Tax limitation period for interest on delayed VAT refunds under Directive 2006/112/CE

Şedinţa publică din data de 27 aprilie 2023

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 20.06.2017, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, (i) anularea Deciziei de soluţionare nr. MBN_SAA 7926/09.03.2017 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi, prin care organele fiscale au respins contestaţia fiscală nr. x/19.12.2016;

(ii) anularea deciziei nr. x/19.10.2016 de respingere a cererii de dobânzi, în ceea ce priveşte respingerea dreptului de a beneficia de dobânzi fiscale în cuantum de 3.034.109,37 RON aferente rambursării cu întârziere a TVA la care era îndreptăţită societatea;

(iii) recunoaşterea dreptului societăţii de a beneficia de dobânzi fiscale, rezultate ca urmare a întârzierii autorităţii fiscale în soluţionarea cererii de rambursare a TVA nr. x/30.06.2008;

(iv) obligarea pârâtelor la achitarea efectivă a sumei de 3.034.109,37 RON cu titlu de dobândă aferentă sumelor rambursate cu întârziere;

obligarea pârâtelor la plata în solidar a cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 4450 din 21 noiembrie 2017, Curtea a admis acţiunea reclamantei, a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. MBN_SAA 7926/09.03.2017 şi adresa nr. x/19.10.2016 şi a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 3.034.109,37 RON, reprezentând dobânzi pentru TVA rambursată cu întârziere;

A obligat pârâtele la plata sumei de 16.184,35 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând taxă judiciară de timbru datorată şi onorariu de avocat.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe, au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca neîntemeiate.

4. Decizia instanţei de recurs

La termenul de judecată din 03.02.2021, Înalta Curte a pus în discuţia părţilor, ca motiv de recurs de ordine publică, excepţia prescripţiei dreptului reclamantei de a solicita dobânzi pentru perioada 30.01.2009-31.12.2010.

Prin decizia civilă nr. 900 din 16 februarie 2021, Înalta Curte a admis recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi împotriva sentinţei civile nr. 4450 din data de 21 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

A casat în parte sentinţa recurată şi, rejudecând,

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A..

A admis excepţia prescripţiei dreptului de a cerere dobânzi pentru perioada 30.12.2008 - 31.12.2010.

A respins cererea de acordare a dobânzilor pentru perioada 30.12.2008-31.12.2010, ca fiind prescrisă.

A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. MBN-SAA 7926/09.03.2017 şi Adresa nr. x/19.10.2016 emise de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a dobânzilor calculate cu începere de la 01.01.2011 până la data plăţii efective a sumei reprezentând TVA rambursată cu întârziere.

A menţinut celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Pentru a pronunţa această decizie, Înalta Curte a reţinut că intimata-reclamantă A., persoană impozabilă nerezidentă, a solicitat acordarea de dobânzi pentru soluţionarea cu întârziere a cererii de rambursare a TVA aferentă perioadei 01.01.2007-31.12.2007, ce a făcut obiectul cererii înregistrate la organul fiscal la data de 30.06.2008.

Iniţial, autorităţile fiscale au negat dreptul de rambursare a TVA, însă acest drept i-a fost recunoscut la data de 10.02.2016, prin Decizia nr. xDRV2/10.02.2016 fiind aprobată la rambursare suma de 2.319.124 RON, sumă care a fost virată în contul intimatei-reclamante la data de 21.03.2016.

Cererea de acordarea a dobânzilor pentru soluţionarea cu întârziere a cererii de rambursare a TVA, înregistrată la DGRFP Bucureşti sub nr. x/15.09.2016, a fost respinsă prin adresa nr. x/19.10.2016, iar contestaţia formulată împotriva acestei adrese, a fost, la rândul său, respinsă prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 7926/09.03.2017.

Dobânzile au fost evaluate de către intimata-reclamantă la suma de 3.034.109,37 RON, fiind aferente perioadei 01.01.2009-21.03.2016, perioadă cuprinsă între data imediat următoare expirării termenului de 6 luni pentru soluţionarea cererii de rambursare şi data la care suma solicitată a fost efectiv rambursată.

Instanţa de fond, învestită cu controlul de legalitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 7926/09.03.2017 şi a adresei nr. x/19.10.2016, a admis acţiunea reclamantei, a anulat actele atacate şi, luând act de faptul că autorităţile fiscale nu au contestat cuantumul dobânzilor, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 3.034.109,37 RON, reprezentând dobânzi pentru TVA rambursată cu întârziere.

Sub un prim aspect, recurentele-pârâte au reiterat critici care vizează rambursarea TVA, însă aceste critici sunt redundante la momentul analizei cererii de acordare a dobânzilor, cât timp cererea de rambursare a fost aprobată şi suma de rambursat a fost virată contribuabilului.

Sub al doilea aspect, analiza pe fond a condiţiilor în care se solicită acordarea de dobânzi pentru perioada 2007-2009 nu se impune, pentru că este prioritară excepţia prescripţiei dreptului la acţiune. Aceasta, deoarece în calea de atac a recursului, Înalta Curte a înţeles să invoce din oficiu, în temeiul art. 489 alin. (3) C. proc. civ., ca motiv de ordine publică, excepţia prescripţiei dreptului reclamantei de a solicita dobânzi pentru perioada 30.12.2008 - 31.12.2010.

În ceea ce priveşte posibilitatea instanţei de control judiciar de a invoca din oficiu prescripţia după 1 octombrie 2011, într-o cauză în care prescripţia a început să curgă sub imperiul vechiul C. civ., Înalta Curte a apreciat că, aplicând dispoziţiile art. 2663 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., conform cărora, prescripţia extinctivă a dreptului la acţiune (deci inclusiv invocarea prescripţiei) este supusă legii care se aplică dreptului subiectiv însuşi şi dispoziţiile art. 201 din Legea nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ., potrivit cărora, prescripţiile începute şi neîmplinite la data intrării în vigoare a C. civ., rămân supuse dispoziţiilor legale care le-au instituit, care este de fapt o reluare a dispoziţiilor art. 6 alin. (4) din C. civ., poate invoca din oficiu prescripţia în calea de atac, aceasta fiind reglementată de legea veche.

Aşadar, apărările intimatei pe acest aspect nu pot fi primite de către instanţa de control judiciar.

A constatat instanţa de control judiciar că o primă chestiune ce se cuvine a fi tranşată în examinarea prescripţiei dreptului de a pretinde dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA aferentă perioadei 30.12.2008 - 31.12.2010, este cea referitoare la momentul de la care ia naştere dreptul de a pretinde dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA evidenţiat în facturile emise de A. în perioada 01.01.2007-31.12.2007.

Sub acest aspect, a reţinut că cererea de rambursare a TVA a fost formulată în temeiul dispoziţiilor art. 1472 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 49 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului VI, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare şi O.M.F.P. nr. 523/2007 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a cererilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată către persoane impozabile neînregistrate şi care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, introduse în legislaţia naţională pentru transpunerea Directivei a 8-a - 79/1072/EEC din data de 6 decembrie 1979.

Astfel, potrivit art. 1472 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "În condiţiile stabilite de Norme, persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri şi achiziţii de bunuri/servicii, efectuate în România".

Conform pct. 49 alin. (10) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004: "Decizia privind cererea de rambursare va fi emisă în termen de 6 luni de la data la care cererea, însoţită de documentele necesare pentru analizarea cererii, se depune la organele fiscale competente (...)".

În cazul depăşirii acestui termen imperativ, contribuabilii sunt îndreptăţiţi să primească dobânzi, la nivelul ratelor dobânzilor aplicabile în cazul cererilor de rambursare depuse de contribuabilii înregistraţi în scopuri de TVA în România.

Potrivit prevederilor art. 124 alin. (1) C. procedură fiscală, în vigoare la data formulării cererii de rambursare, "Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

Dat fiind caracterul derogator al prevederilor art. 1472 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal precum şi al Normelor metodologice de aplicare a acestuia, în ceea ce priveşte termenul de soluţionare a cererilor de rambursare TVA formulate de contribuabilii nerezidenţi, momentul de la care începe să curgă dreptul de a pretinde dobânzi de întârziere este cel al expirării termenului de 6 luni pentru soluţionarea cererii de rambursare a excedentului de TVA evidenţiat în facturile emise de intimata-reclamantă, indicate în cererea de rambursare.

Termenul de 6 luni este similar celui de 45 de zile prevăzut de art. 70 din Codul de procedură fiscală, reprezentând un termen imperativ până la care se poate soluţiona cererea de rambursare TVA pentru contribuabilii nerezidenţi. Prin urmare, nerespectarea lui atrage aceleaşi consecinţe ca si în cazul nerespectării termenului de 45 de zile

Recurentele-pârâte au susţinut că dreptul societăţii de a solicita dobânzi ia naştere doar de la momentul la care sumele de TVA au fost aprobate la rambursare şi restituite de către organul fiscal, anterior acestui moment contribuabilul neputând depune o cerere de dobânzi, conform prevederilor OMFP nr. 523/2007, însă aceste argumente nu sunt împărtăşite de către Înalta Curte.

Dreptul la dobânzi se naşte de la expirarea termenului de soluţionare a cererii de rambursare, iar nu de la data rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti prin care s-a dispus restituirea sumei .

Astfel, data naşterii dreptului de a cere dobânzi de întârziere coincide cu data de la care aceste dobânzi pot fi calculate, condiţia fiind aceea a valorificării respectivului drept în interiorul termenului de prescripţie. Creditorul obligaţiei fiscale era îndreptăţit să formuleze cerere de acordare a dobânzilor oricând după momentul expirării termenului de 6 luni, nivelul dobânzii în această materie fiind cel arătat prin normele fiscale, iar cuantificarea lor exactă se putea realiza şi ulterior, chiar în procedura executării silite.

Sigur că nimic nu împiedică pe contribuabil să formuleze o cerere de acordare a dobânzilor de întârziere după ce a fost aprobată suma reprezentând TVA solicitată la rambursare, condiţia necesară pentru valorificarea dreptului de a primi dobânzi fiind aceea ca cererea să fie adresată organului fiscal în termen de 5 ani de la data expirării termenului de 6 luni pentru soluţionarea primului decont de TVA cu sume negative, atunci când rambursarea taxei priveşte mai multe deconturi (decontul cel mai vechi din punct de vedere cronologic).

Însă această cerere, formulată ulterior expirării termenului de 6 luni, nu produce consecinţe juridice în sensul începerii termenului de prescripţie de la momentul la care a fost aprobată rambursarea taxei. Dreptul patrimonial pretins pentru rambursarea cu întârziere a taxei se naşte la momentul la care expiră termenul stabilit de norma procedurală fiscală pentru soluţionarea cererii privind creanţa principală, astfel încât, de la expirarea acestui termen se poate solicita plata daunelor-interese moratorii pentru întârziere. Aplicând regulile stabilite prin Decretul nr. 167/1958 în materia prescripţiei extinctive (art. 7 alin. (1) şi art. 12), se observă că începutul termenului de prescripţie pentru dreptul de a cere o sumă de bani este determinat de momentul de la care se poate pretinde acest drept, nefiind permis să existe un decalaj al celor două chestiuni (momentul de la care se calculează dobânzi şi momentul de la care curge termenul de prescripţie pentru aceste dobânzi).

A apreciat Înalta Curte că data la care organul fiscal soluţionează cererea de rambursare nu are nicio relevanţă asupra termenului de prescripţie a dreptului de a cere dobânzi, iar principiul accesorium sequitur principale nu se interpretează în sensul că se naşte dreptul la dobânzi din momentul soluţionării obligaţiei principale, ci aplicarea acestui principiu se face sub alte aspecte, cum ar fi însăşi existenţa dreptului accesoriu, ce depinde de recunoaşterea dreptului principal, sau stabilirea intervalului de timp pentru care se cuantifică daunele-interese moratorii.

În privinţa modalităţii de calcul a prescripţiei dreptului de a cere dobânzi pentru perioada 30.12.2008 - 31.12.2010, Înalta Curte a reţinut o aplicare greşită a normelor de drept material de către judecătorul fondului, apreciind că se impune reformarea soluţiei recurate, sub acest aspect.

Daunele-interese moratorii sub forma dobânzii legale au caracterul unor prestaţii succesive, datorate pentru întreaga perioadă de întârziere în executarea obligaţiei principale, fiind calculate pentru fiecare zi de întârziere, cu începere de la data scadenţei obligaţiei principale.

Curgerea termenului de prescripţie pentru dobânzile solicitate nu este afectată de recunoaşterea dreptului la rambursarea TVA, survenită din partea titularului obligaţiei principale, o astfel de manifestare de voinţă neavând un efect întreruptiv ori suspensiv asupra termenului, ci doar aptitudinea de a determina cuantificarea dobânzilor în funcţie de cuantumul sumei principale.

În sistemul de drept naţional, dreptul de a pretinde dobânzi de întârziere pentru rambursarea TVA de către organul fiscal se exercită într-un termen de prescripţie de 5 ani (termenul general de prescripţie în materie fiscală), ce începe să curgă de la data expirării termenului în care trebuia soluţionată cererea de rambursare, pentru fiecare zi de întârziere curgând o prescripţie diferită, potrivit normelor legale de drept comun în materia prestaţiilor succesive, cu luarea în considerare a particularităţii acestui termen, conform prevederilor art. 91 din Codul de procedură fiscală.

În speţă, cererea de rambursare a TVA a fost formulată la data de 30.06.2008 şi trebuia soluţionată cel mai târziu la data de 30.12.2008, în termenul de 6 luni.

Cererea de acordare a dobânzilor fiind formulată la data de 15.09.2016, un termen de prescripţie de 5 ani pentru exercitarea dreptului de a primi dobânzi de întârziere ia în calcul 5 ani fiscali anteriori acestei cereri, fiind în interiorul acestui termen sumele calculate pe fiecare zi de întârziere, cu începere de la data de 01.01.2011. Pentru acea perioadă scursă între data expirării termenului de 6 luni prevăzut pentru soluţionarea cererii de rambursare din anul 2008 şi data de 31.12.2010, se consideră că sunt prescrise aceste drepturi ale intimatei-reclamante, astfel că soluţia primei instanţe este reformată sub aspectul intervalului de timp pentru care s-a reţinut incidenţa prescripţiei dreptului de a cere dobânzi fiscale.

A reţinut Înalta Curte că, în concret, este vorba despre dobânzile aferente perioadei 30.12.2008-31.12.2010, pentru care termenul de 6 luni, prevăzut pentru soluţionarea cererii de rambursare a TVA aferentă acestei perioade, s-a împlinit anterior datei de 01.01.2011, iar cererea de acordare a dobânzilor pentru sumele aferente acestei perioade, formulată la data de 15.09.2016, putea fi soluţionată doar pentru dobânda neprescrisă, respectiv cea datorată cu începere de la data de 01.01.2011, până la rambursarea sumelor realizată prin plata efectuată la data de 21.03.2016.

Cât priveşte dreptul intimatei-reclamante la acordarea dobânzilor fiscale aferente rambursării cu întârziere a TVA pentru perioada 01.01.2011-21.03.2016, Înalta Curte a împărtăşit punctul de vedere al instanţei de fond, în sensul că raţionamentul organelor fiscale este eronat, întrucât se raportează exclusiv la normele interne şi comunitare, făcând abstracţie de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care este obligatorie pentru statele membre.

Este adevărat că în Directiva a 8-a nu se prevedea expres posibilitatea contribuabililor nerezidenţi de a solicita dobânzi în cazul în care TVA era rambursată cu întârziere, această prevedere expresă fiind introdusă abia prin Directiva a 9-a, însă practica judiciară de la nivelul Uniunii Europene a statuat în mod clar şi lipsit de orice dubiu faptul că, inclusiv sub imperiul acestei directive, contribuabilii nerezidenţi trebuiau să beneficieze (i) de aceeaşi protecţie precum contribuabilii rezidenţi si (ii) atât contribuabilii rezidenţi cât şi cei nerezidenţi sunt îndreptăţiţi la solicitarea de dobânzi fiscale pentru rambursarea cu întârziere a sumelor de TVA achitate în amonte.

Astfel, organul fiscal trebuia să aibă în vedere practica unitară formată la nivelul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi, totodată, principiile fundamentale consacrate în materie de TVA la momentul analizării cererii de plată a dobânzilor pentru plata cu întârziere a TVA acceptată la rambursare.

Relevante din perspectiva problemei de drept pe care prezenta speţă o ridică, sunt hotărârile CJUE pronunţate în cauzele C-107/2010 Enel Maritsa Iztok 3AD împotriva autorităţilor fiscale din Bulgaria, C-431/12 ANAF împotriva Rafinăria Steaua Română S.A., ambele vizând solicitări de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA, născută sub imperiul Directivei a 8-a, care nu reglementa în mod expres dreptul la dobânzi.

Astfel, prin hotărârea preliminară pronunţată la data de 12 mai 2011 în cauza C – 107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, CJUE a stabilit că, în lumina principiului neutralităţii fiscale, art. 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul iniţierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecinţă faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menţionat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere.

În motivarea hotărârii, CJUE a reţinut, printre altele, că, potrivit jurisprudenţei Curţii, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide şi alţii, punctele 63 şi 64). Fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA datorate pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale (par. 51 – 53).

Mai recent, în hotărârea preliminară pronunţată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C – 431/12 (Steaua Română), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a făcut ample referiri la Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 şi a subliniat în paragrafele 20, 22 şi 25 că "deşi punerea în aplicare a dreptului la rambursarea excedentului de TVA prevăzută la articolul 183 din Directiva TVA ţine, în principiu, de autonomia procedurală a statelor membre, nu este mai puţin adevărat că această autonomie este încadrată de principiile echivalenţei şi efectivităţii (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 29). (…) Acestea sunt consideraţiile în lumina cărora Curtea a statuat deja că modalităţile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralităţii sistemului fiscal al TVA-ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil.(…) din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă. În acest context, nu există vreo diferenţă pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluţionări administrative cu depăşirea termenelor prevăzute şi cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească."

Reţinând că, în speţă, cererea de rambursare a fost soluţionată favorabil prin Decizia nr. x DRV2/10.02.2016, după aproximativ 7 ani şi 6 luni, cuantumul dobânzilor ajungând să depăşească debitul principal, Înalta Curte a constatat că intimata-reclamantă este îndreptăţită la acordarea dobânzilor calculate cu începere de la 01.01.2011 până la data plăţii efective a sumei reprezentând TVA rambursată cu întârziere.

Cu privire la critica recurentelor-pârâte vizând proporţionalitatea cheltuielilor de judecată, Înalta Curte a apreciat că este inadmisibilă în raport de Decizia nr. 3/2020 dată de ÎCCJ în recurs în interesul legii prin care s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., critica vizând motive de netemeinicie şi nu de nelegalitate.

5. Cererea de revizuire

Împotriva Deciziei nr. 900 din 16 februarie 2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, intimata-reclamantă A. a formulat cerere de revizuire, întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Revizuenta critică hotărârea instanţei de recurs pentru nerespectarea dreptului european, astfel cum a fost acesta interpretat în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în materia dreptului la dobânzi al contribuabilului în cazul rambursării excedentului de TVA după trecerea unui termen rezonabil.

În concret, se susţine că Înalta Curte nu a luat în considerare aspectele reţinute de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în:

- Hotărârea pronunţată în Cauzele C-13/18 (Sole-Mizo Zrt.) şi C-126/18 (Dalmandi Mezogazdasagi Zrt), denumite în continuare "Cauzele conexe", în cuprinsul căreia a statuat faptul că pe de-o parte, normele naţionale care privesc calculul dobânzilor eventual datorate în cazul unei cereri de rambursare a excedentului de TVA deductibil reţinut cu încălcarea dreptului Uniunii să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin indisponibilizarea sumelor în cauză, iar pe de altă parte, principiul neutralităţii fiscale impune ca modalităţile de plată a dobânzilor să fie stabilite astfel încât sarcina economică a cuantumului taxei reţinute în mod nejustificat să poată fi compensată;

- Hotărârea pronunţată în Cauza C-387/16 (Cauza Nidera), potrivit căreia durata perioadei de nerambursare nu poate justifica în sine o reducere a dobânzilor de întârziere, întrucât cuantumul acestora are tocmai vocaţia de a compensa pierderile financiare suferite de persoana impozabilă în această perioadă, iar posibilitatea de a reduce cuantumul dobânzilor datorate din cauza duratei perioadei de nerambursare ar putea avea efectul ca autorităţile fiscale să nu fie încurajate să efectueze rambursarea excedentului de TVA cât mai curând posibil, ceea ce poate să dea naştere unui risc financiar pentru persoana impozabilă, contrar principiului neutralităţii fiscale.

II. Decizia Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Examinând cererea de revizuire de faţă prin prisma motivului invocat, Înalta Curte constată că se impune respingerea acesteia ca nefondată pentru considerentele care succed.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.."

Revizuenta susţine că decizia atacată încalcă dispoziţiile art. 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (în continuare "Directiva TVA"), potrivit cărora:

"Atunci când, pentru o anumită perioada fiscală, valoarea deducerilor depăşeşte valoarea TVA datorate, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condiţiile pe care le stabilesc.

Cu toate acestea, statele membre pot refuza rambursarea sau reportarea în cazul în care valoarea excedentului este nesemnificativă."

De asemenea, se afirmă că nu s-a respectat supremaţia dreptului european astfel cum a fost interpretat prin cele două hotărâri CJUE indicate.

În accepţiunea revizuentei, dreptul european se opune aplicării de către instanţele naţionale a regulilor privind prescripţia extinctivă în cauze având ca obiect acordarea dobânzilor pentru rambursarea cu întârziere a TVA.

Înalta Curte observă că, aşa cum s-a expus în considerentele instanţei de recurs, regimul prescripţiei extinctive în cauza de faţă este supus regulilor stabilite prin Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă, iar nu C. civ. actual, inclusiv din perspectiva posibilităţii de invocare.

Cât priveşte chestiunea dacă în cazul concret al acordării unor daune moratorii pentru rambursarea cu întârziere a sumelor cuvenite cu titlu de TVA se poate opune intervenirea prescripţiei, Înalta Curte nu decelează nici în textul directivei reprodus anterior şi nici în considerentele celor două hotărâri CJUE invocate, argumente care să susţină teza revizuentei.

Din considerentele la care face trimitere revizuenta, rezultă că instanţa europeană a statuat cu titlu de principiu că statul membru, deşi are posibilitatea de a reglementa condiţiile interne pentru acordarea dobânzilor aferente rambursării cu întârziere a TVA, nu poate să prevadă condiţii care să facă imposibilă exercitarea dreptului la dobânzi şi care să contravină principiilor echivalenţei şi efectivităţii şi nici să aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin indisponibilizarea sumelor în cauză (paragrafele 37, 43 şi 44 din Cauzele conexe C-13/18 (Sole-Mizo Zrt.) şi C-126/18 (Dalmandi Mezogazdasagi Zrt).

De asemenea, în cauza C-387/16 (Nidera), CJUE a stabilit că principiile care se degajă din interpretarea art. 183 din Directivă precitat se opun reducerii cuantumului dobânzilor pentru motive care nu pot fi imputate persoanei impozabile.

Or, aceste considerente nu intră în coliziune cu posibilitatea invocării prescripţiei de către instanţa naţională, pentru situaţia în care se solicită plata dobânzilor pentru o perioadă ce depăşeşte termenul general de 5 ani, aplicabil în materie fiscală, pentru că neformularea cererii în acest termen este imputabilă revizuentei, după cum de altfel a reţinut şi instanţa de recurs.

În fine, având de soluţionat o problemă de drept similară, CJUE a arătat în Hotărârea pronunţată în Cauzele conexe C-13/18 (Sole-Mizo Zrt.) şi C-126/18 (Dalmandi Mezogazdasagi Zrt) că "dreptul Uniunii şi în special principiile efectivităţii şi echivalenţei trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei practici a unui stat membru care supune unui termen de prescripţie de cinci ani cererile de plată a dobânzilor aferente excedentului de taxă pe valoarea adăugată deductibilă reţinut ca urmare a aplicării unei dispoziţii naţionale considerate contrară dreptului Uniunii ".

Ca urmare, în temeiul art. 513 alin. (3) C. proc. civ., se va respinge cererea de revizuire de faţă, ca nefondată

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta A. împotriva Deciziei nr. 900 din 16 februarie 2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 aprilie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.