Fiscal inspection duration: Non-nullity of tax acts due to delay and suspension of prescription period under Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 19 ianuarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 23.04.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A.- în faliment - prin lichidator judiciar Agenţia de Insolvenţă SPRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeana a Finanţelor Publice Dolj, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 232/26.10.2020 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2014 şi a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2014, emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, iar, în subsidiar, în cazul menţinerii actelor administrative atacate, a solicitat să se constate că pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj este decăzută din dreptul de a solicita înscrierea la masa credală a debitoarei falite A., a întregii creanţe rezultate din actele administrative atacate, ci doar a sumei 149.024 RON, conform titlului executoriu reprezentat de sentinţa civilă nr. 687/SIND/18.05.2017 din dosarul x/2007, irevocabilă.

Prin sentinţa civilă nr. 1344 din data de 5 octombrie 2021, pronunţată în dosarul nr. x/2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei teritorială şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei privind pe reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar Agenţia de Insolvenţă SPRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, în favoarea Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, dosarul fiind înregistrat pe rolul acestei instanţe la data de 25 octombrie 2021, sub nr. x/2021.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 400 din 10 decembrie 2021, pronunţată în dosarul nr. x/2021, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, invocată de această pârâtă, şi a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. - în faliment - prin lichidator judiciar Agenţia de Insolvenţă SPRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 232/26.10.2020, a RIF nr. x/31.10.2014 şi Deciziei de Impunere nr. x/31.10.2014.

3. Recursul exercitat în cauză.

Împotriva sentinţei nr. 400 din 10 decembrie 2021 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2021, a exercitat recurs reclamanta A. S.A. prin lichidator judiciar Agenţia de Insolvenţă SPRL, criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva unor critici de nelegalitate circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului, recurenta-reclamantă a susţinut în esenţă următoarele:

În baza art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., o hotărâre poate fi casată în cazul în care aceasta s-a dat cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor materiale.

În speţă, instanţa de fond a încălcat şi aplicat greşit la speţă normele de drept material în privinţa prescripţiei dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţiile fiscale, a termenului de finalizare a inspecţiei fiscale, dar şi în privinţa termenului de exercitare a drepturilor procesuale.

Aşa cum a subliniat şi instanţa, recurenta nu a atacat actele administrative în privinţa modalităţii de calcul a contribuţiilor stabilite prin actele respective întrucât nu a avut la dispoziţie acte financiar-contabile de la societatea debitoare pentru a verifica aceste sume.

În schimb, a invocat prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţiile fiscale raportat la termenul de prescripţie de 5 ani prevăzut de O.G. nr. 92/2003, precum şi termenul de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 pentru finalizarea inspecţiei fiscale.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a încălcat şi aplicat greşit la speţă prevederile O.G. nr. 92/2003 si ale art. 185 noul C. proc. civ.

Astfel, la pag. 14 din sentinţă, în privinţa legalităţii suspendării inspecţiei fiscale la 26.08.2009, instanţa de fond subliniază că, inspecţia fiscală putea fi suspendată dacă era necesar şi daca nu ar fi condus la împiedicarea finalizării inspecţiei fiscale.

În primul rând, termenul de prescripţie de 5 ani prevăzut de O.G. nr. 92/2003 este un termen maxim stabilit de legiuitor cu intenţia de acorda un inteval de timp suficient organelor fiscale pentru a stabili obligaţiile fiscale în sarcina contribuabilului vizat.

În al doilea rând, suspendarea s-a prelungit pe 5 ani doar pentru obţinerea unui punct de vedere de la ANAF-DGIF (practic aceeaşi instituţie) referitor la aplicarea unitara a legislaţiei de asigurări sociale în concordanţă cu legislaţia fiscală în ceea ce priveşte veniturile sportivilor profesionişti. Nici instanţa şi nici pârâtele nici măcar nu precizează dacă şi când a fost primită această opinie de la instituţia respectiva (derivata tot din ANAF).

În ceea ce priveşte termenul de 6 luni pentru finalizarea inspecţiei fiscale, la pag. 14-15 din sentinţa recurată, instanţa învederează că, este incident în cauză doar art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, nu şi art. 126 întrucât acesta face parte din Legea 207/2015 neaplicabilă la speţă.

Mai apreciază instanţa că, "din modul de redactare a textului rezultă că, este un termen legal, însă depăşirea lui nu este sancţionată cu nulitatea actelor întocmite în urma acelei inspecţii fiscale".

Or, această interpretare este una subiectivă şi nelegală prin raportare la art. 185 noul C. proc. civ., care statuează fara echivoc: "(1) Când un drept procesual trebuie exercitat într-un anumit termen, nerespectarea acestuia atrage decăderea din exercitarea dreptului (...). Actul de procedură făcut peste termen este lovit de nulitate".

În speţă, contrar opiniei instanţei, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2014 a fost emis cu încălcarea termenului de decădere de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, prin urmare, actul este lovit de nulitate.

Totodată, în condiţiile în care raportul de inspecţie este lovit de nulitate, şi actele subsecvente atrag aceeaşi sancţiune a nulităţii. În speţă, actul subsecvent lovit de nulitate absolută este Decizia de impunere nr. x/31.10.2014.

Prin urmare, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor trebuia sa admită contestaţia împotriva Raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.10.2014 şi Deciziei de impunere nr. x/31.10.2014.

În drept, recurenta a invocat prevederile art. 483 si urm. noul C. proc. civ., prev. art. 185 noul C. proc. civ., art. 10 şi 11 din Legea 554/2004, art. 91-93 si art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Legea 85/2006 privind procedura insolvenţei.

4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea formulată de intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei de fond ca temeinică şi legală. În esenţă, intimata a susţinut că instanţa de fond a efectuat o analiză temeinică a situaţiei de fapt fiscale, în conformitate cu dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi alin. (2), art. 101, art. 104 şi art. 105 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, incidente în cauză, pe care le-a interpretat şi aplicat în mod corect.

Ca urmare, a solicitat instanţei de recurs să constate că susţinerile din motivele de recurs potrivit cărora dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale a fost prescris în prezenta cauză, sunt neîntemeiate.

În drept, au fost invocate prevederile art. 490 alin. (2) C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat înlăturarea apărărilor pârâtei ca neîntemeiate şi a reiterat argumentele invocate în susţinerea recursului promovat în cauză.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului exercitat în cauză.

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă şi-a întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, arătând în esenţă că, prin sentinţa recurată, instanţa de fond a încălcat şi aplicat greşit la speţă prevederile O.G. nr. 92/2003 şi ale art. 185 noul C. proc. civ.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reţine că, instanţa de fond a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente în speţă.

Astfel, dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prevăd următoarele:

,,(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

În conformitate cu prevederile art. 23 din din O.G. nr. 92/2003:

"Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale

(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată".

Din interpretarea sistematică textelor de lege mai sus enunţate, reiese că, termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Totodată, prevederile art. 101 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data inspecţiei fiscale, prevăd următoarele:

"Art. 101 Avizul de inspecţie fiscală

(1) Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţia fiscală.

(2) Avizul de inspecţie fiscală va cuprinde:

a) temeiul juridic al inspecţiei fiscale;

b) data de începere a inspecţiei fiscale;

c) obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţie fiscale;

d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale. Amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale se poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate".

Art. 105 alin. (7) din acelaşi act normativ prevede următoarele:

Art. 105 Reguli privind inspecţia fiscală

(7) "La începerea inspecţiei fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului legitimaţia de inspecţie şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. Începerea inspecţie fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control".

Din coroborarea textelor de lege învederate anterior, Înalta Curte reţine că, inspecţia fiscală se consemnează în avizul de inspecţie fiscală şi se comunică persoanei juridice verificate, data menţionată în aviz reprezentând data începerii inspecţiei fiscale, în speţă, aceasta fiind data de 26.08.2009.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au transmis recurentei-reclamante Avizul de inspecţie fiscală nr. x/19.06.2009, prin care i-a fost comunicat faptul că face obiectul unei verificări fiscale privind impozitul pe veniturile din activităţi desfăşurate pe baza contractelor încheiate conform C. civ., impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile social începând cu data de 06.07.2009. Acest aviz a fost comunicat recurentei-reclamante prin poştă, în data de 22.06.2009, conform confirmării de primire aflată în copie la dosar.

Reţine Înalta Curte că, recurenta-reclamantă a formulat adresa nr. x/22.06.2009, prin care a solicitat amânarea începerii inspecţiei fiscale pentru data de 26.08.2009, solicitare care a fost aprobată de Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală şi comunicată societăţii A.- în insolvenţă în data de 29.06.2020 prin poşta, cu confirmare de primire.

Aşadar, din documentele aflate la dosarul cauzei rezultă că, data începerii inspecţiei fiscale este 26.08.2009. Astfel, la această dată, recurentei reclamante i s-a transmis prin poştă Ordinul de serviciu nr. 5314/26.08.2009, potrivit confirmării de primire din data de 27.08.2009, în care se precizează data începerii inspecţie fiscale, respectiv 26.08.2009.

În ceea ce priveşte data de la care începe să curgă termenul de prescripţie în cazul obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente, instanţa de control judiciar constată că, aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Referitor la momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, şi de la care începe să curgă termenul de prescripţie, Înalta Curte reţine că, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanţa fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum şi momentul în care se nasc drepturi de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale. Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

Concluzionând, reţine Înalta Curte că, instanţa de fond a făcut o interpretare şi aplicare legală a dispoziţiilor referitoare termenul de prescripţie, aşa cum este acesta reglementat de prevederile Codului de procedură fiscală, O.G. nr. 92/2003 republicată.

Sunt neîntemeiate criticile recurentei-reclamante referitoare la legalitatea suspendării inspecţiei fiscale la data de 26.08.2009. Înalta Curte constată că, suspendarea inspecţiei a fost dispusă în temeiul art. 2 lit. c) din OPANAF nr. 708/2006, potrivit căruia inspecţia fiscală poate fi suspendată când este îndeplinită condiţia necesitaţii obţinerii unui punct de vedere de la una sau mai multe direcţii de specialitate din cadrul Ministerul Finanţelor Publice sau a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală ori emiterii unei decizii a Comisiei fiscale centrale şi numai dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea inspecţiei fiscale.

Inspecţia fiscală a început la data de 26.08.2009 şi a fost finalizată la data de 31.10.2014 prin emiterea deciziei de impunere fiind suspendată în perioada 26.08.2009-12.08.2014, astfel termenul de prescripţie a fost suspendat în intervalul de timp 26.08.2009 12.08.2014.

Dispoziţiile art. 104 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 prevăd şi perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul acesteia, suspendarea fiind lăsată la latitudinea conducătorului inspecţiei fiscale competent care putea decide suspendarea unei inspecţii fiscale ori de câte ori erau motive justificate pentru aceasta (art. 104 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003).

Sunt neîntemeiate susţinerile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 185 C. proc. civ., în sensul că, nerespectarea termenului de 6 luni în care trebuia finalizată inspecţia fiscală, atrage sancţiunea nulităţii RIF şi actelor subsecvente, conform art. 185 noul C. proc. civ.

Astfel, pe de o parte, aceste critici nu se subsumează motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care vizează nelegalitatea unei hotărâri, urmare a încălcării sau aplicării greşite a normelor de drept material, şi nu a normelor de procedură, iar pe de altă parte, sancţiunea decăderii din exercitarea unui drept procesual, prevăzută de C. proc. civ. la articolul 185 nu poate fi aplicat prin analogie unui termen de drept substantial, în lipsa unei prevederi legale exprese.

Referitor la susţinerile recurentei-reclamante, în sensul că, "în ceea ce priveşte termenul de 6 luni pentru finalizarea inspecţiei fiscale, la pag. 14-15 din sentinţa recurată, instanţa învederează că, este incident în cauză doar art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, nu şi art. 126 întrucât acesta face parte din Legea nr. 207/2015 neaplicabilă la speţă ....raportul de inspecţie fiscala nr. x/31.10.2014 a fost emis cu încălcarea termenului de decădere de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. (2) din O.G nr. 92/2003, prin urmare, actul este lovit de nulitate", Înalta Curte reţine că, sunt neîntemeiate, avându-se în vedere următoarele considerente:

Depăşirea termenului prevăzut de art. 104 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 nu este sancţionată cu nulitatea actelor întocmite de organele de inspecţie fiscală, deoarece, aceasta nu este menţionată printre cauzele limitativ prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003, care se referă la nulitatea actului administrativ fiscal, iar inspecţia fiscală este începută înainte de intrarea în vigoare a noului Codul de procedură fiscală, astfel că nu sunt aplicabile în cauză dispoziţiile art. 126 alin. (2) din noul Codul de procedură fiscală, care prevăd că, în cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei prevăzute pentru durata efectuării inspecţiei fiscale inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizia de impunere sau decizia de nemodificare a bazei de impunere, iar în cazul în care totuşi aceste acte sunt emise fără ca inspecţia fiscală să fie reluată, atunci actele vor fi sanţionate cu nulitatea.

Totodată, instanţa de control observă că, recurenta nu a dovedit faptul că a fost vătămată într-un drept sau interes legitim, ca urmare a depăşirii termenului privind inspecţia fiscală, vătămare care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea deciziei de impunere.

Aşadar, susţinerile recurentei-reclamante, în sensul că, dreptul intimatei de a stabili obligaţii fiscale a fost prescris în prezenta cauză, sunt neîntemeiate.

În raport de cele învederate anterior, Înalta Curte reţine că, sentinţa recurată este legală, aspectele invocate de către recurenta-reclamantă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A. prin lichidator judiciar Agenţia de Insolvenţă SPRL împotriva sentinţei nr. 400 din 10 decembrie 2021 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 19 ianuarie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.