Fiscal appeal partially allowed; seed royalty deductibility upheld but price differences and parent-company advertising expenses ruled non-deductible

Şedinţa publică din data de 5 aprilie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată inregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iasi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani:

- anularea în parte a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei fiscale nr. 377/08.10.2015 emisă de ANAF-DGSC, în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neintemeiată a contestaţiei fiscale pentru suma totală de 5.299.146 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii stabilite suplimentar în sarcina reclamantei, decizie comunicată societăţii la data de 12.10.2015

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/16.02.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.02.2015 emise de DGRFP Iasi - AFP Botoşani, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum total de 5.299.146 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii stabilite suplimentar în sarcina reclamantei, acte comunicate la data de 23.02.2015;

- obligarea autorităţii pârâte să dispună restituirea sumelor executate nelegal, în temeiul actelor administrative contestate menţionate la pct. ii), ca efect al desfiinţării titlului de creanţă.

Prin sentinţa civilă nr. 3322 din 1 noiembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea privind pe reclamanta S.C. "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iasi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, a anulat în parte Decizia privind soluţionarea contestaţiei fisacle nr. 377/08.10.2015 emisă de ANAF-DGSC, în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neintemeiată a contestaţiei fiscale şi în parte Decizia de impunere nr. x/16.02.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.02.2015 emise de DGRFP Iasi - AFP Botoşani în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente pentru următoarele cheltuieli:

- 9.611.826 RON reprezentând redevenţă achitată către A., - 570.266 RON, reprezentând contravaloarea seminţelor pentru loturi demonstrative facturate de A., - 112.399 RON reprezentând cheltuieli de publicitate refacturate de A. şi a obligaţiilor suplimentare stabilite în sarcina reclamantei în cuantum de 2.563.547 RON reprezentând TVA şi accesorii aferente, a menţinut celelalte dispoziţii ale actelor administrative contestate şi a dispus restituirea sumelor incasate suplimentar, obligând pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 30.000 RON, cheltuieli de judecată.

Soluţionând căile de atac promovate în cauză, prin decizia nr. 2443 din data de 9 mai 2019 Inalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iasi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, împotriva sentinţei civile nr. 3322 din 1 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiasi instanţe.

2. Hotărârea instanţei de fond

In rejudecare, prin sentinţa nr. 244 din 14 iulie 2021 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal – veche a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iasi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte:

a) obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente pentru următoarele cheltuieli:

- 9.611.826 RON, reprezentând redevenţă achitată către A.,

- 214.033 RON reprezentând diferenţe de preţ facturate

- 570.266 RON, reprezentând contravaloarea seminţelor pentru loturi demonstrative facturate de A.

- 112.399 RON, reprezentând cheltuieli de publicitate refacturate de A. si

b) obligaţiile suplimentare stabilite în sarcina reclamantei în cuantum de 2.547.074 RON, reprezentând TVA şi accesorii aferente.

Prin aceeasi sentinţă, în rejudecare, instanţa de fond a menţinut celelalte dispoziţii ale actelor administrative contestate numai în ceea ce priveşte constatarea nedeductibilităţii cheltuielilor de management în cuantum 223.558 RON şi a cheltuielilor de marketing de 149.368 RON precum şi refuzul recunoaşterii dreptului de deducere TVA în sumă de 52.323 RON pentru servicii de management, cu accesoriile fiscale aferente.

A dispus restituirea către reclamantă a sumelor incasate suplimentar, pentru care s-au anulat actele contestate.

Totodată, a fost admisă, în parte, cererea cererea expertului judiciar de majorare a onorariului, dispunând majorarea onorariului expertului judiciar cu suma de 2000 RON, în sarcina reclamantei şi au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 35400 RON, cheltuieli de judecată în fond în primul ciclu procesual reprezentând 400 RON taxă judiciară de timbru plus 35.000 RON onorariu avocaţial pentru servicii de reprezentare prestate de B..

De asemenea, au fost obligate pârâtele către reclamantă la plata sumei de 2000 RON onorariu de expert achitat, în al doilea ciclu procesual, instanţa de fond luând act că reclamanta si-a rezervat dreptul să solicite intr-un proces separat plata onorariului avocaţial pentru serviciile de reprezentare prestate de C. în al doilea ciclu procesual şi onorariul suplimentar de expert.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L. cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iasi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani.

3.1. Recursul recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, (A.N.A.F.)

Prin cererea de recurs s-a invocat incidenţa cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

In motivare, s-a arătat cu privire la obligaţia fiscală reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.537.892 RON aferent cheltuielilor cu redevenţele în sumă de 9.611. 826 RON şi TVA aferentă în sumă de 2.297.308 RON, că este eronată concluzia instanţei de fond, în sensul că este vorba de drepturi de proprietate industriala decurgând din calitatea de ameliorator a A. în sensul dispoziţiilor art. 2 lit. d) ale Legii nr. 255/1998.

In acest sens, a arătat recurenta-pârâtă ANAF că reclamanta-intimata a inregistrat în perioada 2010 - 2013 în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, cheltuieli cu redevenţele calculate numai pentru distribuirea exclusivă a seminţelor vândute de A. distribuitorului din România. Reclamanta a avut doar calitatea de distribuitor exclusiv al seminţelor create, produse şi furnizate de către A., iar nu calitatea de producător care multiplică şi exploatează pentru producţie si/sau comercializează seminţele pe baza licenţei titularului A., astfel incat organele de inspecţie fiscală au constatat că, aceasta nu datorează redevenţe, în conformitate cu prevederile art. 115 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 2.1 din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

A arătat recurenta-pârâtă că facturarea redevenţelor s-a efectuat în baza contractului de licenţă pentru producţia şi vânzarea gamei de seminţe incheiat intre A. în calitate de licenţiator şi S.C. A. S.R.L. în calitate de licenţiat din data de 01.07.2009 care la art. 1 precizează: "în temeiul prevederilor stabilite în prezentul, A. acordă licenţiatului (S.C. A. S.R.L. Bucureşti) dreptul exclusiv de a produce şi de a comercializa soiurile de porumb, floarea-soarelui, rapiţă, iarba furajeră şi plante leguminoase furajere enumerate în anexă ". De asemenea, prin Contractul de licenţă pentru soiuri din 30.06.2010 incheiat intre A. şi S.C. A. S.R.L., aflat în copie la dosarul cauzei, s-a precizat că: "A. acordă licenţiatului dreptul exclusiv de a produce şi de a comercializa soiurile de porumb, floarea soarelui, rapiţă, iarbă furajer ă şi plante leguminoase enumerate prin anexă", licenţa fiind acordată în funcţie de soiurile de pe teritoriul României, licenţiatul angajandu-se să nu realizeze nicio activitate comercială în afara limitelor vamale ale teritoriilor acordate, fără a obţine în prealabil acordul în scris al licenţatorului,

Mai mult, la art. 6 "Redevenţe şi plăţi" din acest contract s-a prevăzut că: "rata redevenţelor care se aplică la suma vânzărilor nete realizate în timpul exerciţiului financiar de către licenţiat [...] Plata se va realiza în două tranşe: prima tranşă în funcţie de cifra de afaceri estimată la sfârsitul lunii iunie, iar a doua tranşă soldul la sfârsitul lunii octombrie, în funcţie de cifra de afaceri reală. Factura şi plata vor fi în Ron ".

Din documentaţia privind preţurile de transfer elaborată de A. pentru exerciţiile financiare 2010-2012, rezultă că A. "creează, produce şi comercializează seminţe în intreaga lume", iar prin art. 2 din Convenţia Cadru-campania 2013/2014 incheiată cu S.C. A. S.R.L. Bucureşti, existentă în copie la dosarul cauzei, s-a specificat că aprovizionarea cu seminţe a intimatei se face exclusiv de la A..

Aşadar, din interpretarea clauzelor contractuale reiese că S.C. A. S.R.L. Bucureşti este doar distribuitor exclusiv al seminţelor create, produse şi furnizate de către A. care "creează, produce, şi comercializează seminţe în intreaga lume" şi nu un producător care multiplică şi exploatează pentru producţie si/sau comercializează seminţele pe baza licenţei titularului A., cu care se afla în relaţie de afiliere indirectă.

In aceste condiţii, arată recurenta-pârâtă că nu se poate afirma ca scopul real economic al redevenţei rezulta din voinţa reala a pârtilor expusa în contractele incheiate şi din modul concret de derulare a activităţii de producţie.

Prin plata "redevenţei" către A., cu care este afiliată indirect, A. S.R.L. Bucureşti a realizat în fapt distribuirea beneficiilor, astfel că organele de inspecţie fiscală în mod legal au reconsiderat tranzacţiile, în temeiul prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru redevenţele calculate numai pentru distribuirea exclusivă a seminţelor vândute de A. distribuitorului din România, care nu au conţinut economic, respectiva practică neputând fi utilizată în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea şi de a obţine avantaje fiscale.

In speţă, reclamanta este un intermediar distribuitor rezident, care nu are obligaţia de a plăti dreptul de a folosi marca sau numele sub care sunt vândute bunurile, ci doar a obţinut dreptul exclusiv de a vinde bunurile pe care le cumpără de la producător, astfel încât nu datorează redevenţe. În concluzie, stabilirea impozitului pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu redevenţa a fost efectuată în mod corect de către organele fiscale în baza prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare referitoare la deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil.

Referitor la cheltuielile în cuantum de 214.033 RON reprezentând diferente de preţ, recurenta a invocat aplicarea gresita a prevederilor art. 11, art. 19 şi art. 21 Codul fiscal, deoarece prin modalitatea de facturare a diferenţelor de preţ la seminţe, A. a tratat reclamanta ca o unitate subordonată şi nu ca societate independentă creată în baza Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, nefiind respectate principiile economice stabilite de OECD.

In ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 570.266 RON reprezentând contravaloarea cheltuielilor cu seminţele pentru loturi demonstrative, s-a arătat în recurs că hotărârea atacata este data cu aplicarea gresita a prevederilor art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nefiind suficientă pentru ca respectivele cheltuieli sa fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele cheltuieli trebuind să aibă la bază documente justificative intocmite potrivit legii din care să reiasă că sunt efectuate în scopul realizării de venituri, iar deductibilitatea cheltuielilor de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor este condiţionată de existenţa unui contract scris.

Reclamanta a acordat partenerilor clienţi şi potenţiali clienţi, cu titlu gratuit, în baza unor avize de expediţie, cantităţi de seminţe de floarea soarelui, porumb şi rapiţă pentru loturi demonstrative de 170,52 ha, fără incheierea unor contracte cu clienţii, în scopul testării acestora, funcţie de condiţiile climaterice şi tipuri de sol, neprezentand niciun contract scris incheiat cu clienţii, nici în timpul inspecţiei fiscale, nici pe parcursul soluţionării căii administrative de atac, prin care să fie justificată prestarea efectivă a cheltuielilor de reclamă şi publicitate pentru seminţe pentru loturi demonstrative facturate de A..

Deductibilitatea cheltuielilor de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor este condiţionată de existenţa unui contract scris.

Instanţa de fond nu a ţinut cont de probele din dosar respectiv de răspunsul la intrebarea nr. 2 din Nota explicativă din 17.11.2014, de publicitatea efectuată, prin acordarea cu titlu gratuit a seminţelor pentru incercarea lor cu scopul stimulării vânzărilor şi suportarea costului de achiziţie pe cheltuielile de exploatare ale intimatei, beneficii numai firma afiliată A., care include în preţul de livrare al seminţelor, contravaloarea cheltuielilor cu testarea în cadrul fermelor, atât în sistem propriu, cât şi al distribuitorilor de seminţe, respectiv S.C. A. S.R.L., distribuitorul exclusiv în România.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 112.399 RON reprezentând cheltuielile de publicitate refacturate de A., s-a arătat în recursul pârâtei ANAF că aceste cheltuieli au fost refacturate de A. în baza contractului de servicii de asistenţă în marketing incheiat în data de 01.07.2010 cu intimata pe o perioadă nedeterminată de timp, obiectului contractului fiind servicii de asistenţă în marketing în care A. s-a angajat să presteze toate serviciile necesare pentru asistarea intimatei pentru dezvoltarea cunoştinţelor de comercializare şi pentru promovarea produselor sale, cum ar fi cercetare de piaţă, proiectare materiale promoţionale, organizarea acţiunilor clienţilor, design grafic, achiziţii media, acţiuni de promovare a stocurilor.

S-a invocat faptul că în mod eronat instanţa de fond a reţinut ca în cauza sunt aplicabile prevederile art. 21. alin. (2) lit. d) şi lit. i) din Codul fiscal, întrucât aceste prevederi legale au caracter general, fiind vorba despre deductibilitatea cheltuielilor cu servicii de publicitate facturate de persoana juridică străină afiliată A.. În speţă este vorba despre deductibilitatea cheltuielilor cu servicii de publicitate facturate de persoana juridică străină afiliată A. şi devin incidente prevederile pct. 37 din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora în situaţia în care costurile de publicitate sunt asumate de societatea-mamă în numele grupului ca un tot unitar, acestea sunt nedeductibile la persoana controlată, beneficiul acţiunilor de publicitate fiind al societăţii mamă.

Având în vedere ca A. si-a asumat costurile de publicitate în numele grupului A. ca un tot unitar, rezultă că respectivele cheltuieli cu publicitatea în sumă de 112.399 RON refacturate de persoana juridică afiliată A. nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil pe perioada 2010 - 2013.

Referitor la obligaţia suplimentara reprezentând TVA, precum şi dobânzile şi penalităţile de intârziere aferente, s-a arătat în recursul recurentei ANAF că reclamanta a dedus în perioada 2010 - 2013, TVA în sumă de 2.297.308 RON aferentă unor facturi emise de A. - COD TVA x pentru redevenţele calculate numai pentru distribuirea exclusivă a seminţelor vândute de A. distribuitorului din România.

De asemenea, reclamanta a exercitat drept de deducere pentru TVA în sumă de 135.747 RON aferentă cheltuielilor cu seminţele achiziţionate de la A., în perioada 2010 - 2013 şi ulterior acordate cu titlu gratuit clienţilor, în baza unor avize de expediţie, iar în perioada 2010 -2013, a dedus TVA în sumă de 79.124 RON aferentă cheltuielilor cu management şi publicitate.

Instanţa de fond a reţinut gresit faptul ca reclamanta a dedus legal taxa pe valoarea adăugata respectând doar cerinţele Titlului VI din Codul fiscal, fara a se avea în vedere şi cheltuielile nedeductibile din perspectiva impozitului pe profit, însuşindu-şi argumentele părţii adverse fără a justifica acordarea dreptului de deducere a taxei, prin raportare la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Dreptul de deducere a TVA este condiţionat de utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar pentru diferenţele de preţ la diverse categorii de seminţe facturate de către persoana juridică afiliată A. în valoare de 214.033 RON, intimata a dedus TVA aferentă în sumă de 51.368 RON, desi potrivit clauzelor contractuale din Condiţiile generale de vânzare, nu a fost prevăzută posibilitatea facturării unor cheltuieli cu diferenţele de preţ.

Reclamanta nu a demonstrat cu documente justificative că există o legătură directă între diferenţele de preţ facturate şi livrările de seminţe din perioada 2010 - 2014, din analiza clauzelor Convenţiei-Cadru campania 2013 -2014, existentă în copie la dosarul cauzei, nerezultând modalitatea de stabilire a preţului de vânzare a seminţelor livrate de A., dacă şi în ce condiţii, ulterior livrărilor ar putea fi facturate diferenţele de preţ. Astfel, nu rezultă faptul că aceste diferenţe de preţ fac parte din contrapartida obţinută de furnizor din partea beneficiarului pentru livrările de seminţe.

Deoarece din documentele prezentate de intimata, nu a rezultat că livrarea bunurilor şi diferenţele de preţ reprezintă, din perspectiva TVA, o singură operaţiune, intimata nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 51.368 RON aferentă diferenţelor de preţ facturate de A..

De asemenea, intimata-reclamantă a dedus în perioada 2010-2013 TVA în sumă de 79.124 RON aferentă cheltuielilor cu management şi publicitate pentru care organele de inspecţie au apreciat ca sunt nedeductibile fiscal la calcul profitului impozabil, nefiind utilizate în folosul realizării de venituri impozabile. în mod corect, organele de inspecţie fiscală au considerat că suportarea acestor cheltuieli cu management şi publicitate şi separat de preţul de livrare al seminţelor achiziţionate de la A., nu are scop economic, cu consecinţa reconsiderării acestor tranzacţii şi din perspectiva TVA.

Clienţii care primesc aceste seminţe în mod gratuit pentru infiinţarea loturilor demostrative, facturează ulterior, cheltuieli de publicitate pentru respectivele loturi, către intimata, de unde rezultă că aceste gratuităţi nu au generat operaţiuni taxabile şi nu intră în sfera deducerii TVA, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pe motiv că aceste gratuităţi nu au generat operaţiuni taxabile.

A arătat recurenta pârâtă că de publicitatea efectuată, prin acordarea cu titlu gratuit partenerilor - clienţi a seminţelor pentru incercarea lor cu scopul stimulării vânzărilor şi suportarea costului de achiziţie pe cheltuielile de exploatare ale intimatei, beneficiază numai firma afiliată A., care include în preţul de livrare al seminţelor, contravaloarea cheltuielilor cu testarea în cadrul fermelor, atât în sistem propriu, cât şi al distribuitorului exclusiv în România, respectiv al intimatei.

Astfel, publicitatea efectuată se adresează consumatorului final având drept obiectiv promovarea seminţelor fără nicio legătură cu imaginea S.C. A. S.R.L. Bucureşti. intrucât prin aceste servicii de publicitate se promovează imaginea A..

S-a mai invocat faptul că deţinerera unei facturi nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuind să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene impune obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt indeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, iar în cauză indeplinirea acestor condiţii nu a fost probată.

In final, recurenta ANAF a invocat nelegalitatea sentinţei recurate, în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

3.2 Recursul promovat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iasi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani,

În motivare s-a arătat că sentinţa recurată este nelegală şi părtinitoare.

Privitor la cheltuielile cu redevenţa în cuantum de 9.611,826 RON, în mod nelegal au fost considerate ca fiind deductibile fiscal.

SC A. S.R.L. Bucureşti este doar distribuitor exclusiv al seminţelor create, produse şi furnizate de către A., iar nu un producător care multiplica şi exploatează pentru producţie si/sau comercializează seminţele pe baza licenţei titularului A., astfel că organele de inspecţie fiscala în mod corect au constatat că societatea reclamanta nu datorează redevenţe, în conformitate cu prevederile art. 115 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 2.1.din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, referitor la Veniturile impozabile obţinute din România, respectiv redevenţe de la un rezident.

Normele metodologice la pct. 2 precizează că "nu reprezintă redevenţe sumele plătite în schimbul obţinerii drepturilor exclusive de distribuţie a unui produs sau serviciu, deoarece acestea nu sunt efectuate în schimbul folosinţei sau dreptului de folosinţa a unui element de proprietate inclus în definiţie. Intermediarul distribuitor rezident nu plăteşte dreptul de a folosi marca sau numele sub care sunt vândute bunurile, el obţine doar dreptul exclusiv de a vinde bunurile pe care le cumpăra de la producător".

Facturarea redevenţelor s-a efectuat în baza Contractului de licenţa pentru producţia şi vânzarea gamei de seminţe încheiat intre A. în calitate de licentiator şi S.C. A. S.R.L., în calitate de licenţiat din data de 01.07.2009. Acest contract a fost modificat prin act adiţional, iar din interpretarea clauzelor contractuale reiese că S.C. A. S.R.L. Bucureşti este doar distribuitor exclusiv al seminţelor create, produse şi furnizate de către A., iar nu producător care multiplica şi exploatează pentru producţie si/sau comercializează seminţe pe baza licenţei titularului A., cu care se afla în relaţie de afiliere indirecta.

Intimata este asociata indirect cu A.- beneficiara efectiva a redevenţelor şi nu a prezentat atestatul eliberat de statul francez, conform prevederilor art. 124 indice 18 alin. (11) care stabileşte obligativitatea prezentării acestui document care sa certifice indeplinirea condiţiilor de la art. 124 indice 20 din Codul fiscal. în aceste condiţii nu se poate afirma ca scopul real economic al redevenţei rezulta din voinţa reala a părţilor expusă în contractele incheiate şi din modul concret de derulare a activităţii de producţie.

Din controlul efectuat s-a constatat ca A. S.R.L. Bucureşti, prin plata "redevenţei" a realizat în fapt distribuirea beneficiilor, astfel că societăţile nu pot fi considerate societăţi asociate conform art. 124.25, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Societatea nu a probat cu documente justificative faptul ca a produs şi a comercializat produse în baza licenţei obţinute de la A., situaţie în care în mod legal organele de inspecţie fiscala şi cele de soluţionare a contestaţiei administrative au reconsiderat natura sumelor facturate de A. cu titlul de redeventa.

La pct. 2.1. din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal se specifica: 2.(1) "Nu reprezintă redevenţe, sumele plătite în schimbul obţinerii drepturilor exclusive de distribuţie a unui produs sau serviciu, deoarece acestea nu sunt efectuate în schimbul folosinţei sau dreptului de folosinţa a unui element de proprietate inclus în definiţie. Intermediarul distribuitor rezident nu plăteşte dreptul de a folosi marca sau numele sub care sunt vândute bunurile, el obţine doar dreptul exclusiv de a vinde bunurile pe care le cumpăra de la producător".

Având în vedere ca S.C. A. S.R.L. Bucureşti, în calitate de distribuitor exclusiv în România a seminţelor create, produse şi comercializate de către A. este, în fapt, un intermediar distribuitor rezident care nu are obligaţia de a plaţi dreptul de a folosi marca sau numele sub care sunt vândute bunurile, ci au obţinut doar dreptul de a folosi marca sau numele sub care sunt vândute bunurile, ci a obţinut doar dreptul exclusiv de a vinde bunurile pe care le cumpăra de la producător, rezultă că intimata nu datorează redevenţe.

Deoarece prin plata redevenţei către A., cu care este afiliata în mod indirect, S.C. A. S.R.L. Bucureşti, a realizat în fapt distribuirea beneficiilor, în mod legal organele de inspecţie fiscala au reconsiderat tranzacţiile în baza prevederilor art. 11 aliniat (1) din Codul fiscal.

Referitor la cheltuielile în cuantum de 214.033 RON reprezentând diferente de preţ facturate de A. pentru mărfuri vândute de societate clienţilor, considerate de instanţa de fond ca fiind deductibile fiscal, a arătat recurenta pârâtă că aceste diferenţe nu au fost recuperate de la clienţii proprii ai reclamantei, astfel că nu au generat venituri impozabile în sensul art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Susţinerea ca facturarea ulterioara de diferente de preţ are conţinut economic şi ca aceasta facturare respecta principiul valorii de piaţa/principiul deplinei concurente, nu concorda cu principiul menţionat în documentaţia preturilor de transfer elaborata de A. (furnizor exclusiv de seminţe - persoana afiliata) şi pusa la dispoziţia organului de inspecţie fiscala, care stabileşte ca preturile de vânzare la filiale sunt stabilite inainte de inceperea sezonului de marketing.

Facturarea ulterioara a unor diferente de preţ în plus de 214.033 RON nu are conţinut economic, aceasta practica nefiind utilizata în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea şi a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

Referitor la suma de 570.266 RON reprezentând contravaloarea cheltuielilor cu seminţele pentru loturi demonstrative facturate de A., s-a invocat că de publicitatea efectuata prin acordarea gratuita partenerilor -clienţi şi potenţiali clienţi a seminţelor pentru incercarea lor cu scopul stimulării vânzărilor şi suportarea costului de achiziţie pe cheltuielile de exploatare ale firmei, beneficiază preponderent societatea A. - afiliata cu A. S.R.L. Bucureşti care include în preţul de livrare al seminţelor contravaloarea cheltuielilor cu testarea în cadrul fermelor atât în sistem propriu cat şi al distribuitorilor de seminţe, respectiv distribuitorul exclusiv din România.

În mod corect tranzacţiile au fost apreciate ca neavând scop economic, în lipsa unui contract, acestea neputând fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, cheltuielile inregistrate neputand fi justificate drept contravaloare a unor servicii prestate în fapt.

Deoarece A. S.R.L. Bucureşti, are calitatea de distribuitor exclusiv al seminţelor create, produse şi comercializate de A., rezulta ca aceste cheltuieli au legătura directa cu volumul şi valoarea seminţelor distribuite pe piaţa din Romania. În lipsa unui contract care sa dovedească ca valoarea acestor cheltuieli reprezintă, contravaloarea unor servicii de popularizare a firmei în baza unor condiţii asumate de participanţi printr-un document oficial scris, asa cum prevede art. 962 din C. civ., la " Obiectul contractului este acela la care părţile sau numai una din parti se obliga", cheltuielile în sumă de 570.266 RON sunt nedeductibile fiscal în temeiul prevederilor art. 21 alin. (2) lit. d) ndin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la cheltuielile de publicitate refacturate de A. în suma de 112.399 RON, în mod nelegal instanţa de fond le considera deductibile în raport cu prevederile art. 21 alin. (2) lit. d) şi lit. i) din Codul fiscal.

Acestea au fost refacturate de A. către A. S.R.L. Bucureşti, fara ca aceasta din urma sa poată demonstra ca au fost respectate prevederile art. 37 din H.G. nr. .44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, date în aplicarea pct. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În cauză nu sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (2) lit. d) şi lit. i) din Codul fiscal, intrucât aceste prevederi legale au caracter general, fiind vorba despre deductibilitatea cheltuielilor cu servicii de publicitate facturate de persoana juridica străina afiliata A..

Referitor la taxa pe valoarea adăugata în 2.547.074 RON aferentă achiziţiilor intracomunitare, s-a arătat că nu sunt îndeplinite condiţiile art. 145 alin. (2) Iit.a) din Legea nr. 571/2003, în mod eronat reclamanta deducând TVA fără îndeplinirea condiţiei ca utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate să fie în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Privitor la acordarea cheltuielilor de judecata şi cuantumul acestora, a arătat recurenta că acestea sunt exagerate, raportat la obiectul şi durata procesului, iar instanţa trebuia sa aibă în vedere faptul ca prin angajarea unui apărător nu trebuie sa se urmărească împovărarea pârtii căzute în petentii, scopul exercitării dreptului la apărare fiind acela de a se valorifica pretenţiilor alegate.

3.3. Recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. SRL

În recurs s-a invocat incidenţa cazului de casare prev de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A arătat recurenta reclamantă că în mod gresit instanţa de fond în rejudeeare a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 23,558 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de audit intern şi marketing facturate de A. prestate în perioada 2010-2013, din perspectiva impozitului pe profit.

Societatea a demonstrat necesitatea cheltuielilor de audit intern şi marketing în primul rând, indeplinirea condiţiilor de deductibilitate referitoare la efectuarea cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile şi necesitatea efectuării acestor cheltuieli sunt demonstrate prin insăsi natura activităţilor efectuate de A. în beneficiul său, raportat la specificul activităţii desfăşurate.

Serviciile facturate de A. au fost efectiv prestate în numele societăţii franceze, în baza contractului de management incheiat cu firma franceză, de către angajaţi ai A. din Departamentul de Audit intern şi au fost necesare pentru indeplinirea funcţiilor administratorului D. şi indeplinirea obiectivelor şi strategiilor de afacere propuse.

Serviciile au fost necesare pentru funcţionarea în bune condiţii a activităţii societăţii, pentru dezvoltarea şi eficientizarea acesteia. DI. D. a verificat, monitorizat şi urmărit bugetul şi strategiile de dezvoltare a activităţii societăţii.

Instanţa de fond a ignorat că necesitatea prestării serviciilor trebuie apreciată şi prin prisma principiului libertăţii de gestiune, care permite contribuabilului să angajeze toate cheltuielile pe care le consideră necesare afacerii sale.

Atribuţiile de administrare delegate dlui. E. nu au legătură cu activitatea de coordonare, monitorizare şi luare a deciziilor cu privire la activitatea societăţii, ci au vizat în mod exclusiv activităţi de guvernantă corporatistă, respectiv, reprezentarea şi semnarea de documente oficiale ale societăţii în perioada în care dl. D. nu era prezent la sediul acesteia, astfel cum a rezultat şi din împuternicirea depusă la autoritatea de soluţionare a contestaţiilor.

Resursele interne limitate ale societăţii au impus externalizarea acestor servicii.

Economicitatea cheltuielilor aferente serviciilor de audit intern este reflectată în necesitatea intocmirii rapoartelor de audit intern ce servesc drept bază pentru luarea deciziilor strategice la nivelul societăţii, cât şi pentru a fi folosite în relaţia cu alte societăţi independente (bănci, potenţiali parteneri, potenţiali investitori, în vederea obţinerii de fonduri nerambursabile pentru dezvoltarea afacerii), în vederea susţinerii şi demonstrării performanţelor economico-financiare ale societăţii.

Analiza instanţei este doar cu privire la natura serviciilor, despre care afirmă că ar fi similară, însă nu analizează argumentele care arată diferenţierea clară dintre costurile aferente producţiei seminţelor (incluse în costul de 3 euro/doză) şi costurile aferente derulării activităţii societăţii de comercializare a seminţelor în România (care nu aveau cum să fie incluse în acest cost de producţie).

Instanţa de fond aplică gresit cadrul legal incident, respectiv pct. 41 lit. a) din Normele de aplicare a art. 11 din vechiul Codul fiscal.

Sumele facturate de A. în baza contractului de prestări servicii nu cad sub incidenţa costurilor de administrare, management, control, consultanţă care pot fi deduse doar la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar, astfel că reclamanta avea drept de deducere a cheltuielilor aferente serviciilor de audit intern facturate de A., deoarece aceste servicii au fost necesare pentru desfăşurarea în bune condiţii a activităţii societăţii şi au fost efectiv prestate.

O altă critică a recurentei se referă la reţinerea caracterului caracterul nedeductibil al TVA aferent cheltuielilor în cuantum de 33.558 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de audit intern şi marketing facturate de A. prestate în perioada 3010-2013.

A arătat recurenta că prevederile legale în materie de TVA nu condiţionează dreptul de deducere a taxei de probarea necesităţii achiziţiilor care au generat-o. Câtă vreme prestarea serviciilor de audit intern şi marketing nu a fost pusă sub semnul intrebării, din perspectiva TVA, devine irelevantă utilitatea lor (in raport de resursele interne pe care societatea le avea).

Deductibilitatea taxei aferentă achiziţiilor de servicii se analizează strict din perspectiva generării de către acestea de operaţiuni taxabile viitoare, independent de deductibilitatea cheltuielii aferente. Or, atât timp cât societatea a efectuat achiziţiile de audit intern şi marketing în folosul realizării de operaţiuni taxabile şi deţine facturi intocmite conform art. 155 din vechiul Codul fiscal, refuzul dreptului de a deduce TVA incalcă principiul neutralităţii.

Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA-ului si, în principiu, nu poate fi limitat.

În conformitate cu jurisprudenţa existentă la nivelul CJUE, rezultă că o persoană impozabilă are dreptul la restituirea TVA în condiţiile în care acesta a achitat taxa în scopul desfăşurării operaţiunilor sale taxabile. Regimul de deduceri vizează eliberarea integrală a persoanei impozabile de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală a tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca respectivele să fie, în principiu ele insele supuse TVA-ului.

A invocat recurenta reclamantă că în măsura în care se refuză dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare realizate de la A. şi A., operaţiuni inregistrate prin mecanismul taxării inverse, ar trebui ca în acelasi timp să se anuleze şi TVA colectată.

4. Apărările formulate în raport de cele trei recursuri promovate în cauză

4.1 Recurenta- pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la recursul recurentei-reclamante S.C. A. S.R.L., solicitând respingerea căii de atac.

A arătat recurenta-pârâtă că instanţa de fond si-a arătat rolul activ prin analizarea tuturor probelor administrate şi a prevederilor incidente în speţă, iar sentinţa recurată nu prezintă vicii în privinţa aplicării legii, fiind temeinic motivata atât în fapt cât şi în drept, referitor la capetele de cerere pentru care s-a respins acţiunea.

În mod corect instanţa de fond a respins acţiunea în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 53.753 RON aferent cheltuielilor de management şi cheltuielilor cu publicitatea facturate de A. şi TVA aferentă în sumă de 79.124 RON, reţinând caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu prestările de servicii de management şi a cheltuielilor cu publicitatea, facturate de A. şt cu TVA aferentă, în condiţiile în care costurile de administrare, management, control, consultanţă şi respectiv publicitate au fost deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă.

S.C. A. S.R.L. Bucureşti nu a probat cu documente, respectiv cu contractul de management incheiat între A. şi directorul de export al firmei franceze D., necesitatea şi prestarea efectivă a serviciilor şi nici faptul că valoarea acestora nu este cuprinsă în preţul de vânzare al seminţelor sub forma cheltuielilor indirecte, componente ale costului de 3 euro/doză şi au procedat la reconsiderarea tranzacţiilor care nu au un conţinut economic, conform prevederilor art. 11 .alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, motivat de faptul că scopul a fost de a evita impozitarea, ori de a obţine avantaje fiscale.

Sunt nedeductibile fiscal cheltuielile cu management refacturate de A. în sumă de 223.558 RON în temeiul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 41 lit. a), pct. 48 şi pct. 49 din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, reclamanta nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 79.124 RON aferentă serviciilor cu managementul şi cheltuielilor cu publicitatea, în temeiul prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din acelasi act normativ.

În materia impozitului pe profit sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi dispoziţiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă indeplinirea cumulativă a celor două condiţii, respectiv prestarea efectivă şi necesitatea serviciilor achiziţionate.

Referitor la cheltuielile cu servicii de management facturate de o persoană juridică străină afiliată sunt incidente şi prevederile pct. 41 lit. a) din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, iar recurenta - reclamantă nu a prezentat în timpul inspecţiei fiscale şi nici pe parcursul soluţionării căii administrative de atac sau la instanţa de fond, Contractul de management incheiat intre A. şi administratorul D. care să cuprindă serviciile pe care acesta s-a obligat să le presteze către A. S.R.L. Bucureşti sau tarifele aferente.

S.C. A. S.R.L. Bucureşti nu a demonstrat necesitatea în folosul propriei activităţi a serviciilor de management (audit intern şi marketing) facturate de A. în baza unui contract de management incheiat cu dl. D., neprezentat de societatea contestatară în justificare şi nu a probat cu documente, faptul că valoarea acestora nu este cuprinsă în preţul de vânzare al seminţelor sub forma cheltuielilor indirecte, componente ale costului de 3 euro/doză.

De asemenea, sunt nefondate susţinerile recurentei potrivit cărora "sumele facturate de A. în baza contracului de prestări servicii nu cad sub incidenţa costurilor de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare care pot fi deduse doar la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă în numele grupului ca un tot unitar", intrucât în speţă nu au fost precizate, elementele necesare delimitării cheltuielilor de management {audit intern şi marketing) pentru activitatea de producţie de celelalte activităţi ale A..

Suportarea acestor cheltuieli, separat de preţul de livrare al seminţelor achiziţionate şi achitate de recurenta - reclamantă pe bază de facturi transmise de A., nu are scop economic, ci conduce la inregistrarea de costuri mai mari, numai la nivelul S.C. A. S.R.L. Bucureşti.

4.2 Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani a formulat întâmpinare la recursul recurentei reclamante, solicitând respingerea acestuia ca neîntemeiat.

A arătat în apărare că privitor la nedeductibilitatea cheltuielilor în cuantum de 223.558 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de audit intern şi marketing facturate de A. prestate în perioada 2010-2013 ce fac obiectul recursului S.C. A. S.R.L., în mod corect instanţa de fond a apreciat că sunt nedeductibile fiscal, reţinând în motivare că aceasta nu a justificat necesitatea prestării acestor servicii de o persoană fizică din afara societăţii reclamante şi din cadrul societăţii franceze afiliate.

In mod corect, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu managementul refacturate de A. în sumă de 223.558 RON în temeiul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 41 Ut. a), pct. 48 şi pct. 49 din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Din contractul privind detaşarea personalului A. la reclamantă pentru perioada 2013-2014,perioadă ulterioră celei verificate, a rezultat în timpul; controlului financiar ca dl. D. Indeplineşte şi funcţia de director de export în cadrul A., iar parte din atribuţiile sale de administrare au fost delegate d-lui E. în calitate de director administrativ şi împuternicit de a reprezenta societatea pentru diverse acţiuni.

Organele de inspecţie fiscala, ţinând cont de politica de preţuri la nivelul grupului, au constatat ca în preţul de achiziţionare a seminţelor de la producător sunt incluse şi "costuri departament IT/departament management/departament contabil" care sunt de aceeasi natură cu cheltuielile cu managementul facturate de A., astfel incât suportarea acestor cheltuieli separat de preţul de livrare al seminţelor achiziţionate de la A., nu are scop economic nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul lor fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale şi nu sunt deductibile la. calculul profitului impozabil, aspect reţinut şi de instaţa de fond în soluţionare.

Conform art. 21 alin. 4 lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil " cheltuielile de management...., pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt incheiate contracte" şi nu sunt indeplinite condiţiile pct. 48 şi 49 din H.G. nr. 44/2003 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

În consecinţă, se impăune menţinerea în parte a sentinţei nr. 244/14.07.2021, pronunţată de către Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2016 în ceea ce priveşte suma de 223558 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de audit intern şi marketing facturate de A..

4.3. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), solicitând în pricipal anularea acestuia pentru nemotivare şi, în subsidiar, respingerea ca neîntemeiat, precum şi plata cheltuielilor de judecată.

Referitor la criticile de nelegalitate privind caracterul deductibil al cheltuielilor reprezentând redevenţe, a arătat recurenta-reclamantă că societatea franceză A. este titularul exclusiv al drepturilor de protecţie comunitară asupra seminţelor protejate prin brevet (înregistrat ca atare în Oficiul Comunitar al Soiurilor de Plante şi în Catalogul oficial al soiurilor de plante de cultură din România) bucurându-se de exclusivitate temporară şi teritoriala de exploatare a acestora.

În condiţiile existenţei menţionatei exclusivităţi, nicio terţă persoană (fie ea şi entitate afiliată în inţelesul legii fiscale) nu poate exploata licit seminţele protejate decât (i) dacă devine ea insăsi titulară a respectivelor drepturi, ori (ii) primeşte acordul titularului de a exploata drepturile.

Exploatarea seminţelor include (si) oferirea spre vânzare, vânzarea sau orice altă formă de comercializare şi reprezintă atributul exclusiv al titularului de drepturi de protecţie comunitară, în condiţiile art. 13 din Regulamentul UE 2100/94 (si ale legii de transpunere - art. 30 din Legea nr. 255/1998).

Convenţional, dreptul de a produce si/sau comercializa sămânţa unui soi protejat se poate transmite în schimbul plăţii către titularul de brevet a unei redevenţe.

In lipsa acordului expres din partea A., A. nu putea comercializa sub nicio forma seminţele protejate prin brevet, simpla Convenţie cadru Campania 2013-2014 incheiată cu A. neoferind A. niciun drept asupra seminţelor protejate prin brevet.

Plata redevenţei stabilite prin Contractul de licenţă pentru soiuri din 30.06.2010 era obligatorie pentru A. pentru ca aceasta din urmă să poată dobândi dreptul de a distribui seminţele în România.

Legea fiscală (mai ales cea secundară - astfel cum sunt şi Normele Metodologice de punere în aplicare a dispoziţiilor vechiul Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/20014) nu poate altera conţinutul raportului juridic obligaţional substanţial, neputând institui (in vădită contradicţie cu norma de proprietate intelectuală) anumite situaţii de excepţie în care nu se datorează redevenţă.

Interpretarea data de ANAF dispoziţiilor pct. 1 din Normele Metodologice de punere în aplicare a art. 115 alin. (1) din vechiul Codul fiscal nu vine să confere substanţă unui regim fiscal (specific) stabilit în izolare de norma de proprietate intelectuală. Ea neagă insusi conţinutul raporturilor juridice dintre A., A. şi A..

Dacă s-ar considera că norma fiscala evocată poate primi o astfel de interpretare, ea se află într-un vădit conflict cu dispoziţiile Regulamentului UE 2100/94.

Analizând circumstanţele care au condus la adoptarea pct. 11 din Normele Metodologice, se constată că sfera de aplicare a acestui text normativ nu era/nu putea fi una necircumstanţiată/generală, în condiţiile în care art. 7 alin. (1) pct. 28 din vechiul Codul fiscal prevedea că "nu se consideră redevenţă, în sensul prezentei legi, remuneraţia în bani sau în natură plătită pentru achiziţiile de software destinate exclusiv operării respectivului software, fără alte modificări decât cele determinate de instalarea, implementarea, stocarea sau utilizarea acestuia."

A. avea obligaţia, atât contractuală, cât şi legală, de a plăti redevenţe către A.

Existenţa acestei obligaţii principale născute din contractul de licenţă este impusă în mod expres de alin. (4) al art. 38 din Legea nr. 266/2002. In acelasi sens, art. 30 (5) din Legea nr. 255/1998 stabileşte că "titularul de brevet pentru soi este indreptăţit să solicite redevenţe pentru exploatarea soiului protejat în cazul acordării de licenţe pe bază contractuală, iar licenţiatul este obligat la plata sumelor de bani convenite".

Astfel, A., în calitate de titular exclusiv al drepturilor de protecţie comunitară asupra seminţelor protejate prin brevet (inregistrat ca atare în Oficiul Comunitar al soiurilor de plante şi în Catalogul oficial al soiurilor de plante de cultură din România), se bucură de exclusivitate temporară şi teritorială de exploatare a acestora. Or, această exclusivitate trebuie interpretată în sensul că, nicio terţă persoană nu poate exploata licit seminţele protejate decât (i) dacă devine ea insăsi titulară a respectivului drept de protecţie, (ii) dacă primeşte acordul titularului de a exploata acel drept sau (iii) dacă se află intr-o situaţie de excepţie stabilită prin prevederi legale speciale8.

Organul fiscal nu poate altera acordul de voinţă (licit) al părţilor, dat fiind că în baza contractului de licenţă, modificat prin act adiţional din 15.11.2010, reclamanta a dobândit dreptul exclusiv de a vinde varietăţi de cereale (porumb, floarea-soarelui, sorg, rapiţă, plante furajere şi plante leguminoase furajere) prevăzute în anexa, precum si dreptul exclusiv de a produce şi de a vinde varietăţi de cereale, în schimbul plăţii unei redevenţe, prevăzute în art. 6 din Contractul de licenţă ca procent aplicabil sumei vânzărilor nete realizate în timpul exerciţiului financiar de către A. sau aplicabil redevenţelor obţinute în situaţia sub-licenţierii.

În lipsa acordului expres din partea A., A. nu putea comercializa în mod legal seminţele protejate prin brevet.

Recurenta pârâtă ANAF nu are niciun temei contractual să nege calitatea A. de cesionar al drepturilor de proprietate industrială ale A.. Dimpotrivă, Contractul de licenţă confirmă faptul că A. a cedat societăţii dreptul exclusiv al acesteia, ca titular al dreptului de proprietate industrială, la comercializarea varietăţilor de cereale, în schimbul unei redevenţe."

Dreptul de exploatare (prin vânzare/distribuire) este protejat de reglementările în materie de drept de proprietate industrială. La stabilirea regimului fiscal al redevenţelor acordate pentru protecţia dreptului de dezvoltarea a soiurilor noi de plante, trebuie în mod necesar avută în vedere legislaţia primară specifică conexă, respectiv Regulamentul UE nr. 2100/94, Legea nr. 255/1998 şi Legea nr. 266/2002.

Protecţia juridică acordată în materie de noi soiuri de plante pe care obligaţia de plată a redevenţei o concretizează, are în vedere nu doar producţia, ci şi (necumulativ) comercializarea/distribuţia soiurilor dezvoltate.

Dreptul amelioratorului la redevcnţă aferent cedării dreptului de comercializare exclusivă este recunoscut de lege, astfel că acestuia trebuie să i se dea eficienţă şi din perspectiva normei fiscale care nu poate veni în contradicţie cu norma de proprietate intelectuală, neputând fi considerat şi protejat doar în baza Legii nr. 255/1998 şi a Legii 266/2002, fără o reflectare în domeniul fiscal.

Interpretarea oferită de recurentă dispoziţiilor din Normele metodologice de punere în aplicare a art. 115 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, normă fiscală secundară, vine în conflict cu norma fiscală principală, reprezentată de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De altfel, a mai arătat recurenta reclamantă că textul invocat de organul fiscal nu este aplicabil speţei, acesta regăsindu-se în Titlul V13, Capitolul I: Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi. Prevederea legala reglementează strict sfera impozitului pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi. Or, în ceea ce priveşte prezenta cauză, organele fiscale au stabilit impozit pe profit suplimentar în sarcina A., intemeind impunerea exclusiv pe o prevedere fiscală secundară (pct. 11 din Normele Metodologice) de punere în aplicare a unei prevederi fiscale principale (art. 115 alin. (1) din vechiul Codul fiscal) ce nu reglementează în sfera impozitului pe profit datorat de rezidenţi, ci în cea a impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi.

Art. 7 alin. (1) pct. 28 din vechiul Codul fiscal este aplicabil speţei şi se referă la difiniţia termenului de "redevenţă" astfel că, aşa cum rezultă din chiar conţinutul alin. (1) al art. 7 acest act normativ, termenii şi expresiile definite de legiuitor se aplică pentru intreg Codul fiscal, inclusiv Normelor metodologice de punere în aplicare a acestuia, vechiul Codul fiscal neprevăzând nicio exceptare în acest sens.

Desi legiuitorul, la redactarea vechiul Codul fiscal, a inţeles să excludă din aria de redevenţă doar remuneraţiile aferente achiziţiilor de drept de operare exclusiv din domeniul de software (pentru considerente care ţin strict de specificul acestei industrii), la redactarea normelor metodologice a eliminat din sfera redevenţei orice achiziţie de bun sau serviciu în scopul distribuirii/comercializării, deşi din perspectiva art. 7 alin. (1) pct. 28 din vechiul Codul fiscal, redevenţă reprezintă orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă pentru orice brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie ori software.

Or, prin folosinţă se inţelege inclusiv comercializarea/distribuirea către terţi, astfel cum este definită de art. 30 din Legea nr. 255/1998.

Sumele plătite către A. reprezintă cheltuieli deductibile la calcul impozitului pe profit potrivit art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal

Dobândirea dreptului (exclusiv) de distribuţie/comercializare a seminţelor prin Contractul de licenţă pentru soiuri din data de 30.06.2010 a asigurat A. posibilitatea de a-si desfăşura activitatea (potrivit obiectului său de activitate) şi de a realiza venituri (impozabile), astfel că în mod neintemeiat şi nelegal au fost considerate de către recurentă nedeductibile la calculul impozitului pe profit, ca urmare a constatării lipsei caracterului economic, cheltuielile efectuate în baza Contractului de licenţă incheiat cu A..

Referitor la deductibilitatea la calcul impozitului pe profit a cheltuielilor în cuantum de 214.033 RON reprezentând diferenţe de preţ facturate de A. pentru mărfuri vândute de clienţilor, a arătat recurenta-reclamantă că a respectat principiile economice stabilite de Liniile directoare OCDE, care prevăd în cadrul capitolului IV, art. 4.38 posibilitatea efectuării unor ajustări compensatorii. Această ajustare poate să apară ca urmare a faptului că informaţiile necesare stabilirii preţului de piaţă al unei tranzacţii intre părţi afiliate ar putea să nu fie disponibile în totalitate la momentul determinării respectivului preţ.

Diferenţele de preţ a căror deductibilitate reprezintă în fapt ajustări compensatorii de cheltuieli ce intră în sfera preţurilor de transfer, cheltuieli realizate în vederea obţinerii unui rezultat în concordanţă cu principiul valorii de piaţă, atât din perspectiva furnizorului (A.), cât şi din perspectiva societăţii. Aplicabilitatea Liniilor directoare OCDE a fost reţinută temeinic şi de către instanţă prin sentinţa recurată, acestyea prevăzând că în determinarea preţurilor de transfer în baza metodei cost-plus (respectiv metoda marjei nete) pot fi considerate atât costurile standardizate (de ex. costuri bugetate) cât şi costurile efective.

Facturarea unor diferenţe de preţ ulterior livrării mărfurilor este o practică comercială frecvent intâlnită, având drept scop, stabilirea unor preţuri corecte de piaţă intre A. şi A. care să reflecte preţurile pe care două părţi independente le-ar fi utilizat în tranzacţii comparabile, fiind inregistrate în legătură directă cu achiziţiile de seminţe ce au generat venituri impozabile.

Codul fiscal nu prevede momentul în care cheltuielile trebuie inregistrate pentru a fi considerate deductibile. Prin urmare, contrar reţinerilor organului fiscal, cheltuielile inregistrate din ajustarea preţului de achiziţiei a seminţelor de la A. ulterior inregistrării veniturilor impozabile ar trebui considerate deductibile intrucât pot fi asociate în mod direct tranzacţiilor de vânzare efectuate intre societate şi clienţii săi.

Societatea nu avea obligaţia de a recupera cheltuielile cu diferenţele de preţ direct de la clienti. Art. 21 Codul fiscal nu impune o relaţie de cauzalitate directă intre cheltuiala efectuată şi venit realizat, menţionând în mod specific că este suficient pentru ca o cheltuială să fie considerată deductibilă ca aceasta să fie efectuată în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Din interpretarea prevederii legale tocmai amintite, rezultă că între cheltuieli şi venituri impozabile ale unui contribuabil se interpune activitatea economică a operatorului economic.

Prin urmare, veniturile impozabile nu pot fi decât cele derivate din activitatea economică a operatorului, astfel că dacă respectivele cheltuieli au fost făcute în derularea activităţii economice finalizate cu generarea unui venit impozabil, este suficient pentru a li se recunoaşte caracter deductibil acelor cheltuieli.

Referitor la deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a sumei de 570.266 RON reprezentând contravaloarea cheltuielilor cu seminţele pentru loturi demonstrative facturate de A. a arătat recurenta-treclamantă prin întâmpinare că beneficiarul acestei campanii de promovare era A..

Contrar reţinerilor organului fiscal, campania de promovare a fost realizată în scopul furnizării cu titlu gratuit de seminţe propriilor clienţi ai societăţii, iar nu clienţilor A., iar realitatea tranzacţiilor cu loturile demonstrative nu poate fi contestată.

Au fost prezentate documente pentru fiecare an care demonstrează fără echivoc faptul că, în urma acordării gratuite a seminţelor, societatea a incheiat contracte de vânzare de seminţe şi astfel au fost stimulate vânzările naţionale.

A. nu avea obligaţia de incheia contracte în formă scrisă. De asemenea, deducerea fiscală a cheltuielilor aferente seminţelor demonstrative nu s-a făcut cu incălcarea prevederilor art. 21 lit. (2) d) din Codul fiscal.

În fundamentarea lipsei necesităţii incheierii unor contracte în formă scrisă cu partenerii-clienţi pentru seminţele destinate loturilor demonstrative reclamanta a incheiat avize de insoţire a mărfurilor în momentul livrării loturilor demonstrative, în cuprinsul cărora este menţionat destinatarul (client propriu al societăţii), mărfurile livrate şi menţiunea că acestea nu se facturează, produsele nefiind destinate vânzării, fiind transmise cu titlu gratuit.

Aceste avize de insoţire a mărfii valorează astfel, între comercianţi, contract încheiat valabil, în formă simplificată, dar care conţine toate elementele necesare formării raportului juridic, fără a exista necesitatea incheierii unui contract anterior.

Contravaloarea seminţelor demonstrative nu este inclusă de A. în costul de 3 euro/doză.

Cheltuielile angajate cu procurarea loturilor demonstrative nu reprezintă aceeasi operaţiune cu cea de testare a competitivităţii materialului genetic, dat fiind scopul diferit al celor două activităţi: prima, de promovare a produselor (in cadrul activităţii de distribuţie), iar cea de-a doua, de dezvoltare tehnologică (componenta a procesului de producţie realizat de A.).

Referitor la deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a sumei de 112.399 RON reprezentând cheltuieli de publicitate refacturate de A., a arătat recuremnta-reclamantă că recurenta ANAF parafrazează trunchiat textul de la pct. 37 din Normele de aplicare a art. 11 alin. (1) din Codul fiscal care se referă la nedeductibilitatea cheltuielilor de publicitate asumate de societatea mamă. Cheltuielile sunt deductibile (dacă societatea a beneficiat direct de pe urma publicităţii, integral sau proporţional cu beneficiul) sau nedeductibile (dacă aceste cheltuieli sunt asumate de societatea-mamă în numele grupului ca tot unitar).

A. respectă prevederile legale, dat fiind că aceste cheltuieli sunt aferente unor materialele promoţionale inscripţionate cu sigla firmei A., care au fost acordate gratuit clienţilor săi în vederea popularizării produselor societăţii, precum şi cheltuielile de marketing şi editare de materiale informative proprii (cataloage informative cu produsele comercializate de Societate pe teritoriul României), astfel că nu se poate considera ca nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, fiind deductibile fiscal.

Din organigrama Societăţii şi a A. rezultă necesitatea externalizării acestor servicii, intrucât reclamanta nu dispune de un departament specializat în realizarea unor astfel de materiale promoţionale, iar A. dispune de resurse în vederea prestării acestor servicii.

Referitor la criticile de nelegalitate privind nedeductibilitatea TVA, a arătat recurenta-reclamantă că deductibilitatea cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit nu are o înrâurire asupra deductibilităţii TVA.

Condiţiile pentru acordarea dreptului de deducere a TVA sunt doar cele precizate la Titlul VI din Codul fiscal, ceea ce înseamnă că dreptul de deducere a TVA este analizat exclusiv prin prisma criteriilor de fond şi formă prezente în cuprinsul Titlului VI din vechiul Codul fiscal. I ndiferent dacă deductibilitatea unor cheltuieli este sau nu recunoscută Ia calculul impozitului pe profit, existenţa dreptului de deducere a TVA aferente cheltuielii respective se analizează exclusiv prin raportare la prevederile art. 145 -147' din vechiul Codul fiscal şi la jurisprudenţa in domeniul TVA

Desi, cel puţin formal, recurenta a invocă inclusiv gresita aplicare a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, din analiza criticilor formulate rezultă că acesta a avut la bază analiza prevederilor legale referitoare la deducerea cheltuielilor în scopul determinării impozitului pe profit, nefiind formulată nicio critică specifică aferentă regulilor de deducere TVA.

Astfel, refuzul dreptului de deducere a TVA prin invocarea unor prevederi legale care privesc alte impozite (de ex. impozit pe profit şi impozit aferent veniturilor obţinute de nerezidenţi din România) se relevă a fi nelegal, deoarece se incalcă în această modalitate normele de evaluare a dreptului de deducere a TVA, prin reţinerea unor articole fără incidenţă ori aplicabilitate în materia taxei pe valoare adăugată.

A. indeplineşte condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Codul fiscal pentru deducerea TVA, dat fiind că societatea a făcut dovada că achiziţiile efectuate au fost utilizate în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

Societatea a dovedit faptul că achiziţiile menţionate mai sus au fost efectuate în scopul desfăşurării de activităţi economice constând în operaţiuni taxabile în materie de TVA (vânzări de seminţe pentru care a colectat TVA sau a aplicat mecanismul taxării inverse prevăzut de măsurile de simplificare pentru cereale din Codul fiscal).

Reclamanta deţine facturi intocmite conform vechiul Codul fiscal, acestea fiind corect întocmite, iar faţă de aceea că TVA-ul aferent facturilor a fost achitat refuzul deducerii aduce atingere principiului neutralităţii.

Astfel, în măsura în care se refuză dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare realizate de la PvAGT 2n şi A., operaţiuni inregistrate prin mecanismul taxării inverse, ar trebui ca în acelasi timp să se anuleze şi TVA colectată.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

5.1 Cererile de recurs formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani

Având în vedere faptul că cele două recurente au formulat critici comune cu privire la sentinţa instanţei de fond, Înalta Curte va proceda la o singură analiză a acestor critici, prin raportare la argumentele esenţiale invocate de fiecare recurent, în parte.

5.1.1 Criticile de nelegalitate subsumate cazului de casare prev de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitoare la greşita interpretare şi aplicare, de către instanţa de fond, a normelor de drept material cu ocazia stabilirii caracterului deductibil a cheltuielilor în cuantum de 9.611.826 RON, achitate de reclamantă în baza contractului de licenţă încheiat cu societatea A.

Înalta Curte va reţine că, în susţinerea criticilor formulate, organele fiscale au invocat faptul că recurenta-reclamantă a acţionat în calitate de distribuitor exclusiv în România al seminţelor produse de A., iar nu în calitate de licenţiat al A., cheltuielile ocazionate de executarea contractului cu societatea A. nefiind "redevenţe" în sensul normei fiscale şi nefiind necesar a fi achitate către licenţiator, în condiţiile în care reclamanta a fost doar distribuitor exclusiv al seminţelor produse de A., astfel că suportarea lor nu a avut un scop economic. Au susţinut organele fiscale că, în realitate, suportarea acestor cheltuieli a reprezentat o formă de distribuire a beneficiilor societăţii franceze cu care reclamanta se află într-o relaţie de afiliere indirectă, astfel că ele nu au fost destinate activităţilor economice proprii ale societăţii.

Procedând la analiza naturii cheltuielilor la care s-a angajat recurenta reclamantă în baza contractului de licenţă din 30.06.2010 încheiat cu societatea A., Înalta Curte va observa că potrivit art. 7 pct. 28 din Codul fiscal (forma în vigoare la data contractului de licenţă), reprezintă "redevenţă": " [..] orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele: [..] b) orice brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie ori software [..] d) orice echipament industrial, comercial sau ştiinţific, orice bun mobil, mijloc de transport ori container; e) orice know-how".

Pornind de la această definiţie dată de norma fiscală termenului de "redevenţă", se va observa că prin contractul de licenţă încheiat de reclamantă la data de 30.06.2010 sumele de bani asumate în calitate de "licenţiat" se cuveneau "licenţiatorului" A. pentru aceea că licenţiatorul, specializat în crearea de noi soiuri de plante, a dorit să cesioneze drepturile sale privind producţia şi comercializarea produselor derivate din soiurile dezvoltate de acesta, tot astfel cum licenţiatul (reclamanta) a urmărit o activitate de producere şi comercializare a acestor produse.

Astfel recurenta-reclamantă a obţinut dreptul exclusiv de a produce şi de a comercializa soiuri de porumb, floarea soarelui, rapiţă, iarbă furajeră şi plante leguminoase furajere, astfel cum au fost nominalizate în Anexa la contract. De asemenea, recurenta-reclamantă a obţinut dreptul de a acorda sub-licenţe de comercializare pe teritoriu pentru soiurile de produse.

Având în vedere modul de redactare a contractului de licenţă din 30.06.2010, anexat la dosarul cauzei, Înalta Curte va observa că voinţa părţilor a fost aceea de a se achita o veritabilă "redevenţă", astfel cum era acest termen reglementat de norma fiscală anterior menţionată, dar şi de dispoziţiile legale incidente activităţii specifice a licenţiatorului A. şi activităţii reclamantei desfăşurate pe teritoriul României în relaţia cu acesta.

În susţinerea acestei concluzii, se vor observa prevederile Legii nr. 255/1998 privind protecţia soiurilor noi de plante, potrivit cărora reprezintă "redevenţă - obligaţia plătibilă periodic la date fixe şi sub formă de cotă pentru dreptul de a folosi proprietatea altuia în scopuri productive".

De asemenea, prin raportare la prevederile art. 2 lit. n) din acelaşi act normativ, se constată că licenţiatorul din contract a acţionat în calitate de "ameliorator", în sensul definit de lege – "d) ameliorator este: 1.persoana care a creat sau a descoperit şi a dezvoltat un nou soi [..]"

Analizând în continuare actul normativ menţionat, se reţine că potrivit art. 30 alin. (1) lit. d) "(1)Titularul de brevet pentru soi beneficiază de dreptul exclusiv de exploatare a noului soi şi de dreptul de a interzice oricărei persoane să efectueze, fără autorizaţia sa, următoarele acte privind materialul de înmulţire sau materialul recoltat aparţinând soiului protejat: (…) d) vânzarea sau orice altă formă de comercializare". La alin. (5) al art. 30 se menţionează faptul că: "Titularul de brevet pentru soi este îndreptăţit să solicite redevenţe pentru exploatarea soiului protejat, în cazul acordării de licenţe pe bază contractuală, iar licenţiatul este obligat la plata sumelor de bani convenite".

Potrivit art. 39 din actul normativ "(1) Dacă se acordă o licenţă exclusivă, licenţiatul beneficiază de dreptul exclusiv de exploatare a noului soi, în limitele prevăzute în contractul de licenţă. (2) Producerea de seminţe certificate, procesarea sau comercializarea acestora pot fi transmise numai în baza contractului de licenţă încheiat cu titularul de brevet, în care se includ plata redevenţei şi durata contractului."

Relevante în evaluarea voinţei contractuale a părţilor la încheierea contractului de licenţă şi a naturii cheltuielilor asumate în baza acestui contract sunt şi prevederile Regulamentului (CE) nr. 2100/94, care cu privire la drepturile persoanei ce beneficiază de protecţia comunitară a soiurilor de plante arată la art. 13 că: " (1) Protectia comunitara a soiurilor de plante are ca scop sa rezerve titularului sau titularilor sai, denumiti în continuare "titular", dreptul de a îndeplini actiunile prevazute în alin. (2). (2) Fara a aduce atingere art. 15 si 16, autorizarea titularului este necesara pentru urmatoarele actiuni, care privesc constituentii soiului sau materialul recoltat apartinând soiului protejat, denumiti în continuare "material": (a) producerea sau reproducerea (înmultirea); (b) conditionarea în vederea înmultirii; (c) oferirea spre vânzare; (d) vânzarea sau orice alta forma de comercializare; (e) exportul în afara Comunitatii; (f) importul în Comunitate; (g) detinerea în scopurile mentionate la lit. (a) - (f). Titularul îsi poate supune autorizarea unor conditii si limitari."

Din interpretarea sistematică a textelor de lege menţionate, urmează a se observa că la momentul încheierii contractului de licenţă - 30.06.2010 - licenţiatorul a transmis dreptul de exploatare a noilor soiuri de plante dezvoltate de acesta către recurenta-reclamantă, această formă de exploatare cuprinzând atât activităţi de producţie, cât şi activităţi de comercializare exclusivă şi de sub-licenţiere a activităţii de producţie.

Din această perspectivă, se va reţine că licenţiatorul a acţionat în calitate de ameliorator, iar licenţiatul şi-a asumat obligaţia de a plăti o "redevenţă" în sensul Legii nr. 255/1994, dar şi al art. 7 pct. 28 Codul fiscal, pentru a putea obţine dreptul de producţie şi comercializare pe teritoriul ţării a soiurilor de plante dezvoltate de ameliorator.

După încheierea contractului de licenţă, în luna noiembrie a anului 2010, părţile au întocmit un act adiţional prin care au modificat obiectul contractului, observând licenţiatorul A. lipsa capacităţilor de producţie a seminţelor pentru soiurile dezvoltate de acesta, cu excepţia gamei de cereale.

În consecinţă, în privinţa gamei de cereale din Anexa la contract, s-au menţinut dispoziţiile privind acordarea licenţei pentru producţie şi comercializare/drept de sublicenţiere, iar în ceea ce priveşte producţia de seminţe, aceasta a fost eliminată din obiectul contractului, recurenta reclamantă păstrând însă, ca o componentă a licenţei iniţial acordate, dreptul de comercializare pe teritoriul României a seminţelor, care urmau însă a fi produse de o altă societate, respectiv de A., precum şi obligaţia de plată a preţului aferent acordării acestui drept de comercializare.

Se observă astfel că, prin încheierea actului adiţional la contractul de licenţă, clauzele referitoare la obligaţia reclamantei de plată a sumelor intitulate "redevenţe" nu au fost modificate, ci s-a dispus doar cu privire la dreptul de producţie a seminţelor din soiurile dezvoltate de licenţiator (altele decât gama de cereale din Anexa la contract), care a fost cesionat, mai apoi, în favoarea A..

De altfel, ulterior întocmirii Actului adiţional la contractul de licenţă şi în considerarea acestuia, în anul 2012, acelaşi ameliorator A. a încheiat contractul de licenţă soiuri cu A., prin care i-a recunoscut acestei societăţi dreptul de a exploata soiurile de plate dezvoltate pe întregul teritoriu al concesionarului, cu excepţia regiunilor de vânzare acoperite de fiecare filială comercială şi cu respectarea licenţelor acordate terţilor, în speţă inclusiv reclamantei.

Aşadar, prin încheierea unui contract de licenţă cu societatea franceză A., licenţiatorul A. i-a cesionat acestuia doar componenta de producţie a seminţelor sub licenţă, nu şi pe cea de exploatare sub forma comercializării pe teritoriul României, cu privire la această componentă a exploatării licenţei urmând a-şi produce în continuare efectele contractul de licenţă încheiat la 30.06.2010 cu recurenta-reclamantă A. S.R.L., modificat prin act adiţional.

Având în vedere că, în urma încheierii Actului adiţional la contractul de licenţă, în privinţa soiurilor de plante dezvoltate de amelioratorul A. şi produse de A. recurenta reclamantă nu mai deţinea un drept de producţie, ci doar un drept de vânzare exclusivă pe teritoriul României acordat de licenţiator (iar nu de producător), între producătorul A. şi reclamantă a fost încheiată Convenţia cadru – Campania 2013-2014 privind "aprovizionarea cu seminţe pe toată durata campaniei 2013/2014, exclusiv de la A.".

Înalta Curte va observa însă că, inclusiv după modificarea prin Act adiţional a contractului de licenţă încheiat de reclamantă cu A., costul obţinerii dreptului de comercializare a seminţelor (deşi dreptul de producţie nu a mai făcut obiectul contractului decât parţial) a continuat să fie suportat integral de reclamantă, în aceleaşi procente iniţial negociate cu amelioratorul, fiind achitat direct acestuia în baza facturilor emise de A..

Probele administrate în cauză confirmă aşadar explicaţiile oferite organului fiscal cu ocazia controlului, în sensul în care A. încasează cote din vânzări aferente licenţei: a/fie de la filialele societăţii A. (cum este cazul reclamantei), atunci când teritoriul este exploatat comercial de una dintre aceste filiale; b/fie direct, de la A., atunci când teritoriul este exploatat comercial de către aceasta.

În speţă, fiind vorba despre un teritoriu exploatat comercial de reclamanta A. S.R.L., filială a A., cheltuiala pentru obţinerea dreptului de comercializare a soiurilor de plante dezvoltate de A. a continuat să fie suportată de reclamantă.

Pe cale de consecinţă, va observa instanţa de recurs că deşi prin actul adiţional la contractul de licenţă recurenta A. S.R.L. a pierdut dreptul de a produce sub licenţă seminţe din soiurile dezvoltate de A., pentru porumb, floarea soarelui, rapiţă, etc. (acest drept fiind cesionat în favoarea A.), aceasta a păstrat dreptul de comercializare pe teritoriul României a acestor seminţe, în temeiul aceleiaşi licenţe, fiind în continuare ţinută la plata unui preţ calculat prin raportare la cotele indicate în contract, denumit de părţi "redevenţă", ce a continuat să fie achitat amelioratorului A..

Totodată, cum corect a observat instanţa de fond şi cum a reţinut şi expertul cu ocazia întocmirii raportului de expertiză, din documentaţia privind preţurile de transfer la nivel de grup se constată că preţul perceput de producătorul A. pentru seminţele comercializate de reclamantă nu include redeventa achitată pentru comercializarea produselor, în acest preţ de vânzare către reclamantă fiind transferată doar redevenţa achitată de producător către A., pentru obţinerea dreptului de producţie.

Aşadar, concluzia firească ce se va impune în cauză va fi în sensul că sumele plătite către A. în baza contractului de licenţă, astfel cum a fost modificat prin act adiţional, reprezintă preţul convenit cu amelioratorul, pentru obţinerea dreptului de comercializare pe teritoriul României a seminţelor produse de un terţ (A.), care nu sunt însă şi comercializate de aceasta, amelioratorul titular de brevet fiind singurul în măsură a decide cu privire la cesionarea dreptului de exploatare - care cuprinde atât producţia cât şi comercializarea.

De asemenea, astfel cum rezultă din contractul de licenţă, pentru preţul plătit în baza acestei înţelegeri reclamanta a beneficiat inclusiv de know-how-ul deţinut de amelioratorul A., cu privire la obţinerea şi comandarea produselor potrivite pentru comercializarea în România.

Referitor la aplicabilitatea, în privinţa sumelor achitate pentru obţinerea dreptului de comercializare a seminţelor produse de A., a dispoziţiilor art. 115 alin. (1) lit. d) Codul fiscal şi a pct. 2 alin. (1)/1 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aspect cu privire la care prin decizia de casare intermediară s-au dispus verificări şi administrarea de probe suplimentare, Înalta Curte va avea în vedere că textele reglementează situaţia distribuitorului exclusiv.

Astfel, potrivit pct. 2 alin. (1)1 din Normele metodologice: "nu reprezintă redevenţe sumele plătite în schimbul obţinerii drepturilor exclusive de distribuţie a unui produs sau serviciu, deoarece acestea nu sunt efectuate în schimbul folosinţei sau dreptului de folosinţă a unui element de proprietate inclus în definiţie. Intermediarul distribuitor rezident nu plăteşte dreptul de a folosi marca sau numele sub care sunt vândute bunurile, el obţine doar dreptul exclusiv de a vinde bunurile pe care le cumpără de la producător."

Textul defineşte sintagma "distribuitor exclusiv", prin raportare la activitatea specifică desfăşurată de acesta, iar din ansamblul probator administrat în rejudecare nu rezultă că recurenta-reclamantă s-a comportat ca un distribuitor exclusiv în relaţia cu societatea A..

Se observă că textul citat face referire la aceea că "intermediarul distribuitor rezident nu plăteşte dreptul de a folosi marca sau numele sub care sunt vândute bunurile, obţinând doar dreptul exclusiv de a vinde bunurile pe care le cumpără de la producător", iar în speţă contractele încheiate între părţi, în baza căruia au fost achitate sumele cu titlul de "redevenţă" atestă faptul că A. are calitatea de ameliorator, în sensul Legii nr. 255/1998 şi al Regulamentului (CE) 2100/94, iar protecţia amelioratorului constă inclusiv în dreptul de a se opune comercializării fără acordul său, precum şi de a institui condiţii şi limitări ale autorizării, în schimbul unei sume de bani.

În contractele încheiate părţile au prevăzut explicit un preţ în scopul recunoaşterii dreptului de a folosi marca şi numele, preţ care a şi fost achitat de recurenta-reclamantă amelioratorului, astfel că aceasta nu se află în situaţia distribuitorului exclusiv la care face trimitere textul pct. 2 alin. (1)1 din Norme, ceea ce s-a transmis prin contractul de licenţă fiind dreptul de exploatare sub forma comercializării a produselor protejate prin licenţă.

Referitor la caracterul deductibil a cheltuielilor angajate de reclamantă în baza contractului de licenţă şi a Actului adiţional încheiate cu A. (aspect ce a făcut obiectul inspecţiei fiscale), Înalta Curte va observa că acestea respectă condiţiile reglementate de art. 21 Codul fiscal, fiind realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile, cum corect a concluzionat instanţa fondului.

Din Raportul de inspecţie fiscală rezultă că organul fiscal a constatat nedeductibilitatea cheltuielii ca efect al reconsiderării caracterului economic al tranzacţiei dintre reclamantă şi A., potrivit art. 11 Codul fiscal apreciind că în realitate tranzacţia nu are scop economic.

O astfel de concluzie este însă infirmată de actele dosarului, care probează că reclamanta a plătit către A. sumele intitulate "redevenţe", pentru a obţine dreptul de comercializare a seminţelor, cu privire la care amelioratorul deţinea un drept exclusiv.

După cum s-a arătat anterior, legislaţia europeană şi normele de drept intern aplicabile în materia protecţiei soiurilor de plante reglementează obligaţia obţinerii unui acord din partea amelioratului pentru activităţile de comercializare a produsului protejat prin licenţă, acesta având dreptul de a solicita un preţ pentru emiterea acestui acord.

Aşadar, activitatea comercială desfăşurată de recurenta reclamantă pe teritoriul României, de comercializare a seminţelor produse de A. în baza licenţei obţinute de la A. nu ar fi fost posibilă în lipsa achitării cotei menţionate în contractul de licenţă, menţinute inclusiv după întocmirea actului adiţional la acest contract.

În acelaşi sens a concluzionat inclusiv expertul desemnat cu efectuarea raportului de expertiză, care a reţinut că "în condiţiile în care societatea nu ar plăti «redevenţe» pentru dreptul de (...) vânzare şi sublicenţiere a produselor, nu ar mai putea comercializa aceste soiuri de seminţe pe teritoriul României".

Aceleaşi concluzii sunt susţinute inclusiv de faptul că preţul plătit pentru obţinerea dreptului de comercializare a seminţelor în baza contractului de licenţă cu amelioratorul A. nu se regăseşte reflectat în preţul seminţelor furnizate de producătorul A., acesta fiind aşadar în legătură directă cu exploatarea licenţei (activitate care include comercializarea, legislaţia europeană şi cea internă prevăzând în mod explicit perceperea unui preţ, care în speţă este suportat doar de reclamantă), iar nu cu activitatea de distribuţie desfăşurată în baza dreptului de distribuţie exclusivă acordat de producătorul A..

Se va reţine aşadar că acele cheltuieli suportate de recurenta - reclamantă în baza contractului de licenţă şi a Actului adiţional, pentru a putea comercializa seminţele produse de A. pe teritoriul României, sunt în directă legătură cu desfăşurarea activităţii sale economice, astfel că în cauză sunt îndeplinite cerinţele art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, pentru recunoaşterea caracterului lor deductibil.

Urmează a fi înlăturate inclusiv susţinerile organelor fiscale din recurs, potrivit cărora sumele achitate către A. ar reprezenta o cheltuială în favoarea acţionariatului, căreia nu îi pot fi aplicabile dispoziţiile art. 12411 Codul fiscal deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile de la art. 12420 lit. b) din acelaşi act, reţinând instanţa că acţionar unic al reclamantei este furnizorul seminţelor A., iar nu beneficiarul sumelor achitate, A., pentru a deveni incidente dispoziţiile legale menţionate.

Totodată nu se poate susţine în mod valid nici faptul că sumele achitate ar reprezenta o plată care nu reprezintă preţul de piaţă al bunului livrat, respectiv preţul pentru obţinerea dreptului de a comercializa produsele protejate de licenţă, în condiţiile în care cesiunea dreptului de vânzare a seminţelor pe teritoriul României este explicit prevăzută în contract, reprezintă o parte importantă din activitatea reclamantei, iar potrivit legislaţiei naţionale şi a celei europene, anterior menţionate, licenţiatorul este îndreptăţit să pretindă preţul pe care îl consideră necesar pentru emiterea acordului de comercializare pe teritoriul altui stat membru.

Concluzionând, se va reţine că sunt legale şi se impun a fi menţinute concluziile primei instanţe, referitoare la caracterul eligibil al cheltuielilor în cuantum de 9.611.826 RON, pe care reclamanta le-a suportat în scopul desfăşurării activităţilor sale economice, printre care şi cea de comercializare de seminţe produse de A., comercializare care potrivit contractului de licenţă din 30.06.2010 încheiat cu A. a fost condiţionată de licenţiator de plata acestui preţ.

Nu se poate susţine în mod valid nici că tranzacţia nu ar fi avut un scop economic, câtă vreme potrivit probelor administrate, care se coroborează cu constatările expertului desemnat, dacă societatea nu ar plăti sumele asumate prin contractul de licenţă pentru obţinerea dreptului de comercializare a seminţelor pe teritoriul României, nu ar mai obţine venituri impozabile şi nici nu şi-ar putea desfăşura obiectul de activitate.

5.1.2. Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitoare la cheltuielile în cuantum de 214.033 RON, reprezentând diferenţe de preţ în plus, facturate de A.

Organele fiscale au menţionat în susţinerea recursului faptul că au aplicat metoda cost -plus, conform căreia preţul de piaţă se stabileşte pe baza costului bunului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare, tranzacţiile fiind apreciate fără scop economic, în condiţiile în care diferenţele de preţ nu se regăsesc în preţul de vânzare a seminţelor către beneficiarii finali, iar A. care deţine societatea reclamantă în proporţie de 100%, a tratat-o ca unitate subordonată, iar nu ca pe o societate independentă.

Curtea va aprecia că aceste critici ale organelor fiscale sunt întemeiate.

În acest sens, se va observa că potrivit art. 19 alin. (5) Codul fiscal: "Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer".

Înalta Curte urmează a reţine, referitor la menţiunile din Convenţia cadru campania 2013-2014, că părţile au stabilit faptul că reclamanta se va aproviziona cu seminţe exclusiv de la A., iar la art. 4 au prevăzut că: "A. îşi va vinde produsele [..] la tarifele în vigoare la data comenzii, ţinând cont de condiţiile speciale de vânzare acordate eventual A. SRL"

Aşadar, potrivit acordului părţilor, preţul seminţelor era cel de la data comenzii, nefiind prevăzută în contract posibilitatea "ajustării" ulterioare a acestor preţuri, în condiţiile în care diferenţele de preţ nu s-au transmis mai departe către clienţii finali.

Pe cale de consecinţă, contrar celor reţinute de instanţa de fond, se va reţine corectitudinea concluziilor organului fiscal referitoare la lipsa unui conţinut economic al tranzacţiei, în realitate recurenta-reclamantă asumându-şi o pierdere prin suportarea diferenţelor de preţ facturate de A.. Dat fiind că aceasta nu este o practică comercială obişnuită, reclamanta nu s-a comportat ca o societate independentă pe piaţă ci, cum corect au arătat recurenţii-pârâţi, ca o societate subordonată.

În ceea ce priveşte aplicarea metodei cost-plus/metoda cost plus modificată, la care fac referire instanţa de fond în sentinţa recurată şi expertul desemnat prin raportul de expertiză, metodă care ar permite o "ajustare a preţului de vânzare al seminţelor pentru conformare cu preţul de piaţă", se va reţine cu prioritate că pentru aplicarea acestei metode este necesara definirea categoriilor de cheltuieli care vor intra in baza de costuri.

După cum rezultă din dosarul preţurilor de transfer înaintat de recurenta reclamantă, preţul de vânzare al seminţelor este format din costul de producţie industrial + cost 3 EURO, la care se adaugă marja brută de adaos comercial de 8%. Costul de 3 EURO reprezintă "cheltuieli indirecte realizate pentru profitul filialelor, compuse din: cheltuieli cu taxa profesională, cheltuieli sociale şi contribuţii; cheltuieli de expert product manager, cheltuieli ale departamentului de marketing, cheltuieli ale departamentului de dezvoltare tehnică, pentru testarea seminţelor în cadrul fermelor, cheltuieli cu distrugerea stocului existent, cheltuieli ale departamentului IT/control management/departament contabil, cheltuieli cu depozitarea produselor finite, costuri financiare.

În acelaşi dosar al preţurilor de transfer, la capitolul destinat "Metodei de stabilire a preţului pentru tranzacţiile cu bunuri în cadrul grupului A." se menţionează că "preţul de vânzare este stabilit iniţial pe baza unor costuri estimate". De asemenea, se precizează că acest preţ (nn. stabilit iniţial) poate fi ajustat în vederea asigurării conformităţii cu principiul valorii de piaţă, din cauza unor factori care influenţează tranzacţiile intra-grup.

Va reţine instanţa de recurs că dosarul preţurilor de transfer menţionează posibilitatea de ajustare a preţului iniţial, pentru a reflecta valoarea de piaţă.

Însă, potrivit contractului încheiat de A. cu recurenta-reclamantă, aceasta din urmă a achiziţionat seminţele în baza unor comenzi pe care le-a amplasat pe toată durata campaniei (8 luni), potrivit art. 4 din Convenţia cadru, tarifele la care s-au realizat achiziţiile fiind "cele în vigoare la data comenzii", iar nu tarifele iniţiale, care puteau fi supuse unor ajustări ulterioare.

Aşadar, în urma verificării înscrisurilor din dosarul preţurilor de transfer (anexate de recurenta reclamantă în faţa instanţei de fond) rezultă că preţul iniţial ofertat de A. putea suferi unele ajustări, însă în condiţiile în care vânzarea efectivă s-a făcut pe bază de comenzi ulterioare, la preţul de la data acestor comenzi, rezultă că ajustarea preţului iniţial putea avea loc la momentul stabilirii preţului final, aferent fiecărei comenzi, în parte.

Contrar concluziilor instanţei de fond, Înalta Curte va observa din studiul înscrisurilor administrate în cauză faptul că ajustarea preţului iniţial, în sensul aplicării metodei cost plus, nu putea avea loc după plasarea comenzii şi, cu atât mai mult, după vânzarea seminţelor achiziţionate în baza comenzilor către beneficiarii finali ai reclamantei, preţul de la data comenzii fiind unul ferm, ce ar fi trebuit să cuprindă toate ajustările de până la acel moment, acesta fiind de altfel şi preţul regăsit în tranzacţiile cu beneficiarii reclamantei.

În consecinţă, se va concluziona în sensul că, în aplicarea dispoziţiilor art. 11 Codul fiscal, în mod corect organul fiscal a constatat lipsa scopului economic al tranzacţiei analizate, constând în facturarea de către A. către A. S.R.L. a unor diferenţe de preţ în plus la finalul perioadei de vânzări, aceste diferenţe nefiind de natură a servi operaţiunilor economice proprii ale reclamantei.

În realitate, prin aceea că recurenta-reclamantă nu a transferat costurile către clienţii săi, aceasta s-a comportat ca o unitate subordonată, cum corect a observat organul fiscal, iar nu ca o societate comercială independentă.

Sunt relevante şi explicaţiile reprezentantului legal al recurentei-reclamante, care a arătat că aceste diferenţe de preţ nu reprezintă preţuri ale pieţei libere în momentul vânzării, dar nici preţuri medii aferente anilor precedenţi.

Aşadar, după cum au observat în mod corect recurenţii-pârâţi, facturarea ulterioară a unor diferenţe de preţ în plus pentru cantităţi de seminţe deja vândute clienţilor nu are conţinut economic, neputându-se reţine că aceasta ar putea reprezenta o practică obişnuită în relaţiile dintre entităţi independente, aceste cheltuieli cu diferenţele de preţ nefiind în legătură cu operaţiunile economice din aval al recurentei-reclamante.

În consecinţă, în aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1), art. 19 alin. (5) şi art. 11 Codul fiscal, Curtea va observa că soluţia instanţei de fond este dată cu greşita interpretare a acestor dispoziţii legale fiind incident cazul de casare prev. de art. 488 alin 1 pct. 8 C. proc. civ.

În rejudecare, în considerarea argumentelor anterior prezentate, Înalta Curte va constata caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 214.033 RON, reprezentând diferenţe de preţ facturate reclamantei de A..

5.1.3. Critcile de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în cuantum de 570.266 RON, reprezentând cheltuieli cu seminţe pentru loturi demonstrative

În susţinerea criticilor formulate recurenţii-pârâţi au invocat faptul că au fost greşit aplicate dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. d) Codul fiscal, deoarece nu au fost depuse documente care să se justifice prestarea efectivă a cheltuielilor cu reclama şi publicitate prin punerea la dispoziţie a loturilor demonstrative de seminţe.

S-a arătat că recurenta-reclamantă a înregistrat în contul aferent cheltuielilor cu reclama şi publicitate cheltuieli cu titlul de seminţe pentru loturi demonstrative, ce au fost facturate de A. cu această destinaţie, de publicitatea efectuată prin punerea la dispoziţie a loturilor demonstrative de seminţe beneficiind A., care include în preţul de livrare al seminţelor şi contravaloarea cheltuielilor cu testarea în cadrul fermelor. Astfel, în costul de 3 EURO/doza inclus în preţul de livrare a seminţelor de la A. intră şi costuri pentru testare şi control în cadrul fermelor, astfel că suportarea costului cu loturile demonstrative separat de preţul de livrare al seminţelor, în lipsa unui contract scris, conduce la constatarea caracterului nedeductibil al cheltuielilor.

Înalta Curte va reţine caracterul nefondat al acestor critici formulate de organele fiscale, în legătură cu deductibilitatea cheltuielilor cu loturile demonstrative de seminţe, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

Astfel, potrivit art. 21 lit. d) din Codul fiscal:

"d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor".

Se observă că potrivit normei fiscale cheltuielile sunt deductibile dacă sunt ocazionate în baza unui contract scris, lipsa acestui contract fiind unul dintre argumentele invocate în recurs de cei doi recurenti pârâţi.

Înalta Curte va reţine însă, contrar aprecierilor organelor fiscale recurente, că norma fiscală nu face nicio referire la forma/modalitatea în care trebuie întocmit contractul scris, pentru a se justifica cheltuielile cu reclama şi publicitatea.

Din această perspectivă, urmează a fi validate concluziile instanţei de fond în sensul că, în măsura în care avizele de însoţire a mărfurilor conţin menţiuni explicite cu privire la clientul destinatar, cu privire la mărfurile livrate şi cu privire la faptul că acestea nu se facturează, produsele nefiind destinate vânzării ci fiind transmise cu titlu gratuit, aceste acte pot fi apreciate ca veritabile contracte, încheiate în formă simplificată între doi comercianţi.

Pe cale de consecinţă, reclamanta deţine documente justificative referitoare la operaţiunile realizate, de punere la dispoziţie cu titlu gratuit a unor bunuri "care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre".

În ceea ce priveşte faptul că toate cheltuielile ocazionate reclamantei cu achiziţionarea loturilor de seminţe demonstrative sunt dublate de preţul de vânzare a seminţelor, care conţine drept componentă costul de 3 EURO referitor inclusiv la "testarea în cadrul fermelor în sistemul distribuitorilor de seminţe", Înalta Curte va înlătura şi aceste susţineri ale organelor fiscale, observând că acestea sunt rezultatul unei interpretări eronate a componentelor costului de 3 EURO/doză, inclus în preţul seminţelor.

După cum în mod corect a observat expertul cu ocazia întocmirii raportului de expertiză, există o diferenţă semnificativă între activitatea de testare în cadrul fermelor, derulată de producător, al cărei cost este mai apoi transferat filialei din România şi activitatea de promovare derulată de recurenta reclamantă, în beneficiul său propriu.

Astfel, potrivit documentelor prezentate de reclamantă Departamentul de Dezvoltare Tehnică al A. este responsabil cu testarea produsului pe lanţul de aprovizionare (compararea şi evaluarea materialului genetic), fiind vorba despre o componentă a procesului de producţie a seminţelor. Or, activitatea desfăşurată de recurenta reclamantă pe teritoriul României are legătură cu campania de promovare a produselor către potenţialii clienţi ai acesteia, din probele administrate rezultând, de altfel, că în urma campaniilor de promovare au fost încheiate contracte de vânzare cumpărare seminţe cu clienţii săi.

Aşadar, va observa instanţa de recurs că nu se poate susţine în mod valid că acelaşi serviciu/activitate de promovare a fost dublu facturată de A.: o dată la stabilirea preţului seminţelor, prin includerea costului în costul de 3 Euro/doză şi a doua oară la facturarea loturilor demonstrative către recurenta reclamantă, preţurile plătite servind unor activităţi cu scop diferit.

În final, în ceea ce priveşte faptul că activitatea de promovare nu ar fi servit intereselor recurentei-reclamante ci societăţii A., va observa Înalta Curte că atâta vreme cât în urma campaniilor de promovare au fost încheiate de reclamantă contracte de vânzare de seminţe cu clienţii, fiind astfel stimulate vânzările, această campanie a servit în mod evident intereselor reclamantei.

De altfel, astfel cum a menţionat instanţa de fond, la nivelul societăţii reclamante există un document intern privind politica de promovare a produselor şi campaniile aferente, ceea ce denotă din partea acesteia o preocupare continuă în scopul dezvoltării şi promovării propriei activităţi economice.

În aceste condiţii, în considerarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (2) lit. d) din Codul fiscal, Înalta Curte va constata legalitatea aplicării acestor texte de către instanţa de fond, cheltuielile cu loturile demonstrative de seminţe fiind cheltuieli deductibile, ce vor fi avute în vedere cu acest titlu la determinarea impozitului pe profit.

5.1.4. Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în cuantum de 112.399 RON, reprezentând cheltuieli de publicitate refacturate de A.

În legătură cu aceste cheltuieli, recurenţii- pârâţi au invocat incidenţa în cauză a prevederilor pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 11 alin. (2) Codul fiscal, potrivit cărora: "În cazul costurilor de publicitate, acestea se deduc de către acele persoane afiliate care urmează să beneficieze de pe urma publicităţii făcute sau, dacă este necesar, sunt alocate proporţional cu beneficiul. În situaţia în care costurile de publicitate sunt asumate de societatea-mamă în numele grupului ca un tot unitar, acestea sunt nedeductibile la persoana controlată.(...)

Înalta Curte, analizând criticile formulate, va concluziona în sensul că instanţa de fond a procedat la greşita aplicare a prevederilor legale anterior menţionate.

În acest sens, se vor avea în vedere clauzele contractului încheiat de reclamantă cu A., pentru a se observa dacă cheltuielile cu publicitatea au fost asumate de societatea mamă, în numele grupului, ca un tot unitar.

Potrivit contractului de servicii de asistenţă în marketing încheiat la data de 01.07.2010, la cap. 1.1. părţile au convenit ca A. să efectueze în numele societăţii A. S.R.L. diverse servicii de asistenţă în cercetare de piaţă, proiectare materiale promoţionale, organizarea activităţilor clienţilor, acţiuni de promovare a stocurilor, reclamanta obligându-se la rândul său să transmită către A. instrucţiunile în timp util, precum şi informaţiile şi documentele necesare pentru realizarea serviciilor de asistenţă solicitate.

În speţă, costurile refacturate de A. reprezintă contravaloarea agendelor, materialelor promoţionale inscripţionate cu sigla firmei A., tricouri, şepci, cataloage ce prezintă produse ale A. vândute pe teritoriul României, facturile fiind transmise în baza contractului de prestpri servicii marketing încheiat cu A..

Din probatoriul administrat va observa Înalta Curte că se confirmă susţinerile organelor fiscale potrivit cărora A. şi-a asumat cheltuielile cu publicitatea, în numele grupului, ca un tot unitar, fiind îndeplinite condiţiile tezei a II-a din pct. 37 al Normei, care consacră caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli.

Contractul încheiat cu recurenta-reclamantă, în baza cărora au fost refacturate costurile, relevă o asumare a activităţii de promovare din partea societăţii A., deci asumarea cheltuielilor de publicitate în numele grupului A., observându-se de altfel şi că materialele promoţionale (şepci) sunt inscripţionate cu sigla firmei A..

Va reţine Înalta Curte că nu sunt aplicabile dispoziţiile generale ale art. 21 alin. (2) lit. d) şi i) din Codul fiscal, care recunosc deductibilitatea cheltuielilor cu publicitatea în cazul societăţilor independente, în speţă fiind aplicabile normele speciale referitoare la tranzacţiile dintre persoane afiliate.

Or, potrivit art. 11 alin. (2) Codul fiscal, astfel cum este explicitat prin pct. 37 din Normele metodologice, în cazul particular al asumării cheltuielilor de către societatea mamă, nu se mai recunoaşte caracterul deductibil al cheltuielilor la entitatea controlată.

Pentru aceste motive, Înalta Curte va reţine că instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile legale menţionate, ceea ce atrage incidenţa cazului de casare prev de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În rejudecare, instanţa de recurs va reţine caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu publicitatea refacturate de A., în cuantum de 112.399 RON.

5.1.5. Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitoare la obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând taxa pe valoare adăugată.

În urma analizei condiţiilor de deducere a taxei pe valoarea adăugată, prin raportare la argumentele prezentate de părţi în dosar, se va reţine că aceste critici de nelegalitate sunt parţial întemeiate.

În acest sens, Înalta Curte, în acord cu concluziile instanţei de fond, va observa că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 "pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare".

Sunt corecte concluziile instanţei de fond potrivit cărora cerinţele legale pentru recunoaşterea dreptului de deducere a taxei sunt, în esenţă, diferite de cele aplicabile pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor, în prima ipoteză caracterul util şi necesar al achiziţiilor pentru care s-a plătit taxa de dedus nefiind prevăzut nici de legislaţia naţională şi nici de Directiva 2006/112 în materie de TVA.

Recurenţii pârâţi au invocat, în susţinerea caracterului nedeductibil al taxei pe valoarea adăugată, că achiziţiile efectuate nu au fost făcute în scopul unor operaţiuni taxabile. Aspectele la care fac trimitere organele fiscale au legătură cu neîndeplinirea unei condiţii de fond pentru exercitarea dreptului de deducere.

Având de analizat aceste critici, se va reţine că în privinţa TVA în cuantum de 2.297.308 RON, aferent cheltuielilor cu redevenţele plătite A., caracterul economic, realitatea şi necesitatea efectuării achiziţiilor au fost demonstrate prin documentele justificative depuse la dosarul cauzei.

Astfel, reclamanta a achiziţionat de A. seminţele comercializate pe teritoriul României în baza comenzilor transmise către societatea din Franţa, a contractului de licenţă din 30.06.2010 încheiat cu A. şi a Actului adiţional la acesta, precum şi în baza Convenţiei cadru încheioate cu A. – Condiţii generale de vânzare, iar potrivit probelor administrate în cauză produsele cumpărate au fost ulterior înstrăinate către terţi în baza contractelor încheiate cu aceştia.

După cum s-a arătat anterior, preţul plătit către amelioratorul A. pentru a obţine dreptul de comercializare a seminţelor pe teritoriul României a fost perceput de acesta în acord cu dispoziţiile Legii nr. 255/1998 şi ale Regulamentului CE 2100/94, norme în care se prevede posibilitatea pentru licenţiator de a percepe un preţ pentru cesionarea dreptului de comercializare a produselor.

Având în vedere că în urma plăţii acestui preţ recurenta-reclamanta A. a dobândit dreptul de a comercializa seminţele produse de A. în baza licenţei acordate de A., iar din probele administrate rezultă că activitatea de comercializare a seminţelor a avut loc în mod efectiv, iar pentru aceasta a perceput la rândul său TVA la livrarea seminţelor către terţi, Înalta Curte va concluziona în sensul că dobândirea dreptului de vânzare a bunului a reprezentat o achiziţie în scopul operaţiunilor sale taxabile, ce intră în sfera dreptului de deducere a taxei.

Va observa aşadar Înalta Curte că în cauză sunt îndeplinite condiţiile de formă şi de fond reglementate de art. 145 şi urm. Codul fiscal, precum şi de art. 168 şi urm. din Directiva 2006/112, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, astfel cum au fost acestea în mod constant detaliate în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, potrivit căreia "(...) dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 37).

A mai arătat instanţa europeană că " [..] Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului" (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 38)" precum şi că "dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte" (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 39).

În cauza C-8/17 Biosafe – Indústria de Reciclagens S.A. împotriva Flexipiso – Pavimentos S.A. A Curtea Europeană de Justiţie a mai reţinut că:

"30. [..] dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte cerinţe sau condiţii atât de fond, cât şi de formă (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 40 şi jurisprudenţa citată).

31 În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva TVA că, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA-ului să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 41 şi jurisprudenţa citată).

32 În ceea ce priveşte modalităţile de exercitare a dreptului de deducere a TVA-ului, care corespund unor cerinţe sau condiţii de formă, articolul 178 litera (a) din Directiva TVA prevede că persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 şi cu articolele 238-240 din aceasta (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 42 şi jurisprudenţa citată) [..]"

Aplicând aceste dezlegări speţei de faţă, Înalta Curte va observa că fiecare dintre condiţiile analizate de CJUE în legătură cu dreptul persoanei impozabile de a-şi exercita dreptul de deducere este îndeplinită în cauză: atât furnizorul cât şi recurenta-reclamantă sunt persoane impozabile, deducerea s-a solicitat în baza unor facturi emise de furnizor, ca urmare a "cumpărării" de către beneficiar a dreptului de comercializare a seminţelor pe teritoriul României, seminţele au fost efectiv achiziţionate de la terţul indicat de furnizorul licenţei şi au fost înstrăinate către persoane de la care recurenta -reclamantă a colectat şi virat către stat TVA.

În concluzie, va observa instanţa de recurs că recunoaşterea dreptului de deducere a taxei pentru sumele achitate de recurenta-reclamantă în vederea obţinerii dreptului de comercializare a seminţelor a fost recunoscut de instanţa de fond cu corecta interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 145 şi urm. Codul fiscal, în cauză nefiind incident cazul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., operaţiunea purtătoare de TVA fiind realizată în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Aceleaşi concluzii se vor impune şi cu privire la caracterul deductibil al taxei în cuantum de 135.747 RON, aferentă cheltuielilor cu seminţele pentru loturi demonstrative, în raport de care s-a reţinut anterior că au fost destinate operaţiunilor taxabile ale societăţii reclamante.

Contrar criticilor formulate de recurenţii-pârâţi, se va constata că în privinţa acestei taxe au fost respectate atât prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cât şi dispoziţiile art. 16 din Directriva 2006/112/CE, cheltuielile fiind ocazionate reclamantei în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia.

Va observa instanţa de recurs că se impun a fi menţinute concluziile curţii de apel, potrivit cărora punerea la dispoziţia clienţilor societăţii a seminţelor din loturile demonstrative nu a fost realizată în beneficiul A., cum a apreciat organul fiscal ci, astfel cum s-a arătat deja cu ocazia analizei caracterului deductibil al cheltuielilor, această activitate a fost derulată în legătură directă cu promovarea activităţii recurentei -reclamante pe teritoriul României, având drept rezultat încheierea de contracte de vânzare cumpărare seminţe cu clienţii acesteia.

Cheltuielile au fost aşadar angajate în scopul operaţiunilor impozabile ale reclamantei, au fost reale fiind dovedite cu înscrisurile administrate în cauză, au fost generate de raporturi contractuale între două persoane impozabile, iar recurenta-reclamantă a prezentat facturi cu ocazia exercitării dreptului de deducere.

Se va constata aşadar că în cauză sunt îndeplinite atât condiţiile de fond cât şi cele de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, astfel cum sunt acestea prevăzute de Codul fiscal şi Directiva 2006/112/CE, motiv pentru care se va reţine că soluţia instanţei de fond de acordare a deducerii pentru TVA în sumă de 135.747 RON, aferentă cheltuielilor cu seminţele achiziţionate de la A. în perioada 2010-2013 şi ulterior acordate gratuit clienţilor este legală şi se impune a fi menţinută, fiind pronunţată cu corecta interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale în materie fiscală enunţate.

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte caracterul deductibil al taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 51.368 RON, aferentă diferenţelor de preţ facturate de A., prin raportare la cele anterior arătate la pct. 5.1.2. al prezentei decizii, se observă că sunt eronate concluziile curţii de apel referitoare la îndeplinirea cerinţelor legale pentru exercitarea dreptului de deducere.

În acest sens, astfel cum deja s-a reţinut deja în privinţa cheltuielilor în sumă de 214.033 RON purtătoare de TVA, lipseşte conţinutul economic al tranzacţiei, cheltuiala cu diferenţele de preţ nefiind transferată pe circuitul economic către beneficiarul final al seminţelor furnizate de A. ci reprezentând, în fapt, o pierdere economică pentru recurenta-reclamantă.

Nu se poate susţine în mod valid că ar fi justificată în cauză îndeplinirea condiţiei de fond privind utilizarea serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile ale recurentei reclamantei, fiind corecte susţinerile organului fiscal potrivit cărora nu există o legătură directă între suportarea acestor cheltuieli şi operaţiunile de livrări de seminţe din perioada 2010-2014, astfel că recurenta-reclamantă nu poate beneficia de dreptul de deducere a taxei, aceasta comportându-se în legătură cu diferenţele de preţ facturate de A. ca un consumator final.

Pe cale de consecinţă, se constată caracterul fondat al criticilor de nelegalitate invocate în recursurile recurenţilor pârâţi ANAF şi AJFP Botoşani, în cauză fiind incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu consecinţa casării parţiale a sentinţei recurate şi, în rejudecare, a constatării legalităţii actelor administrativ fiscale atacate, sub aspectul respingerii dreptului de deducere a TVA în cuantum de 51.368 RON, aferent cheltuielilor cu diferenţele de preţ facturate de A., în sumă de 214.033 RON.

Tot astfel, în privinţa criticilor referitoare la nelegalitatea deducerii TVA în sumă de 79.124 RON aferentă unor cheltuieli cu servicii de publicitate, Curtea va reţine caracterul fondat al acestora.

Va observa instanţa de recurs că anterior (pct. 5.1.4 al deciziei), cu privire la aceste cheltuieli a reţinut caracterul lor nedeductibil la calculul impozitului pe profit, prin raportare la faptul că aceste cheltuieli au fost asumate de A. în numele grupului, ca un tot unitar.

Deşi în materie de TVA, aşa cum s-a arătat anterior, pentru aprecierea dreptului de deducere a taxei se utilizează reguli diferite de cele utilizare pentru aprecierea caracterului deductibil al cheltuielii în scopul determinării impozitului pe profit, iar asumarea cheltuielii în numele grupului ca tot unitar prezintă relevanţă în principal din perspectiva impozitului pe profit, totuşi aspectele referitoare la necesitatea utilizării serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii sunt în legătură directă atât cu determinarea caracterul deductibil al cheltuielii cât şi cu îndeplinirea uneia dintre condiţiile de fond prevăzute de lege pentru recunoaşterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

În privinţa cheltuielilor cu publicitatea, facturate de A. potrivit contractului de servicii de asistenţă în marketing încheiat la 01.07.2010, se va observa că societatea din Franţa, a cărei filială este recurenta reclamantă, s-a angajat să presteze toate serviciile necesare pentru promovarea produselor sale – cercetare de piaţă, proiectare materiale promoţionale, acţiuni de promovare a stocurilor, etc.

De asemenea, activitatea promoţională a privit exclusiv promovarea intereselor grupului, iar nu promovarea activităţii economice derulate pe teritoriul României de recurenta reclamantă, materialele promoţionale fiind imprimate cu sigla A., iar adaptarea acestora teritoriului ţării prin traducerea în limba română are, de asemenea, legătură directă cu promovarea intereselor grupului în această ţară.

Va concluziona aşadar instanţa de recurs că serviciile au fost facturate pentru servicii de publicitate care nu servesc operaţiunilor economice ale recurentei-reclamante, ci operaţiunilor economice ale A., promovând imaginea acesteia şi activitatea sa constând în producţia de seminţe adaptate teritoriului României pe bază de comandă, motiv pentru care în mod corect organul fiscal a reţinut neîndeplinirea uneia dintre condiţiile de fond reglementate de art. 168 din Directiva 2006/112/CE pentru recunoaşterea dreptului de deducere.

5.1.6. Criticile privind nelegalitatea obligării recurenţilor-pârâţi la plata cheltuielilor de judecată.

Înalta Curte va respinge aceste critici, ca nefondate.

În acest sens, va observa că în recursul promovat de recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală aceasta, deşi pretinde caracterul nelegal al soluţiei privind cheltuielile de judecată, nu înţelege să motiveze aceste susţineri, astfel că nu poate fi efectuată o reală verificare de legalitate asupra soluţiei recurate.

În ceea ce priveşte recursul promovat de recurentul Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, se constată că acesta critică caracterul nerezonabil al cuantumului cheltuielilor de judecată la care a fost obligat de instanţa de fond.

Or, în raport de criticile formulate, Înalta Curte va avea în vedere dezlegările date prin Decizia în interesul legii nr. 3/2020, prin care a reţinut că "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ..".

5.2. Recursul promovat de recurenta- reclamantă A. SRL

În susţinerea cererii de recurs recurenta a invocat greşita aplicare a legii de către instanţa fondului, cu ocazia aprecierii neductibilităţii cheltuielilor reprezentând contravaloare servicii de audit intern şi marketing şi a caracterului nedeductibil al TVA aferent acestor cheltuieli.

5.2.1 Criticile recurentei-reclamante întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., privind greşita aplicare a legii cu ocazia stabilirii caracterului nedeductibil al cheltuielilor reprezentând contravaloare servicii de audit intern şi marketing.

În susţinerea criticilor formulate, recurenta reclamantă a invocat, în esenţă, faptul că în cauză este dovedită necesitatea angajării acestor cheltuieli, prin raportare la dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal, dar şi ale art. 11 din acelaşi act normativ.

Înalta Curte va observa că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, nu sunt deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte"

Recurenta reclamantă a invocat în recurs faptul că serviciile au fost necesare în baza contractului de management "pentru îndeplinirea funcţiei administratorului D. şi îndeplinirea obiectivelor şi strategiilor de afacere propuse (...) a verificat, monitorizat şi urmărit bugetul şi strategiile de dezvoltare a activităţii societăţii". S-a mai invocat nerespectarea principiului libertăţii de gestiune.

În ceea ce priveşte acest ultim argument al recurentei-reclamante, Înalta Curte îl va înlătura ca nefondat, constatând că potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (3) din Codul fiscal (forma în vigoare la data constituirii bazei impozabile): "În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codul fiscal."

Se va reţine în acest sens că principiul libertăţii de gestiune, cu relevanţă în special în materia dreptului afacerilor şi în legătură cu organizarea activităţii economice, nu este de natură a înlătura de la aplicare normele speciale reglementate de Codul fiscal în privinţa deductibilităţii cheltuielilor, potrivit cărora pentru a fi deductibilă o cheltuială trebuie să fie probată, atâtz sub aspectul existenţei cât şi sub aspectul necesităţii sale în derularea activităţii economice.

Aşadar, în materie fiscală şi în special în materia impozitului pe profit, invocarea principiului invocat de reclamantă nu poate fi opusă cu succes organului de control, care va verifica întotdeauna cu prioritate respectarea condiţiilor din Codul fiscal atunci când va stabili baza impozabilă, fără a fi ţinut de voinţa proprie a contribuabilului cu privire la modului de organizare a afacerii.

Procedând la verificarea necesităţii angajării cheltuielilor de management şi audit intern pentru derularea activităţii economice, Înalta Curte va observa că se confirmă concluziile instanţei de fond referitoare la aceea că condiţia impusă de norma fiscală nu este îndeplinită.

Astfel, prin raportare la probatoriul administrat, se constată că în baza contractului de management încheiat cu A., dl. D. a fost desemnat să organizeze, să coordoneze şi să conducă societatea, pentru îndeplinirea obiectivelor şi strategiilor de afacere propuse, utilizând analize financiare.

Este legală aplicarea de către instanţa de fond a dispoziţiilor pct. 41 lit. a) din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, potrivit cărora "în cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului (nn. cum este cazul în speţă) se au în vedere următoarele: a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă".

Procedând la analiza aplicabilităţii acestor dispoziţii, se constată în urma verificării înscrisurilor că numitul D. îndeplineşte şi funcţia de director de export în cadrul A., iar parte din atribuţiile sale de administrare au fost delegate ulterior d-lui E. în calitate de director administrativ şi împuternicit de a reprezenta societatea pentru diverse acţiuni.

Sunt corecte concluziile instanţei de fond potrivit cărora delegarea atribuţiilor de reprezentare a societăţii implică inclusiv activitatea de coordonare, monitorizare şi luare a deciziilor cu privire la activitatea societăţii, această persoană putând încheia acte juridice în numele şi pe seama societăţii, astfel că recurenta reclamantă nu a justificat necesitatea angajării cheltuielilor cu managementul, de vreme ce titularul contractului a delegat atribuţiile de administrare numitului E..

Totodată, contrar criticilor din recurs, se va constata că este relevantă inclusiv includerea în preţul de achiziţionare a seminţelor de la A. a componentei reprezentând "costuri departament control management/departament contabil".

Nu se poate susţine în mod valid că aceste costuri, care au fost facturate totuşi recurentei reclamante, nu ar avea legătură cu activitatea prestată în folosul acesteia, pentru a se realiza distincţie între componenta de cost care ar avea legătură cu activitatea de producţie şi serviciile de management/audit prestate exclusiv în favoarea recurentei-reclamante.

În realitate, se va reţine că recurenta reclamantă se află în situaţia reglementată de art. 41 lit. a) din Norme, privind deducerea cheltuielilor incluse în preţul produselor furnizate în cadrul grupului, iar nu în situaţia prestării unor servicii suplimentare, diferite de cele ale căror costuri au fost incluse în acest preţ.

Pe cale de consecinţă, concluziile instanţei de fond potrivit cărora cheltuielile de management (audit intern şi marketing facturate de A. în perioada 2010 – 2013 nu sunt cheltuieli deductibile, nefiind probată necesitatea acestora în folosul propriei activităţi a recurentei-reclamante şi nici scopul lor economic, acestea fiind deja incluse în cheltuielile indirecte, ce fac parte din preţul de livrare a seminţelor.

5.2.2 Criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin 1 pct. 8 C. proc. civ., privind greşita aplicare a legii cu ocazia refuzului dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, aferentă cheltuielilor reprezentând contravaloare servicii de audit intern şi marketing

În susţinerea criticilor formulate, recurenta reclamantă a invocat faptul că îndeplineşte condiţiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere, deţinând facturi, iar cheltuielile au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile, astfel că în respectarea principiului neutralităţii taxei este îndreptăţită la deducerea taxei achitate în amonte.

Dacă în privinţa condiţiilor de formă pentru exercitarea dreptului de deducere nu există contestări, instanţa de recurs va observa însă că nu se confirmă susţinerile recurentei referitoare la angajarea efectivă a acestor cheltuieli în folosul operaţiunilor sale taxabile, nefiind îndeplinite toate condiţiile de fond pentru exercitarea deducerii.

Astfel cum s-a menţionat anterior şi cum s-a reţinut în mod corect şi de instanţa de fond, cheltuielile aferente activităţii de management se regăsesc incluse deja în costurile indirecte avute în vedere la determinarea preţului seminţelor livrate către recurenta reclamantă, aceste servicii fiind prestate în cadrul grupului.

Pe cale de consecinţă, în lipsa unor probe suplimentare care să justifice prestarea serviciilor suplimentare care să fi servit servească operaţiunilor taxabile ale recurentei reclamante, nu se poate pretinde deducerea taxei aferente facturilor transmise de A..

Prin cererea de recurs recurenta reclamantă, raportându-se la jurisprudenţa CJUE în materie de TVA, a invocat faptul că deţinerea unei facturi este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere.

Înalta Curte va înlătura aceste susţineri ale recurentei, observând că în jurisprudenţa CJUE se face referire la deţinerea facturii drept condiţie de formă suficientă pentru exercitarea deducerii.

În jurisprudenţa sa Curtea Europeană nu a reţinut însă că îndeplinirea acestei condiţii de formă ar face inutilă necesitatea probării condiţiilor de fond pentru recunoaşterea dreptului de deducere.

În acest sens, urmează a se avea în vedere, cu titlu exemplificativ, hotărârea pronunţată în cauza C-664/16 Vădan, în care instanţa europeană a arătat:

"[...]37 În temeiul unei jurisprudenţe constante a Curţii, dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA, care, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte de persoana impozabilă (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, punctul 56, precum şi jurisprudenţa citată).

38 Acest regim urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun de TVA garantează, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, punctul 57, precum şi jurisprudenţa citată).

39 În temeiul articolului 167 din Directiva TVA, dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Condiţiile de fond necesare pentru naşterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din directiva menţionată. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operaţiuni taxabile şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 28 şi jurisprudenţa citată).

40 În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea acestui drept este condiţionată de deţinerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menţionată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 29 şi jurisprudenţa citată).

41 Or, Curtea a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoanele impozabile. În consecinţă, administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplineşte condiţiile impuse la articolul 226 punctele 6 şi 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06– Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctele 42, precum şi 43).

42 Astfel, aplicarea strictă a cerinţei de formă de a furniza facturi ar fi contrară principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii, întrucât ar avea drept efect să împiedice în mod disproporţionat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operaţiunilor sale.

43 Revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum şi jurisprudenţa citată).

44 Astfel, persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-lui şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul. [...]"

Aşadar, faptul că recurenta reclamantă îndeplineşte condiţiile de formă, prin deţinerea unor facturi de la furnizorul A. nu o îndreptăţeşte pe aceasta la recunoaşterea dreptului de deducere a taxei, fiind necesară dovedirea inclusiv a faptului că serviciile au fost efectiv prestate şi că acestea au servit în aval, în scopul desfăşurării operaţiunilor taxabile.

Or, astfel cum anterior s-a menţionat, serviciile de management (audit intern şi marketing) se regăsesc incluse în preţul seminţelor furnizate în cadrul grupului de persoana afiliată A., motiv pentru care nu se poate susţine în mod valid, în lipsa unor probe concludente în acest sens, că furnizorul ar fi prestat inclusiv servicii suplimentare, cu privire la care să se recunoască dreptul de deducere.

Pentru aceste considerente, sunt legale şi se impun a fi menţinute concluziile curţii de apel cu privire la legalitatea refuzului de recunoaştere a deducerii pentru TVA aferentă serviciilor de audit intern şi markenting, menţionate în facturile emise în acest scop de A. în perioada 2010-2013, în cauză nefiind incident cazul de casare prev de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În raport de toate aceste considerente anterior expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 498 alin. (2) C. pen., Înalta Curte urmează a respinge, ca neîntemeiat, recursul promovat de recurenta reclamantă şi, totodată, va admite recursurile promovate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Bublice Botoşani, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va respinge, ca neîntemeiate, criticile reclamantei privind nelegalitatea deciziei de impunere şi ale deciziei de soluţionare a contestaţiei, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare, reprezentând impozit pe profit şi TVA, precum şi accesorii ale acestora, determinate ca urmare a: a/constatării nedeductibilităţii cheltuielilor în sumă de 214.033 RON, reprezentând diferenţe de preţ facturate de A. pentru mărfuri vândute de reclamantă clienţilor săi; b/constatării nedectubilităţii cheltuielilor în cuantum de 112.399 RON, reprezentând cheltuieli de publicitate refacturate de A.; c/constatării caracterului nedeductibil al TVA aferentă diferenţelor de preţ la diverse categorii de seminţe facturate de persoana juridică afiliată A. (diferenţe în sumă de 214.033 RON); d/constatării caracterului nedeductibil al TVA aferentă cheltuielilor cu publicitatea facturate de persoana juridică afiliată A. (cheltuieli în sumă de 112.399 RON). Vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 244 din 14 iulie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, ca nefondat .

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iasi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani împotriva sentinţei nr. 244 din 14 iulie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche.

Casează în parte sentinţa recurată si, în rejudecare:

Respinge, ca neintemeiate, criticile reclamantei privind nelegalitatea deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei, cu consecinţa menţinerii actelor administrativ-fiscale în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit şi T.V.A. precum şi accesoriile acestora, determinate ca urmare a:

a) constatării nedeductibilităţii cheltuielilor în sumă de 214.033 RON, reprezentând diferenţe de preţ facturate de A. pentru mărfuri vândute de reclamantă clienţilor săi;

b) constatării nedeductibilităţii cheltuielilor în cuantum de 112.399 RON, reprezentând cheltuieli de publicitate refacturate de A.;

c) constatării caracterului nedeductibil al taxei pe valoare adăugată, aferentă cheltuielilor reprezentând diferenţe de preţ la diverse categorii de seminţe facturate de persoana juridică afiliată A. şi cheltuielilor cu publicitatea.

Menţine toate celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 5 aprilie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei.