Solidary liability of sole shareholder for pre-insolvency tax debts: necessity of proving bad faith and prohibition of retroactive application of new statutory grounds.

Şedinţa publică din data de 30 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 16 aprilie 2019, pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2019, prin declinare de competenţă prin sentinţa nr. 33/F-CONT/07.03.2019, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, a solicitat anularea Deciziei de angajare a răspunderii reclamantului nr. 171361 din 17.07.2018 şi anularea Deciziei nr. 182 din 30.08.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A., prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei 171361/2018.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 173 pronunţată la data de 11 octombrie 2019, Curtea de Apel Ploieşti:

- a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi, în consecinţă;

- a anulat Decizia de angajare a răspunderii solidare a reclamantului A. nr. 171361/17.07.2018 emisă în dosarul de executare nr. x/MIJL.2016 de către Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, precum şi Decizia nr. 182/30.08.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de către reclamant.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2, pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş au declarat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantului.

Recurentele-pârâte au învederat, în esenţă, că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre cu aplicarea greşită a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) şi alin. (21) şi art. 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cât şi a celorlalte dispoziţii legale incidente.

Sub un prim aspect, arată că în mod eronat instanţa de fond a reţinut că societatea debitoare B. S.R.L. nu mai datorează suma de 9.772.236 RON în cadrul procedurii insolvenţei, ci datorează doar suma de 65.316 RON înscrisă în tabelul de creanţe.

Menţionează că, prin cererea de plată nr. x/16.06.2017 înregistrată la Tribunalul Specializat Argeş sub nr. x/10.05.2017, anexată cererii de recurs, s-a solicitat plata sumei de 9.727.227 RON reprezentând creanţe curente născute după data deschiderii procedurii falimentului, în temeiul prevederilor art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei.

În acest context, este greşită concluzia instanţei că "angajarea răspunderii solidare a asociatului unic A. la data de 17.07.2018, pentru suma de 9.727.236 RON, pare disproporţionată, în condiţiile în care nici măcar firma cu care ar veni să răspundă în solidar nu o mai datora începând cu data întocmirii tabelului definitiv de creanţe".

În opinia recurentelor, actele atacate, respectiv decizia nr. 182/30.08.2018 şi decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/17.07.2018, sunt legale, iar concluzia contrară la care a ajuns instanţa de fond este greşită.

Prin decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/17.07.2018, emisă în temeiul prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) si alin. (21) şi art. 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare de la data de 01.01.2016, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş prin Serviciul Colectare Executare Silită Persoane Juridice - Compartimentul Insolvabilitate si Răspundere Solidară a angajat răspunderea solidară a reclamantului, în calitate de asociat unic al societăţii debitoare, pentru suma totală de 9.792.543 RON, reprezentând debite în sumă de 7.831.387 RON şi accesorii în suma de 1.961.156 RON.

Potrivit informaţiilor furnizate de ORC Argeş, reclamantul este asociat cu o cotă de participare la profit şi pierdere de 100%, societatea debitoare figurează cu datorii la bugetul general consolidat în suma de 9.792.543 RON, obligaţii de plată ce provin din declaraţiile depuse de către societate în perioada martie 2013 - aprilie 2013, din decizia de impunere nr. x/10.09.2013 şi din deciziile de calcul a obligaţiilor fiscale accesorii, întocmite ca urmare a neachitării debitelor la termenul scadent.

Deci, în mod eronat instanţa de fond a reţinut perioada de referinţă 14.10.2011 – 31.12.2012, în condiţiile în care obligaţiile restante pentru care s-a angajat răspunderea provin şi din declaraţiile depuse de societate în perioada martie 2013 – aprilie 2013, când intimatul-reclamant deţinea calitatea de asociat în cadrul societăţii debitoare.

În mod eronat a reţinut instanţa de fond şi că "simpla preluare a părţilor sociale ale societăţii nu poate fi apreciată ca fiind de natură să atragă răspunderea reclamantului în această cauză pentru activitatea anterioară a reprezentanţilor acesteia. (...)". Or, tragerea la răspundere penală a intimatului-reclamant nu are relevanţă în angajarea răspunderii solidare pentru care există dispoziţii legale speciale, respectiv art. 25 şi 26 din Codul de procedură fiscală.

De asemenea, în mod eronat a concluzionat instanţa că "pârâta nu a probat existenţa acestei condiţii, simpla prezumţie că neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale s-a produs urmare a conduitei reclamantului, fără ca aceasta să fie concretizată în acţiuni/inacţiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei credinţe, câtă vreme nu s-a demonstrat că reclamantul din această cauză a acţionat cu rea-credinţă în scopul de a se sustrage S.C. B. S.R.L. de la plata obligaţiilor fiscale pretins restante ale debitorului, debitor pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei la 31.05.2013."

Contrar concluziilor instanţei, susţin că intimatul-reclamant, în calitate de cesionar, conform contractului de cesiune nr. x/04.04.2013, avea obligaţia să verifice situaţia patrimonială a debitoarei anterior semnării documentului.

În raport cu obligaţiile pe care intimatul-reclamant le avea de îndeplinit, Legea contabilităţii nr. 82/1991 stabileşte obligaţia reprezentanţilor legali ai agentului economic de a ţine evidenţa contabilă, de a întocmi documente contabile a căror importanţă rezultă nu numai din posibilitatea fiscalizării activităţii desfăşurate ci şi de a permite cunoaşterea situaţiei economico-financiare de fapt.

În acest sens este şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care prevede că reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi juridice sunt obligaţi să îndeplinească obligaţiile ce revin, potrivit legislaţiei fiscale, entităţilor reprezentate. Aceşti reprezentanţi îndeplinesc obligaţiile fiscale de plată ale entităţilor reprezentate din acele mijloace pe care le administrează.

Rezultă că intimatul-reclamant, în calitate de asociat cu o cotă de participare de 100% la beneficii/pierderi, a avut un comportament fiscal inadecvat, menifestând dezinteres faţă de îndeplinirea obligaţiilor ce derivă din funcţia deţinută, prin neachitarea obligaţiilor fiscale restante către bugetul general consolidat.

Potrivit dispoziţiilor art. 73 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990 a societăţilor, intimatul-reclamant răspunde "faţă de societate pentru: (...) stricta îndeplinire a îndatoririlor privind gestionarea resurselor financiare şi materiale pe care legea, actul constitutiv le impun." Acesta, în calitate de asociat, avea obligaţia să supravegheze activitatea debitoarei şi să asigure resursele necesare pentru îndeplinirea obligaţiilor fiscale restante.

Menţionează şi dispoziţiile art. 23 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, în cazul în care obligaţia de plată nu a fost îndeplinită de debitor, debitori devin "alte persoane, în condiţiile legii".

Prin urmare, în mod corect s-a constatat îndepinirea condiţiilor legale pentru angajarea răspunderii intimatului-reclamant, în temeiul dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) şi alin. (21) şi art. 26 din acelaşi act normativ, referitoare la răspunderea solidară cu debitorul a altor persoane.

În continuare, recurentele au reiterat aceleaşi aspecte invocate şi în faţa instanţei de fond din care, în opinia lor, rezultă că intimatul-reclamant nu şi-a îndeplinit obligaţiile legale ce i-au revenit în calitate de reprezentant al societăţii debitoare, cu drept de decizie, a dovedit dezinteres în îndeplinirea obligaţiilor fiscale şi rea-credinţă, în sensul art. 25 alin. (2) lit. d) şi alin. (21) şi art. 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Faţă de cele prezentate, recurentele apreciază că se impune reformarea hotărârii pronunţate instanţa de fond, în sensul respingerii acţiunii reclamantului.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-reclamant A. nu a formulat întâmpinare faţă de cererea de recurs, însă a depus note scrise prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, răspunzând punctual criticilor formulate de recurente.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâte este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material este nefondat.

Intimatul-reclamant A. a supus controlului de legalitate Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/17.07.2018, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, prin care s-a dispus în temeiul prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) şi alin. (2)1 şi art. 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, angajarea răspunderii solidare a reclamantului, în calitate de administrator al debitoarei societatea B. S.R.L., pentru creanţe în sumă de 9.792.543 RON, reprezentând obligaţii fiscale restante ale societăţii.

Contestaţia formulată de reclamant împotriva acestei decizii a fost respinsă prin Decizia nr. 182/30.08.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

Soluţionând cauza, curtea de apel a găsit întemeiate motivele de nelegalitate invocate de reclamant, soluţie care este împărtăşită de instanţa de control judiciar, în urma propriului demers de aplicare a dispoziţiilor legale la situaţia de fapt.

Prin recursul declarat, pârâtele critică sentinţa de fond prin raportare la considerentele instanţei referitoare la faptul că nu ar fi fost dovedită reaua credinţă în privinţa intimatului-reclamant, reiterând aspecte prezentate în faţa primei instanţe, sub formă de critici de nelegalitate, pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate, urmând să le analizeze în mod unitar şi să le răspundă prin argumente comune în raport de finalitatea concretă a acestora.

Astfel, a fost invocată greşita aplicare a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) şi alin. (21) şi art. 26 din Legea nr. 207/2015, ce a constituit temeiul legal al emiterii actului administrativ fiscal contestat.

Cu titlu preliminar, se impune precizarea că dispoziile art. 25 alin. (21) din Legea nr. 207/2015, introduse prin O.G. nr. 30/2017, adaugă un nou motiv pentru care se poate dispune atragerea răspunderii solidare cu debitorul, distinct de toate celelalte motive reglementate de art. 25 alin. (1) lit. a) – e) din Codul de procedură fiscală.

Potrivit acestui text, răspunderea solidară poate fi antrenată dacă are ca obiect obligaţii fiscale pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei şi dacă există fapta de determinare a acumulării acestora, precum şi cea a sustragerii de la plata lor, prin utilizarea resursele sale băneşti în alte scopuri decât cele de a achita obligaţiile fiscale, iar persoana căreia i se atrage răspunderea a săvârşit faptele cu rea credinţă.

Ca urmare, antrenarea răspunderii, în baza acestui text, nu poate avea loc doar pentru fapta de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale, întrucât textul vizează ipoteza în care aceeaşi persoană acumulează obligaţii fiscale şi apoi se sustrage de la plata lor, legiuitorul folosind conjuncţia "şi", spre deosebire de situaţia de la art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, unde este folosită conjuncţia "şi/sau" ceea ce face posibilă antrenarea răspunderii, după caz, doar pentru nedeclararea obligaţiilor fiscale, ori doar pentru neplata obligaţiilor fiscale sau pentru ambele fapte.

Interpretând astfel textul legal, rezultă că antrenarea răspunderii intimatului- reclamant, raportat la starea de fapt reţinută, se putea face numai pentru fapta de acumulare şi sustragere de la plata obligaţiei fiscale a societăţii, săvârşită după data de 3.09.2017 (data intrării în vigoare a legii), dacă erau îndeplinite şi celelalte condiţii impuse de text.

În speţă, antrenarea răspunderii solidare a avut loc ca urmare a neachitării obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat, obligaţii de plată ce provin din declaraţiile depuse de către societate în perioada martie 2013 – aprilie 2013, din sumele stabilite suplimentar conform deciziei de impunere nr. x/10.09.2013 şi din decizii de calcul accesorii.

Raportat la această stare de fapt, se constată neîndeplinirea condiţiilor pentru a fi antrenată răspunderea intimatului-reclamant în temeiul art. 25 alin. (21) Codul de procedură fiscală, în considerarea faptului că răspunderea acestuia putea fi antrenată doar pentru creanţele fiscale acumulate în perioada de după 3.09.2017, de la a căror plată s-ar fi sustras.

Însă, în speţă, a fost antrenată răspunderea pentru obligaţii fiscale suplimentare datorate pentru o perioadă anterioară datei de 3.09.2017, când a intrat în vigoare alin. (21) al art. 25, ajungându-se astfel la aplicarea retroactivă a textului, în contextul în care, pentru argumentele expuse anterior, răspunderea reglementată de acest articol poate fi antrenată doar pentru fapta de acumulare şi sustragere de la plata creanţei fiscale, şi nu numai pentru fapta de acumulare a obligaţiilor fiscale sau numai pentru cea de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale.

Pe de altă parte, Înalta Curte subliniază că nu se poate prezuma răspunderea administratorului în toate cazurile când pasivul social, sau o parte a acestuia, nu poate fi acoperit, ci doar când se probează, în concret, că acesta a cauzat starea de insolvabilitate a societăţii prin acumularea de datorii, iar ulterior s-a sustras de la plata acestora, prin declararea insolvenţei.

Mai mult, reaua credinţă a administratorului reprezintă condiţia sine qua non pentru atragerea răspunderii solidare, iar această condiţie care trebuie îndeplinită atât cu ocazia acumulării, cât şi a sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale respective.

Ca urmare, pentru a putea atrage răspunderea administratorului vinovăţia acestuia trebuie să existe, să îmbrace forma intenţiei directe sau indirecte şi trebuie să fie dovedită, împreună cu îndeplinirea celorlalte condiţii cerute pentru antrenarea răspunderii civile delictuale. Mai mult, ar trebui probată o intenţie premeditată, adică o pregătire prealabilă a demersurilor şi un scop fraudulos de la început identificat şi stabilit, care converg în direcţia de a sustrage societatea de la plata obligaţiilor fiscale, prin determinarea stării de insolvenţă.

Cât priveşte dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, acestea prevăd că: "pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (...) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale."

Determinant pentru acest caz de atragere a răspunderii solidare este îndeplinirea condiţiei relei-credinţe, aşa cum just a sesizat şi instanţa de fond.

Cu privire la această condiţie esenţială pentru antrenarea răspunderii solidare a administratorului în raport de datoriile societăţii, prima instanţă a reţinut că nu este întrunită în cauză, în timp ce recurentele-pârâte apreciază că aceasta a fost întrutotul dovedită.

Deşi Codul de procedură fiscală nu are o normă expresă care să consacre obligaţia dovedirii relei credinţe, acesta prevede că relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe buna-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii, iar principiul potrivit căruia buna-credinţă se prezumă operează şi în această materie.

În acord cu opinia instanţei de fond, Înalta Curte reţine că situaţia de fapt reţinută de organul fiscal nu poate atrage răspunderea de plano a reclamantului şi nu presupune reaua-credinţă a acestuia, în condiţiile în care organul emitent al deciziei de angajare a răspunderii solidare s-a rezumat a angaja răspunderea solidară a intimatului-reclamant pentru toate debitele societăţii declarate insolvabile, pe calea unor considerente generale, deşi este evident că răspunderea solidară nu poate fi atrasă decât pentru fapte proprii ale acestuia care nu se puteau produce în perioada în care acesta nu deţinea nicio calitate în cadrul debitoarei principale B. S.R.L.

Elementul necesar şi determinant pentru antrenarea răspunderii solidare a administratorului sau asociatului, reaua credinţă, reprezintă o stare de fapt care trebuie dovedită, întrucât legiuitorul nu a instituit prezumţia de vinovăţie în cazul administratorilor şi asociaţilor.

Prin urmare, cum legiuitorul nu a instituit o prezumţie legală de vinovăţie şi de răspundere în sarcina administratorului/asociaţilor, invocarea dispoziţiilor legale nu constituie dovada necesară şi suficientă şi nu atrage automat răspunderea acestora în solidar cu societatea, deoarece reaua-credinţă, definită ca fiind atitudinea unei persoane care săvârşeşte un fapt sau un act contrar legii, pe deplin conştientă de caracterul ilicit al conduitei sale, trebuie dovedită.

Ca atare sentinţa atacată se găseşte la adăpost de criticile formulate, soluţia pronunţată fiind legală, context în care, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este incident în cauză.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă, ca nefondat, recursul formulat de pârâte.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva sentinţei civile nr. 173 din 11 octombrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 martie 2022.