei impuneri, respectiv din legislaţia Uniunii Europene, suma impozitului reţinut în plus poate fi restituită la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente.

Pentru restituirea impozitului reţinut în plus din veniturile plătite de un rezident român persoanelor nerezidente, acestea depun o cerere de restituire a impozitului plătit în plus la plătitorul de venit rezident român.

Cererea de restituire a impozitului va fi depusă de persoana nerezidentă în termenul legal de prescripţie, stabilit prin legislaţia statului român.

Restituirea impozitului reţinut în plus faţă de sarcina fiscală rezultată din aplicarea prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri, respectiv a legislaţiei Uniunii Europene coroborat cu legislaţia internă, după caz, se efectuează independent de situaţia obligaţiilor fiscale ale contribuabilului rezident român, plătitor al venitului către nerezident, obligat potrivit legii să facă stopajul la sursă (…)".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 118 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare în perioada realizării veniturilor din dobânzi de către reclamantă: " (…)

Pct. 131.

(1) În cazul când în România s-au făcut reţineri de impozit ce depăşesc prevederile din convenţiile de evitare a dublei impuneri sau din legislaţia Uniunii Europene, după caz, suma impozitului reţinut în plus poate fi restituită la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente.

(2) Pentru restituirea impozitului reţinut în plus din veniturile plătite nerezidentului, acesta depune, în termenul legal de prescripţie, o cerere de restituire a impozitului plătit în plus la plătitorul de venit. (…)

(5) În vederea recuperării de la buget a sumelor efectiv restituite, plătitorul de venit va depune la organul fiscal competent în administrarea sa declaraţia/declaraţiile fiscală/fiscale rectificativă/rectificative cu diminuarea obligaţiilor fiscale, în care va înscrie suma efectiv restituită persoanei nerezidente cu titlu de impozit reţinut în plus.

(6) Ulterior depunerii declaraţiei fiscale rectificative, plătitorul de venit va depune la acelaşi organ fiscal o cerere de restituire a impozitului plătit în plus, soluţionarea cererii realizându-se potrivit legislaţiei în materie (…)".

În perioada ianuarie 2008 - ianuarie 2010, reclamanta a achitat prin reţinere la sursă de către B. S.A., în baza dispoziţiilor art. 116 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), impozit datorat de nerezidenţi pentru veniturile din dobânzi în cuantum de 27.131.389 RON.

Din raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit de expertul desemnat C. şi expertul consilier D. si suplimentul la acest raport de expertiză rezultă că diferenţa dintre valoarea impozitului achitat de către reclamantă şi valoarea impozitului ce ar fi trebuit achitat în aceeaşi perioadă, dacă s-ar fi aplicat regulile de impozitate ale băncilor rezidente în România, este de 17.958.001 RON.

În baza probelor administrate în cauză, instanţa de fond a reţinut, în mod corect, contrar celor susţinute de autorităţile fiscale, că această sumă a fost plătită de reclamantă în plus, prin comparaţie cu un contribuabil rezident.

În conformitate cu prevederile art. 26 par. 1 din Convenţia între Guvernul României şi Guvernul Republicii Elene pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere din 17.09.1991, ratificată prin Legea nr. 25/1992:

"Naţionalii unui stat contractant nu vor fi supuşi în celălalt stat contractant la nici un impozit sau altă obligaţie legată de acesta, care să fie diferită sau mai împovărătoare decât impunerea şi cerinţele legate de această impunere la care sunt sau pot fi supuşi naţionalii celuilalt stat în aceleaşi condiţii ".

În baza dispoziţiilor art. 56 par. 1 TFUE (ex art. 49 TCE):

"În conformitate cu dispoziţiile ce urmează, sunt interzise restricţiile privind libera prestare a serviciilor în cadrul Uniunii cu privire la resortisanţii statelor membre stabiliţi într-un alt stat membru decât cel al beneficiarului serviciilor ".

Aceste dispoziţii au fost interpretate prin Hotărârea din 13 iulie 2015 pronunţată de CJUE în cauza C-18/15 Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A., KBC Finance Ireland versus Fazenda Pública Portugalia:

"Articolul 49 CE se opune unei legislaţii naţionale precum cea în discuţie în litigiul principal prin care, ca regulă generală, se impozitează instituţiile financiare nerezidente pe veniturile din dobânzi obţinute în interiorul statului membru respectiv fără a le acorda posibilitatea deducerii cheltuielilor profesionale legate în mod direct de activitatea în cauză, în timp ce instituţiilor financiare rezidente li se recunoaşte o asemenea posibilitate ".

Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că diferenţa în cuantum de 17.958.001 RON dintre valoarea impozitului achitat de către reclamantă şi valoarea impozitului ce ar fi trebuit achitat în aceeaşi perioadă, dacă s-ar fi aplicat regulile de impozitate ale băncilor rezidente în România, are caracter discriminatoriu şi este de natură a restricţiona libera circulaţie a serviciilor în cadrul UE.

Înalta Curte mai reţine, contrar susţinerilor recurentei-pârâte, că dispoziţiile art. 118 alin. (1) - alin. (3) Codul fiscal (2003), precum şi prevederile pct. 131 alin. (1), alin. (2), alin. (5) si alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 118 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu sunt aplicabile în cauză având în vedere că aceste prevederi sunt incidente numai în situaţia în care cota de impunere stabilită în convenţiile de evitare a dublei impuneri sau de legislaţia Uniunii Europene este mai mică decât cea prevăzută de Codul fiscal sau în situaţia în care, potrivit convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau legislaţiei Uniunii Europene, nu se datorează impozit, ambele ipoteze nefiind îndeplinite în cauza dedusă judecăţii.

Cu privire la susţinerile recurentei-pârâte referitoare la faptul că prima instanţă a interpretat eronat probele administrate în cauză şi şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză contabilă, Înalta Curte reţine că aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanţelor de fond iar aceste susţineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de recurs care vizează obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 451 – art. 453 C. proc. civ., având în vedere că cererea reclamantei a fost admisă în parte iar pârâta a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată în cuantum total de 30.100 RON constând în onorariu expert judiciar în cuantum de 5.000 RON din onorariul în valoare totală de 6.500 RON achitat de reclamantă, onorariu expert consilier în cuantum de 5.000 RON din onorariul în valoare totală de 6.700 RON achitat de reclamantă, onorariu avocat în cuantum de 20.000 RON din onorariul în valoare totală de 55.974 RON achitat de reclamantă şi taxă judiciară de timbru în cuantum de 100 RON.

Înalta Curte reţine că expertul consilier este încuviinţat de instanţă în conformitate cu dispoziţiile art. 330 alin. (5) C. proc. civ. iar prevederile art. 451 alin. (3) C. proc. civ. sunt aplicabile şi în ceea ce priveşte plata experţilor consilieri.

Cu privire la taxa judiciară de timbru în cuantum de 100 RON, Înalta Curte reţine că pârâta este scutită de la plata taxei judiciare de timbru în cererile care au ca obiect venituri publice dar aceasta nu poate constitui un impediment la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată constând în taxă judiciară de timbru în condiţiile art. 451 alin. (1) C. proc. civ.

În concluzie, contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că sentinţa atacată nu este dată cu greşita interpretare sau aplicare a dispoziţiilor de drept material incidente în cauză.

3. În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamanta A., Înalta Curte reţine că acest recurs este nefondat pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală (2015), forma în vigoare la data formulării contestaţiei: " (…)

Art. 17. - Subiectele raportului juridic fiscal

(1) Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unităţile administrativ-teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale municipiilor, contribuabilul/plătitorul, precum şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport.

(2) Statul este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice, prin A.N.A.F. şi unităţile subordonate acesteia, cu excepţia cazului când legea stabileşte o altă autoritate în acest sens.

(…)

Art. 29. - Competenţa generală a organului fiscal central

(1) Administrarea creanţelor fiscale datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi bugetului asigurărilor pentru şomaj se realizează prin organul fiscal central, cu excepţia cazului când prin lege se prevede altfel.

(…)

Art. 30. - Competenţa materială şi teritorială a organului fiscal central

(1) Pentru administrarea creanţelor fiscale şi a altor creanţe datorate bugetelor prevăzute la art. 29 alin. (1) şi (2), competenţa revine acelui organ fiscal teritorial din cadrul A.N.A.F., stabilit prin ordin al preşedintelui A.N.A.F., în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului.

(…)

(3) În scopul administrării de către organul fiscal central a obligaţiilor fiscale datorate de contribuabilii mari şi mijlocii, inclusiv de sediile secundare ale acestora, prin ordin al preşedintelui A.N.A.F. se poate stabili competenţa de administrare în sarcina altor organe fiscale decât cele prevăzute la alin. (1), precum şi criteriile de selecţie şi listele contribuabililor care dobândesc calitatea de contribuabil mare sau, după caz, contribuabil mijlociu.

(…)

Art. 268. - Posibilitatea de contestare

(1) Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.

(2) Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.

(…)

Art. 276. - Soluţionarea contestaţiei

(1) În soluţionarea contestaţiei organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării.

(…)

Art. 281. - Comunicarea deciziei şi calea de atac

(1) Decizia privind soluţionarea contestaţiei se comunică contestatorului, persoanelor introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, precum şi organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

(2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii (…)".

În baza prevederilor H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală:

"(…)

Art. 7.

În realizarea funcţiilor sale, Agenţia are, în principal, următoarele atribuţii:

A. Atribuţii generale:

(…)

32. reprezintă statul în faţa instanţelor şi a organelor de urmărire penală, ca subiect de drepturi şi obligaţii privind raporturile juridice fiscale, precum şi orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenţiei, direct sau prin direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, în baza mandatelor transmise; renunţarea la calea de atac în litigiile care au legătură cu raporturile juridice fiscale, precum şi cu orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenţiei se va face conform procedurii stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei;

(…)

Art. 131.

(1) În subordinea Agenţiei se organizează şi funcţionează Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instituţie publică cu personalitate juridică, cu buget propriu, prin preluarea atribuţiilor şi a activităţii corespunzătoare din cadrul aparatului propriu al Agenţiei.

(2) Sediul central al Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili este în municipiul Bucureşti. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili îşi poate desfăşura activitatea şi în alte sedii deţinute potrivit legii.

(3) Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili are ca obiect de activitate ansamblul activităţilor de administrare fiscală a marilor contribuabili aflaţi în sfera de competenţă stabilită prin ordin al preşedintelui Agenţiei (…)".

Calitatea procesuală pasivă constituie, în conformitate cu dispoziţiile art. 36 C. proc. civ., o condiţie de exercitare a acţiunii civile şi rezultă din identitatea care trebuie să existe între subiectul pasiv al raportului juridic dedus judecăţii şi persoana chemată în judecată în calitate de pârât.

Înalta Curte reţine că A.N.A.F. nu are calitatea de autoritate emitentă a actelor administrative fiscale contestate, aceste acte fiind emise de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Înalta Curte mai reţine că administrarea creanţelor fiscale ale reclamantei este de competenţa Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, autoritate publică aflată în subordinea A.N.A.F dar având personalitate juridică distinctă de aceasta, astfel cum rezultă din dispoziţiile art. 17 alin. (2), art. 29 alin. (1) şi art. 30 alin. (3) Codul de procedură fiscală (2015), precum şi din prevederile art. 131 alin. (1) - alin. (3) din H.G. nr. 520/2013.

Aceste din urmă dispoziţii reprezintă normă juridică specială în raport de prevederile art. 7 lit. A) pct. 32 din H.G. nr. 520/2013 şi au prioritate de aplicare în ceea ce priveşte competenţa de administrare a creanţelor fiscale.

În consecinţă, Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că pârâta ANAF nu are calitate procesuală pasivă în cauza dedusă judecăţii.

În conformitate cu dispoziţiile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004:

"Art. 1.

(1) Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată. Interesul legitim poate fi atât privat, cât şi public.

(…)

Art. 8.

(1) Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. De asemenea se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluţionarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri, precum şi prin refuzul de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim. Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

(…) Art. 18. (1) Instanţa, soluţionând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă.

(2) Instanţa este competentă să se pronunţe, în afara situaţiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.

(3) În cazul soluţionării cererii, instanţa va hotărî şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru (…)".

Deşi Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, instanţa judecătorească are posibilitatea să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ în baza prevederilor art. 8 alin. (1) din aceste act normativ, dar nu poate pronunţa o hotărâre care să ţină loc de act administrativ.

O astfel de soluţie ar exceda competenţa generală a instanţelor judecătoreşti şi ar reprezenta o încălcare a principiului separaţiei şi echilibrului puterilor statului, consacrat de prevederile art. 1 alin. (4) din Constituţia României.

În cauza dedusă judecăţii, instanţa de fond a obligat pârâta DGAMC să emită în favoarea reclamantei o decizie de restituire cu luarea în calcul a creanţei reclamantei în valoare de 17.958.001 RON dar a respins cererea de obligare a pârâtei la plata acestei sume şi a dobânzilor aferente.

Această soluţie este în concordanţă cu dispoziţiile legale anterior menţionate, instanţa de contencios administrativ nefiind competentă să pronunţe o hotărâre care să ţină loc de act administrativ, respectiv decizie de restituire a sumei de 17.958.001 RON şi a dobânzilor aferente.

Este adevărat că instanţa de contencios administrativ este competentă să se pronunţe şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate prin actul administrativ anulat, dar paguba nu a fost produsă reclamantei prin decizia de respingere a cererii de restituire nr. x din 14 decembrie 2016 emisă de către DGAMC, impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile din dobânzi în cuantum de 17.958.001 RON fiind achitat anterior prin reţinere la sursă de către B. S.A..

În aceste condiţii, reclamanta are posibilitatea de a solicita restituirea acestei sume şi a dobânzilor aferente prin procedura prevăzută de dispoziţiile art. 168 Codul de procedură fiscală (2015) şi de OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 268 alin. (1) şi alin. (2), art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2015), precum şi prevederile legale privind rolul judecătorului în aflarea adevărului.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, în acord cu considerentele reţinute la pct. 2, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 453 C. proc. civ., având în vedere că cererea reclamantei a fost admisă în parte, nu în tot, astfel cum susţine recurenta-reclamantă.

Înalta Curte mai reţine, în acord cu instanţa de fond, că o parte a activităţii expertului judiciar şi a expertului consilier a fost reprezentată de calcularea dobânzii aferente sumei de 17.958.001 RON, cerere cu privire la care pârâta nu a căzut în pretenţii.

În concluzie, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că sentinţa atacată nu este dată cu greşita interpretare sau aplicare a dispoziţiilor de drept material incidente în cauză.

4. Pentru aceste considerente, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge recursurile declarate de reclamanta A. şi pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii recursului în ceea ce priveşte critica vizând cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de instanţa de fond.

Constată nul recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2522 din 12 noiembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în ceea ce priveşte critica vizând cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de instanţa de fond.

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta – reclamantă A. împotriva sentinţei civile nr. 2522 din 12 noiembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursul declarat de recurenta – pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2522 din 12 noiembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, din perspectiva celorlalte critici ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 07 aprilie 2022.