Taxpayer’s restitution claim rejected as premature; tax authority’s appeal fails, partial annulment of tax assessment upheld

Şedinţa publică din data de 22 martie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 31 iulie 2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

1. anularea Deciziei nr. 42/05.02.2019, emisă de ANAF (Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor) privind soluţionarea contestaţiei formulată de aceasta, în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale formulată de aceasta împotriva Deciziei de impunere xnr. 215/18.06.2018 pentru suma de 3.473.764 RON reprezentând 3.245.574 RON impozit pe profit şi 228.190 RON TVA;

2. anularea Deciziei de impunere xnr. 215/18.06.2018, emisă de DGAMC din cadrul ANAF, pentru suma de 3.245.574 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2016, şi respectiv suma de 228.190 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată respinsă la rambursare, inclusiv anularea Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/18.06.2018;

si, pe cale de consecinţă

3. obligarea autorităţii pârâte la restituirea sumei de 3.473.764 RON reprezentând 3.245.574 RON impozit pe profit şi 228.190 RON TVA;

şi

4. obligarea autorităţii pârâte la plata dobânzii datorate conform art. 182 Codul de procedură fiscală, de la data achitării acestor sume de către aceasta şi până la data restituirii/compensării lor;

5. plata cheltuielilor de judecată suportate cu ocazia prezentului demers judiciar.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 301 din 21 mai 2021, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, având ca obiect - contestaţie act administrativ fiscal;

- a dispus anularea Deciziei nr. 42/05.02.2019, emisă de ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă, anularea Deciziei de impunere xnr. 215/18.06.2018, precum şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/18.06.2018, pentru suma de 2.168.801 RON, dintre care 1.988.400 RON reprezentând impozit pe profit si 180.401 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată;

- a respins în rest acţiunea formulată ca neîntemeiată.

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 102.060 RON, dintre care 50.000 RON reprezentând onorariu avocaţial redus, 52.010 RON onorariu expertiză şi taxă judiciară de timbru 50 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 301 din 21 mai 2021, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3.1. Reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

Instanţa de fond a reţinut că, în privinţa capetelor de cerere privind obligarea autorităţii pârâte la restituirea sumei de 2.551.916 RON reprezentând 2.349.296 RON impozit pe profit şi 202.620 RON TVA, precum şi la plata dobânzii datorate conform art. 182 C. proc. civ. Fiscală, de la data achitării acestor sume şi până la data restituirii/compensării lor, reclamanta nu a depus la dosarul cauzei dovezi în privinţa plăţii sumelor determinate prin titlul de creanţă contestat nefiind aşadar întrunită o condiţie premisă pentru a se putea dispune restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ anulat.

Critică soluţia instanţei de fond exclusiv sub aspectul respingerii cererii de restituire a sumelor de bani în limita cărora au fost anulate actele fiscale şi totodată sub aspectul respingerii cererii de plată a dobânzilor care s-ar aplica acestor sume, din perspectiva următoarelor motive de recurs:

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin 1. pct. 5, "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii" prin raportare la dispoziţiile art. 22 C. proc. civ.

Instanţa de fond a ales să respingă într-o manieră superficială cererea de restituire a sumelor achitate de către recurenta reclamantă în baza actelor administrative anulate, precum şi a cererii de acordare a dobânzilor fiscale care s-ar fi aplicat acestor sume, reţinând că partea "nu a depus la dosarul cauzei dovezi în privinţa plăţii sumelor determinate prin titlul de creanţă contestat".

Această manieră de soluţionare a cauzei, practic respingerea unei cereri ca nedovedite, fără a fi puse în discuţia părţilor aceste aspecte, înfrânge unul dintre principiile de bază ale procesului civil, respectiv principiul aflării adevărului consacrat de dispoziţiile art. 22 C. proc. civ.

Pentru stabilirea corectă a situaţiei de fapt (plata sau neplata sumelor de bani care au făcut obiectul capetelor de cerere respinse) judecătorul trebuia să pună în discuţia părţilor necesitatea administrării unor probe care să fundamenteze o eventuală soluţie de admitere/respingere.

Respingerea unei cereri ca "nedovedite" fără discutarea oricărui aspect legat de probarea aspectelor apreciate ca nefiind probate nu poate echivala cu o justă soluţionare a cererii, nici măcar cu o soluţionare în general.

Este evident că rolul activ al judecătorului trebuie înţeles în contextul asigurării unui echilibru cu celelalte două principii ale procesului civil, al disponibilităţii şi cel al contradictorialităţii, neputând constitui temeiul substituirii instanţei în poziţia procesuală a uneia dintre părţi şi în apărarea intereselor acesteia, tocmai de aceea, este cert că judecătorul ar fi trebuit să facă nimic mai mult decât să pună în discuţia părţilor oportunitatea sau necesitatea administrării unor probe cu privire la dovada plăţii obligaţiilor solicitate spre restituire.

Premisa existenţei unei asemenea dezbateri ar fi putut să fundamenteze respingerea cererii în contextul lipsei de dovezi, dar, ignorarea acestor aspecte nu poate să conducă la respingerea cererii ca nedovedită.

Judecătorul avea îndatorirea să stăruie prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. Tocmai ca urmare a acestei obligaţii, capătul de cerere accesoriu nu putea fi respins ca nedovedit, astfel cum s-a întâmplat în cauza de faţă.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin 1. pct. 8: "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material" prin raportare la încălcarea principiului restabilirii situaţiei anterioare (restitutio in integrum)

Principiul restabilirii situaţiei anterioare este una dintre regulile fundamentale ce guvernează efectele nulităţii actului juridic civil. Este acea regulă de drept, potrivit căreia tot ce s-a executat în baza unui act juridic anulat trebuie restituit, astfel încât părţile raportului juridic să ajungă în situaţia în care acel act nu s-ar fî încheiat. Fără repunerea părţilor în situaţia iniţială nulitatea actului juridic nu şi-ar atinge finalitatea.

Capetele de cerere respinse vizează o aplicare a principiului restitutio in integrum, având ca finalitate, conform art. 8 din Legea nr. 554/2004, alături de anularea actului nelegal, repararea pagubei cauzate, respectiv restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale nelegale şi plata dobânzilor fiscale aferente.

Repunerea părţilor în situaţia anterioară nu ar putea opera în situaţia în care partea nu şi-ar putea recupera sumele achitate în baza actului administrativ fiscal declarat nul. Or, unul dintre efectele imediate ale retroactivităţii nulităţii actului administrativ fiscal îl constituie obligaţia autorităţii de a rambursa contribuabilului sumele achitate, căci, într-o asemenea ipoteză, nu mai subzistă temeiul reţinerii sumelor plătite în baza unui act administrativ fiscal nul.

Obligaţiile fiscale a căror restituire a fost respinsă de către instanţa de fond (3.473.764 RON) au fost stinse cu bună credinţă de către recurenta reclamantă, astfel:

- Suma de 1.124.505 a fost stinsă prin efectele Deciziei privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 36261/23.07.2018 (Anexa 1)

- Suma de 1.017.482 a fost stinsă prin efectele Deciziei privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 36262/23.07.2018 (Anexa 2)

- Suma de 848.708 a fost stinsă prin efectele Deciziei privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 39503/02.08.2018 (Anexa 3)

- Suma de 395.585 a fost stinsă prin efectele Deciziei privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 40215/08.10.2018 (Anexa4)

- Diferenţa rămasă până la concurenţa sumei totale din actul anulat, respectiv suma de 87.484 a fost corectată în Decontul de Taxă pe valoarea adăugată pentru luna iunie 2018, conform Ordinului nr. 3604/2015, prin Adresa din data de 30.07.2018 (Anexa 5)

Prin Decizia de finalizare a eşalonării la plată a obligaţiilor fiscale nr. 40970/04.12.2018 autorităţile fiscale au confirmat stingerea în totalitate a obligaţiilor fiscale cu respectarea condiţiilor de menţinere a valabilităţii eşalonării prevăzute la art. 194 alin 1 din Legea nr. 207/201 privind Codul de Procedură fiscală.

(24) în atare situaţie, se impune a se constata că soluţia instanţei de fond, de respingere a capetelor de cererea accesorii, este vădit nelegală şi creează o vătămare evidentă Subscrisei care poate fi înlăturată numai prin efectele admiterii recursului şi schimbării parţiale a hotărârii, în acord cu solicitările menţionate în partea introductivă a prezentului memoriu.

3.2. Pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi respectiv Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au declarat recurs în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, formulând, în esenţă, critici similare de nelegalitate a sentinţei recuate.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor in suma de 481.848 RON si TVA in suma de 110.289 RON, provenite din facturile aferente reclamantei si B. S.R.L., reprezentând chiria si utilităţile imobilului situat in Arad, str. x, intimata reclamanta nu a făcut dovada că acest imobil este folosit în scopul obţinerii de venituri impozabile si pentru operaţiunile taxabile ale contribuabilului, neacordându-se drept de deducere pentru aceste cheltuieli si TVA aferentă, dispoziţiile legale încălcate prin hotărârea instanţei fondului fiind:

- în materia impozitului pe profit, art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal in vigoare in perioada 2012-2015, coroborate cu pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a legii si art. 19 alin. (1) si art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, in vigoare incepând cu data de 01.01.2016, coroborate cu pct. 5. (1) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, potrivit cărora profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, care sunt efectuate in scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

De asemenea, cheltuielile care nu sunt aferente realizării veniturilor impozabile nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

- în materia taxei pe valoarea adăugată, art. 145 alin. (1) si (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, menţinute ulterior, in cuprinsul art. 297 alin. (1) şi alin. (4) lila) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea serviciilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile care a achiziţionat serviciile respective.

În perioada supusa inspecţiei fiscale, C. a înregistrat cheltuieli deductibile cu chiria si utilităţile si a dedus TVA aferenta acestora, pentru imobilul situat in Arad, str. x, valoarea cheltuielilor cu chiria fiind in suma de 421.601 RON si TVA aferentă în suma de 97.405 RON, iar valoarea cheltuielilor cu utilităţile fiind in suma de 60.247 RON si TVA aferenta in suma de 12.884 RON.

Cheltuielile au fost înregistrate in debitul conturilor de cheltuieli 612 "Cheltuieli cu chiriile si locaţiile de gestiune" si 605 "Cheltuieli cu energia si apa".

Imobilul situat in Arad, str. x, a fost închiriat in baza contractului nr. x/29.06.2010 încheiat intre C. in calitate de chiriaş si cei doi proprietari ai imobilului, respectiv A. S.R.L. si B. S.R.L., durata iniţiala a contractului a fost de 1 an si valoarea chiriei lunare fiind stabilita la 1.600 euro, cate 800 euro lunar pentru fiecare proprietar.

Valabilitatea contractului de inchiriere pentru acest imobil din Arad a fost prelungita anual in baza actelor adiţionale nr. x/29.06.2010, nr. y/01.07.2012, nr. z/01.07.2013, nr. w/01.07.2014, nr. t/01.07.2015, nr. s/01.07.2016 si nr. 7/01.07.2017.

Referitor la documentele justificative avute in vedere de către expert si de către instanţa fondului (facturi de transport avion si lista cu personalul care s-a deplasat in România, pe ani) acestea nu releva vreo legătură intre persoanele din aceasta lista si facturile de transport, faptul ca personalul care s-a deplasat in România este angajat al societăţii prestatoare de servicii, precum si scopul pentru care s-a deplasat in România. Or, reclamanta a susţinut ca intre societatea mama din Austria - A. si C. S.R.L. exista un contract de servicii suport in baza căruia societatea din Austria prestează anumite servicii către societatea din România in calitate de beneficiar, iar in baza acestui contract personalul din Austria s-a deplasat in România si a avut nevoie de cazare.

De asemenea, reclamanta nu a prezentat o lista a persoanelor cazate in imobilul situat in Arad si perioada in care acestea au fost cazate pentru a stabili daca exista o legătura intre activitatea contribuabilului si aceste persoane.

In atare situaţie, documentele avute in vedere de către instanţa fondului (contractul încheiat între părţi şi factura) nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei înscrisă în factura primită, intrucat nu justifica necesitatea achiziţionării acestora şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale impozabile si taxabile. consecinţa acestui fapt fiind pronunţarea unei hotărâri vădit nelegale.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor in suma de 378.241 RON si TVA in suma de 70.112 iei, provenite din facturile societăţii A. S.R.L., reprezentând comision de administrare, existenta unui contract de prestări servicii incheiat intre parti si deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei inscrisa in factura primita, intimata reclamanta având obligaţia legala sa justifice cu documente prestarea efectiva a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora si măsura in care sunt aferente operaţiunilor sale impozabile si taxabile, dispoziţiile legale incalcate prin hotărârea instanţei fondului fiind:

- art. 145 alin. (1) si alin. (2), art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, respectiv art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, si

- art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal in vigoare in perioada 2012-2015. coroborate cu pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a legii, si art. 19 alin. (1) si art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, jn vigoare incepând cu data de 01.01.2016. coroborate cu pct. 5. (1) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, menţinute de art. 297 alin. (1) şi alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016.

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare in perioada 2012-2015, cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte, nu sunt deductibile fiscal.

În explicitarea prevederilor legale mai sus menţionate, legiuitorul a stipulat la pct. 48 al Titlului II din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor, următoarele:

"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare:

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate. ..."

Prin urmare, hotărârea este data cu aplicarea greşita a normelor de drept material mai sus menţionate, potrivit cărora, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu prestările de servicii, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile sa fie efectiv prestate, justificarea prestării efective efectuandu-se prin: situaţii de lucrări, procese-verbaie de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţa sau orice alte materiale corespunzătoare;

- serviciile trebuie sa fie executate in baza unui contract încheiat intre parti sau in baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, si

- contribuabilul sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate, sarcina probei revenind acestuia.

In speţa, C. S.R.L. a înregistrat in perioada 01.01.2012-31.12.2016, in debitul contului 628 "Alte prestări de servicii executate de terţi" suma de 378.241 RON, reprezentând comisionul de administrare facturat de A. S.R.L., in baza contractului din data de 03.03.2009, pentru care a dedus taxa pe valoarea adăugata in suma totala de 70.112 RON, aferenta cheltuielilor reprezentând taxa anuala de administrare.

Conform contractului încheiat in data de 03.03.2009, cuantumul taxei anuale de administrare este in suma de 17.000 euro si se achita in prima zi lucratoare a fiecărui an.

Acest comision a fost înregistrat in iuna ianuarie a fiecărui an in debitul contului 471 "Cheltuieli înregistrate in avans", ulterior acesta fiind trecut pe cheltuieli lunar.

Intimata reclamanta a susţinut ca, prin intermediul acestei taxe anuale proprietarul doreşte sa acopere costurile cu intretinerea/administrarea halei, respectiv pentru diversele îmbunătăţiri aduse spaţiului in asa fel incat chiriaşul sa se bucure in bune condiţii de derularea activităţii economice in acest spaţiu.

In opinia intimatei reclamante, acest comision se califica drept cheltuiala accesorie chiriei care trebuie sa urmeze strict acelaşi tratament fiscal precum chiria, respectiv ar trebui considerat deductibil atât din perspectiva TVA cat si din perspectiva impozitului pe profit. Prin urmare, din perspectiva prestatorului acesta realizează o prestaţie unica, respectiv inchirierea unui imobil si asigura si administrarea spaţiului respectiv pentru care a stabilit onorarii distincte pentru o mai buna urmărire a componentei acestor sume.

Date fiind caracteristicile particulare care diferenţiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor si imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele si cât mai exacte, precum si varietatea acestora, acestea au determinat impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea deduce cheltuielile la calculul impozitului pe profit, apreciază ca existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei înscrisă în factura primită.

Întrucât proba (dovada) prestării efective a serviciilor şi necesitatea achiziţionării acestora depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, legiuitorul nu a prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsând la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Cu toate acestea, documentele prezentate de reclamanta trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate, respectiv prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării serviciilor si măsura în care acestea sunt aferente operaţiunilor sale impozabile.

Având in vedere ca intimata reclamanta nu a făcut dovada ca taxa de administrare facturata de A. S.R.L. este folosita in scopul obţinerii de venituri impozabile si pentru operaţiunile taxabile ale contribuabilului, in mod corect organele de inspecţie fiscala au respins dreptul de deducere pentru TVA in suma de 70.112 RON, si au considerat cheltuielile nedeductile la calcul impozitului pe profit, in baza prevederilor legale mai sus menţionate.

Obligaţia justificării cu documente legale a prestării efective a serviciilor şi a necesităţii acestora îi revenea intimatei reclamante care a dedus cheltuielile cu serviciile în speţă.

Deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiţionată de necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii în vederea realizării de venituri, necesitate pe care intimata reclamanta avea obligaţia să o justifice.

Tot astfel, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea serviciilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat serviciile respective, in conformitate cu art. 145 alin. (1) si (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, hotărârea instanţei de fond fiind data cu aplicarea greşita a acestor prevederi legale.

Instanţa fondului a reţinut eronat ca taxa de întreţinere reprezintă o taxa accesorie chiriei si trebuie analizate împreuna, afirmaţie in susţinerea căreia intimata reclamanta separa cele doua cheltuieli prin intocmirea a doua facturi diferite, una aferenta chiriei si una aferenta comisionului de administrare, prin urmare cele doua operaţiuni, respectiv chiria si comisionul de administrare sunt tratate in mod individual.

La contestaţia administrativa a fost anexat extras din contabilitatea proprietarului de unde se observa ca exista sume destul de importante in contul 611 "cheltuieli de întreţinere si reparaţii", fara ca intimata reclamanta sa demonstreze ca exista o legătura intre aceste cheltuieli si comisionul de administrare facturat către C..

În ceea ce priveşte înregistrarea "in oglinda" constatata de către expertul desemnat in cauza, deşi intimata reclamanta susţine ca a anexat la contestaţia administrativa extras din contabilitatea proprietarului, de unde se observa ca exista sume destul de importante in contul 611 "cheltuieli de întreţinere si reparaţii" nu demonstrează ca exista o legătura intre aceste cheltuieli si comisionul de administrare facturat către C. S.R.L..

Referitor la dosarul preţurilor de transfer şi la ajustarea bazei de impozitare a impozitului pe profit prin stabilirea unor cheltuieli nedeductibile in suma de 1.909.869 RON si venituri suplimentare in suma de 17.412.212 RON, in ceea ce priveşte dobânda plătită de C. S.R.L. către societatea afiliata D. pentru creditul de 5.000.000 euro, dispoziţiile legale încălcate prin hotărârea instanţei fondului sunt:

- art. 7 alin. (1) pct. 26 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, in vigoare in perioada 2012-2015:

"preţ de piaţă - suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială;"

- art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Codul fiscal

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.[...]

(5) Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate şe au în vedere principiile privind preţurile de transfer."

- art. 11 alin. (2) din Codul fiscal

"(2) în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode:

a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;

b)metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare;

c)metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit;

d)orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

- pct. 22-25, 31-36 şi 38 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Astfel, hotărârea instanţei de fond este data cu încalcarea normelor de drept material mai sus invocate, din care rezultă că tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, respectiv în condiţii stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

Preţurile de transfer sunt preţurile la care o companie transferă bunuri şi proprietăţi sau prestează servicii către companii afiliate.

Analizarea tranzacţiilor între persoane juridice afiliate se datorează aşa numitei practici de "transfer al preturilor", practică ce constă în efectuarea de tranzacţii la preţuri "speciale" şi/sau în condiţii speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate.

In vederea determinării cât mai exactite a taxelor şi impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicţii fiscale în condiţii de piaţă liberă, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoane afiliate pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate, pentru fiecare caz în parte alegându-se cea mai adecvată dintre ele, precum şi "orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

De asemenea, hotărârea atacata este data si cu aplicarea greşita a prevederilor Ordinului nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de

In raport de reţinerile instanţei fondului subliniază următoarele aspecte rezultate din analiza documentelor înregistrate in evidenta contabila a intimatei reclamante, care fac dovada încălcării de către instanţa de fond a normelor legale aplicabile:

- activitatea desfăşurata de C. in perioada 2012-2016, consta in achiziţia de deşeuri de aluminiu si deşeuri care conţin aluminiu, aceste deşeuri fiind topite in cuptoare, aluminiul de slaba calitate obţinut in urma topirii deşeurilor fiind combinat cu aluminiu primar cu puritate de 99,99 % si alte elemente de aliere, in vederea obţinerii parametrilor solicitaţi de clienţi, turnat in bare de aluminiu si lingouri de aluminiu. Acelaşi proces de producţie este folosit si pentru prestările de servicii pentru prelucrarea deşeurilor de aluminiu proprietatea beneficiarilor;

- in contabilitatea C. sunt înregistrate achiziţii de deşeuri si vânzări de bare de aluminiu;

- din analiza codurilor CAEN 2550 si 3832, Codurile de activitate luate in analiza din dosarele de preturi de transfer intocmite de societatea verificata pentru perioada 2012 -2016 reiese ca acestea nu sunt in conformitate cu activitatea desfăşurata de intimata reclamanta, dat fiind specificul activităţii.

- societăţile acceptate pentru stabilirea intervalului cuarticular aferent perioadei 2012 -2016 nu desfăşoară activitate comparabila cu activitatea desfăşurata de C. in perioada 2012-2016, conform descrierii activităţii din dosarele de preturi de transfer intocmite de intimata reclamanta pentru perioada 2012-2016. societăţile acceptate pentru stabilirea intervalului cuarticular aferent perioadei 2012 -2016, respectiv acestea au activitate de colectare a diverselor tipuri de deşeuri (cartoane, textile, peturi, sticla, lichide periculoase, materiale organice etc) si nu producţia aluminiului din deşeuri.

In completarea depusa de C. la dosarele preturilor de transfer aferente perioadei 2012-2016, pentru stabilirea intervalului cuarticular, au fost selectate următoarele coduri CAEN:

- CAEN 3832, Recuperarea materialelor reciclabile sortate";

- CAEN 2550, Fabricarea produselor metalice obţinute prin deformare plastica;

metalurgia pulberilor";

- CAEN 2453 "Turnarea metalelor neferoase uşoare".

În cazul celor 5 (cinci) societăţi ramase pentru stabilirea intervalului cuarticular, pentru tranzacţiile aferente perioadei 2012 - 2016, a rezultat ca 4 (patru) dintre acestea nu desfăşoară activitate similara cu activitatea desfăşurata de C. in perioada 2012-2016 (E., CAEN 2453, F. S.R.L., Italia, CAEN 3832, G., Cehia, CAEN 2453, respectiv H. S.R.L., România, CAEN 2453), conform descrierii din completarea dosarele de preturi de transfer.

Mai mult decât atât, H. S.R.L. România nu are date financiare disponibile pentru anul 2012.

In ceea ce priveşte studiul de comparabilitate efectuat de către organele de inspecţie fiscala, in cuprinsul raportului de inspecţie fiscala s-a reţinut ca alegerea Codului Caen 2442 - producerea aluminiului in studiul de comparabilitate efectuat s-a datorat faptului ca activitatea societăţii consta de fapt in producerea de aluminiu din deşeuri. De altfel, in cuprinsul dosarului preturilor de transfer se menţionează ca principalul competitor al societăţii pe piaţa din România este I. - societate care produce aluminiu, diferenţa constând doar in procedeul prin care se produce aluminiu.

Conform dosarelor de preturi de transfer aferente anilor 2012 - 2016, Capitolul 5, activitatea desfăşurată de contribuabuilul verificat este descrisă astfel: " Activitatea de producţie desfăşurată de J..

J. a realizat o serie de activităţi de producţie a boitarilor presaţi, rezultate în urma prelucrării deşeurilor de aluminiu si a aluminiului primar achiziţionate de la societatea afiliată K., vânzările de produse finite rezultate în urma producţiei (boltari presaţi) făcându-se tot către societatea din Austria. Societatea afiliată K. vinde mai departe aceste produse finite către societăţi independente. (...).În urma procesului de prelucrare a deşeurilor de aluminiu şi a aluminiului primar, J. obţine produsele finite (constând în bolţari presaţi) care sunt vândute clientului final prin intermediul societăţii K., după cum urmează:

J. vinde produsele finite societăţii K., pentru care emite o factură societăţii K., produsele fiind transportate direct clientului final. Produsele finite sunt vândute de J. către societatea afiliată K. ia un preţ determinat în baza unui indicator LME fix.

Produsele finite sunt transportate direct de către J. clientului final, societatea afiliată K. emiţând factura către clientul final la un preţ determinat în baza unui indicator LME actual. Factura de la transportatorul independent este trimisă societăţii J., care o si plăteşte. (...)

În cursul perioadei analizate, J. a realizat si activităţi de procesare în asa-numitul sistem "lohn", a materiei prime primite de la clienţi independenţi (prin intermediul societăţii K.), produsele rezultate în urma procesării fiind transmise către aceeaşi clienţi. Societatea afiliată K. intermediază atât achiziţia materiilor prime la societăţi independente, cât si livrarea produselor finite către societăţile independente, fără societatea afiliată din Austria, J., neavând acces la clienţii respectivi. Ca si în cazul activităţii de producţie, transportul mărfurilor, respectiv produselor finite rezultate în urma procesării de la/către clientul final se realizează de către J.."

In concluzie, activitatea reclamantei este cea de producţie, fapt confirmat si de contabilitatea contestatarei, unde sunt înregistrate achiziţii de deşeuri si vânzări de bare de aluminiu.

Din analiza codurilor CAEN 2550 si 3832, coduri de activităţi luate in analiza din dosarele de preturi de transfer întocmite de societatea verificata pentru perioada 2012 -2016, rezulta ca societăţile din eşantion nu sunt comparabile cu intimata reclamanta, dat fiind specificul activităţii descrise (producţia de aluminiu din deşeuri si bare din aluminiu).

Conform descrierii activităţii din dosarele de preturi de transfer intocmite de societatea verificata pentru perioada 2012-2016, societăţile acceptate pentru stabilirea intervalului cuarticular aferent perioadei 2012 -2016, desfăşoară activitate de colectare a diverselor tipuri de deşeuri (cartoane, textile, peturi, sticla, lichide periculoase, materiale organice etc.) si nu de producţie a aluminiului din deşeuri, acesta fiind motiv pentru care au fost eliminate de organele de inspecţie fiscala la analiza făcuta in legătura cu îndeplinirea condiţiilor de comparabilitate cu C..

Cele patru societăţi eliminate de către organele de inspecţie fiscala din eşantionul final, sunt:

- E., CAEN 2453, se ocupa cu turnarea aluminiului, servicii de finisare, prelucrare, ambalare si controlul calităţii;

- F. S.R.L. Italia, CAEN 3832, se ocupa cu comerţul si brokerajul de fier vechi, feroaliaje si metale in general;

- G., CAEN 2453, este o turnatorie de aliaj de aluminiu specializata in producţia turnărilor subţiri si presate de forme si mărimi precise si tolerante inguste;

- H. S.R.L. România, CAEN 2453, se ocupa de turnarea pieselor de aliaje neferoase, aluminiu, bronz, alama si feroase fonta si otel cu sau fara prelucrarea mecanica.

Or, intimata reclamanta produce aluminiu din deşeuri si facturează bare de aluminiu, nu desfăşoară activităţi de comerţ si brokeraj, nu este turnatorie de aliaj de aluminiu specializata in producţia turnărilor subţiri si presate de forme si mărimi precise si tolerante inguste si nu se ocupa de turnarea pieselor de aliaje neferoaser, aluminiu bronz, alama si feroase, fonta si otel.

Pentru aceste considerente, organele de inspecţie fiscala au intocmit un alt studiu de comparabilitate care se bazează in fapt pe activitatea desfăşurata de societate -respectiv producerea de aluminiu - cod Caen 2442, pentru a găsi societăţi comparabile cu activitatea desfăşurata de reclamanta, dat fiind faptul ca aceasta produce un aluminiu de slaba calitate din deşeuri, combinat cu aluminiu primar cu puritate de 99,99 % si alte elemente de aliere, in vederea obţinerii parametrilor solicitaţi de clienţi.

C. este o societate care produce aluminiu din deşeuri si facturează produse din aluminiu, de regula bare de aluminiu de dimensiuni mari, pentru societăţile afiliate.

In descrierea activităţii grupului, astfel cum e prezentat in Dosarul Preturilor de Transfer se precizează ca societatea este "producator-procesator de aluminiu" care reprezintă in fapt activitatea societăţii.

Organele de inspecţie fiscala au intocmit studiul de comparabilitate utilizând Baza de date Orbis pusa la dispoziţie de Ministerul de Finanţe si Instrucţiunile de utilizare a bazei de date Orbis.

In ceea ce priveşte faptul ca societăţile alese de organele de inspecţie fiscala nu respecta condiţiile de independenta, s-a verificat independenta acestor societăţi fata de reclamanta cu care se compara, conform Instrucţiunilor Orbis.

In ceea ce priveşte deţinerea de subsidiare, de către unele societăţi, acest aspect nu are nici o relevanta in statutul de independenta a societăţii, doar daca nu sunt respectate procentele de deţinere mai mari 25 %.

Fata de motivele de fapt si de drept mai sus menţionate solicită admiterea recursului, casarea hotărârii si, in rejudecare, respingerea acţiunii In totalitate ca neintemeiata.

Referitor la dispoziţia privind obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecată în suma de 102.060 RON, reprezentând onorariu avocaţial redus, în cuantum de 50.000 RON, onorariu expertiza în cuantum de 52.010 RON şi taxa judiciara de timbru în cuantum de 50 RON, în eventualitatea admiterii recursului solicită respingerea acestui capăt de cerere ca neintemeiat.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 30 august 2021, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor formulate de recurentele-pârâte, ca nefondate.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 31 august 2021, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

ANAF susţine încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1), pct. 8) cu privire la:

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 481.848 RON şi a TVA în suma de 110.289 RON reprezentând cheltuieli cu chiria si utilităţile pentru pentru imobilul situat in Arad, str. x;

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 378.241 RON şi TVA 70.112 RON reprezentând cheltuieli cu taxa anuala de administrare pentru imobilul constând în hala unde Societatea îşi desfăşoară activitatea de producţie;

- referitor la dosarul preţurilor de transfer şi la ajustarea bazei de impozitare a impozitului pe profit prin stabilirea unor cheltuieli nedeductibile în sumă de 1.909.869 RON şi venituri suplimentare în sumă de 17.412.212 RON.

În acelaşi timp, DGAMC susţine încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1), pct. 8 în sensul că:

- ar fi fost interpretate greşit prevederile art. 145, alin. (1) şi 2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi art. 297, alin. (4) din Legea nr. 227/2005 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, instanţa de fond considerând deductibil impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 481.848 RON şi a TVA în suma de 110.289 RON reprezentând cheltuieli cu chiria si utilităţile pentru pentru imobilul situat in Arad, str. x;

- ar fi fost interpretate eronat dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m), 145 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi art. 297, alin. (4) din Legea nr. 227/2005 privind Codul fiscal, pct. 48 al Titlului II din normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în privinţa impozitului pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 378.241 RON şi TVA 70.112 RON reprezentând cheltuieli cu taxa anuala de administrare pentru imobilul constând în hala unde Societatea îşi desfăşoară activitatea de producţie;

- ar fi fost interpretate eronat de către instanţa de fond dispoziţiile art. 7 alin. (1) lit. c) pct. 21, art. 11 alin. (2) art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 28 şi pct. 29 din H.G. nr. 44/2004, privind Normele de aplicare a Codul fiscal, respectiv art. 7 alin. (1) lit. 26, art. 11 alin. (4) art. 19 alin. (1) şi alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, respectiv pct. 5 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, şi art. 9 alin. (1) din Ord. nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer în legătură cu ajustarea bazei de impozitare a impozitului pe profit prin stabilirea unor cheltuieli nedeductibile în sumă de 1.909.869 RON şi venituri suplimentare în sumă de 17.412.212 RON;

În plus, DGAMC formulează critici şi cu privire la acordarea cheltuielilor de judecată de către instanţa de fond, exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată prin raportare lipsa a culpei.

Pe de altă parte, reclamanta critică soluţia instanţei de fond exclusiv sub aspectul respingerii cererilor de restituire a sumelor de bani în limita cărora au fost anulate actele fiscale şi de plată a dobânzilor care s-ar aplica acestor sume.

Invocă, în acest sens, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1). pct. 5 - încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, susţinând că respingerea unei cereri ca nedovedite, fără a fi puse în discuţia părţilor aceste aspecte, înfrânge unul dintre principiile de bază ale procesului civil, respectiv principiul aflării adevărului consacrat de dispoziţiile art. 22 C. proc. civ.

Susţine şi motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1). pct. 8 C. proc. civ. prin raportare la încălcarea principiului restabilirii situaţiei anterioare. Capetele de cerere respinse vizează o aplicare a principiului restitutio in integrum, având ca finalitate, conform art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, alături de anularea actului nelegal, repararea pagubei cauzate, respectiv restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale nelegale şi plata dobânzilor fiscale aferente. De asemenea, petitele sunt accesorii cererii principale de anulare a actelor administrativ fiscale.

Cu referire la incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat atât de către reclamantă cât şi de către pârâte, Înalta Curte reţine că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., motivul invocat trebuie să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate.

Cu referire la starea de fapt existentă în cauză, aşa cum a reţinut instanţa de fond, demersul judiciar iniţiat de către reclamantă a vizat anularea în parte a Deciziei nr. 42/05.02.2019 emisă de ANAF Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei formulată de societatea reclamantă, în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale formulată de aceasta împotriva Deciziei de impunere xnr. 215/18.06.2018 pentru suma de 2.551.916 RON reprezentând 2.349.296 RON impozit pe profit şi 202.620 RON TVA, anularea în parte a Deciziei de impunere xnr. 215/18.06.2018 emisa de DGAMC, pentru suma de 2.349.296 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2016, şi respectiv suma de 202.620 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată respinsă la rambursare, inclusiv anularea în parte a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/18.06.2018, iar pe cale de consecinţă, obligarea autorităţii pârâte la restituirea stimei de 2.551.916 RON reprezentând 2.349.296 RON impozit pe profit şi 202.620 RON TVA, precum şi la plata dobânzii datorate conform art. 182 C. proc. civ. Fisc, de la data achitării acestor sume şi până la data restituirii/compensării lor, cu cheltuieli de judecată.

În concret, în urma inspecţiei fiscale ce a vizat societatea reclamantă, desfăşurată în perioada 01.01.2012 - 31.12.2016, autorităţile fiscale au stabilit obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 3.245.574 RON reprezentând impozit pe profit, şi respectiv de 228.190 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare, defalcate după cum urmează:

- ajustarea veniturilor din vânzarea de produse finite de către Societate către părţi afiliate, prin stabilirea unor cheltuieli nedeductibile în sumă de 1,909.869 Iei provenite din ajustarea cheltuielilor cu dobânzile, şi venituri suplimentare în sumă de 17.412.212 RON provenite din ajustările veniturilor realizate cu părţi afiliate;

- considerarea ca nedeductibilă a sumei de 37.094 RON, reprezentând un procent de 50% din TVA-ul aferent achiziţiilor Societăţii legate de întreţinerea autovehiculelor si combustibilul utilizat pentru acestea, respectiv considerarea ca nedeductibilă la calculul impozitului pe profit a sumei de 203.483 RON, reprezentând 50% din cheltuielile aferente autovehiculelor;

- considerarea ca nedeductibilă a sumei de 110.289 RON, reprezentând TVA aferent chiriei si utilităţilor pentru imobilul situat în Arad, str. x, respectiv considerarea ca nedeductibilă la calculul impozitului pe profit a sumei de 481.848 RON, reprezentând cheltuieli cu chiria si utilităţile pentru acelaşi imobil; -considerarea ca nedeductibilă a sumei de 70.112 RON, reprezentând TVA aferent taxei anuale de administrare pentru imobilul constând în hala unde Societatea îşi desfăşoară activitatea de producţie;

- considerarea ca nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, a sumei de 378.241 RON, reprezentând cheltuieli cu taxa anuala de administrare;

- considerarea ca nedeductibilă a sumei de 10.965 RON, reprezentând TVA aferent decontului de TVA din luna martie 2015, înscrisă la rubrica "Regularizări TVA deductibilă."

Împotriva Deciziei de impunere xnr. 215/18.06.2018 emisă de DGAMCC-Activitatea de inspecţie fiscală reclamanta a formulat contestaţie administrativ prealabilă înregistrată sub nr. x din data de 20.08.2021 (aceasta fiind respinsă prin Decizia nr. 42/05.02.2019 emisă de ANAF Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei.

Reclamanta a contestat sumele astfel stabilite (3.245.574 RON, impozit pe profit aferent perioadei ianuarie 2012- decembrie 2016 şi TVA în sumă de 228.190 RON) solicitând obligarea autorităţii la restituire, plata dobânzilor şi a cheltuielilor de judecată.

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea, a dispus anularea Deciziei nr. 42/05.02.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă, anularea Deciziei de impunere xnr. 215/18.06.2018 precum şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/18.06.2018, pentru suma de 2.168.801 RON, dintre care 1.988.400 RON reprezentând impozit pe profit si 180.401 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată şi a respins în rest acţiunea formulată ca neîntemeiată.

În ceea ce priveşte recursurile pârâtelor, referitor la criticile privind ajustarea cheltuielilor, cele două sume care au făcut obiectul ajustării decurg defalcat din următoarele operaţiuni:

- contractarea unui credit în valoare de 5.000.000 Euro de la societatea afiliată D. la o dobândă mai mare decât un alt credit în valoare de 6.500.000 euro contractat de la societatea independentă L., acţiune care a atras ajustarea cheltuielilor cu dobânzile în sumă de 1.909.869 RON;

- desfăşurarea de tranzacţii cu persoane afiliate în legătură cu activitatea de procesare a deşeurilor de aluminiu, operaţiuni comerciale care au atras ajustarea veniturilor la mediană, rezultând un venit stabilit suplimentar în sumă de 17.412.212 RON.

În privinţa dobânzilor, organul fiscal, analizând valoarea de piaţă a acestora, a comparat dobânzile plătite de reclamantă la afiliatul său pentru un credit acordat acesteia comparativ cu dobânzile aferente unui credit de la L. însă elementul de comparaţie nu este corect determinat, împrumutul negarantat (cum este cazul celui acordat în cauză) neputându-se compara cu cel garantat (cel de la L.).

De asemenea, instanţa de fond a apreciat judicios că, pentru perioada începând cu anul 2013, având în vedere că tranzacţia testată a fost renegociată şi modificată prin încheierea unui act adiţional, nu se mai poate considera că o tranzacţie încheiată în anul 2009 între două părţi independente este o comparabilă adecvată pentru rata de dobânda din anul 2013 si cu atât mai puţin pentru anii ulteriori.

Aplicând repere reale, palpabile, expertiza efecutată în cauză a concluzionat în sensul că ratele de dobândă plătite de J. depăşesc valoarea de piaţă, fiind necesară o ajustare a preturilor de transfer de la nivelul ratei de dobândă de 8,5% pana la nivelul de 5,854% pentru anul 2012 si respectiv de la nivelul de 6,5% pana la nivelul de 5,94% pentru anii 2013, 2014 si 2015.

Astfel, metoda comparării preţurilor a fost corect stabilită ca fiind cea potrivită, existând informaţii cu privire la tranzacţii comparabile, avâdu-se în vedere şi faptul că contractele prevăd o dobândă anuală fixă.

De asemenea, trebuiau a fi avute în vedere în fapt 2 contracte (contractul iniţial din 2009, care putea fi comparat cu creditul de la L. din 2009 şi contractul din 2013, care este de fapt actul aditional, dat fiind că prin acesta s-au modificat condiţiile de creditare). Or, inspecţia fiscală nu a realizat o comparare a preţului de piaţă prin raportare la 2 momente diferite - 2009 şi 2013, trebuind de asemenea să fie avute în vedere şi garanţiile.

Se impune a fi remarcată concluzia experţilor, aceştia analizând dosarul preţului de transfer şi concluzionând că trebuiau ajustate cheltuielile cu dobânzile pentru că, inclusiv prin identificarea deficienţelor menţionate şi corectarea lor, valoarea de piaţă a dobânzilor practicate pentru împrumuturi între societăţi independente, împrumuturi în Euro, este mai mică decât cea practicată în grup.

În opinia Înaltei Curţi, concluzia precum şi justificarea din raportul de expertiză sunt cele corecte cu atât mai mult cu cât în recurs nu există critici pe chestiunea contractului de împrumut.

Cu privire la activitatea de procesare a deşeurilor de aluminiu, important de subliniat este faptul că, potrivit datelor dosarului, obiectul de activitate al reclamantei este "recuperare materiale reciclabile sortate şi fabricare semifabricate turnate prin turnare materiale neferoase uşoare,,.

Menţiunea este relevantă în condiţiile în care recurentele pârâte formulează critici privind ajustarea vânzărilor de materiale prelucrate din aluminiu către societate afiliată.

În concret, activitatea C. presupune achiziţionarea deşeurilor de la diverşi furnizori, sortarea acestora şi transformarea lor, printr-un procedeu tehnologic complex, în materie primă secundară pentru procesatorii de aluminiu.

Autorizaţia de Mediu a C. este emisă tot pentru activitate de reciclare, care, în cazul reciclării deşeurilor de aluminiu, are ca rezultat obţinerea materiei prime secundare constând în bare de aluminiu, procesate ulterior de clienţi.

Astfel stabilit profilul funcţional al reclamantei, criticile din recurs ale organelor fiscale referitoare la faptul că activitatea reclamantei este una de producţie apar ca nesusţinute în raport de înregistrările CAEN şi descrierea activităţii din raportul de expertiză.

În studiul realizat de societate au fost folosite codurile CAEN si anume codurile 3832 -Recuperarea materialelor reciclabile sortate, 2453 - Turnarea metalelor neferoase uşoare si 2550 - Fabricarea produselor metalice obţinute prin deformare plastică; metalurgia pulberilor.

În analiza din dosarul preţurilor de transfer, experţii au arătat că activitatea desfăşurată de reclamantă nu se încadrează în CAEN 2442 referitor la toate activităţile şi etapele de producţie, în strategia de comparare utilizându-se codurile CAEN de căutare 3832, 2453 şi 2550, fiind vorba în realitate despre o prelucrare a aluminiului şi nu de producţie de aluminiu din deşeuri, concluzionând în sensul că studiul de comparabilitate întocmit de ANAF nu reprezintă o referinţă adecvată de piaţă deoarece codul CAEN 2442 nu este reprezentativ pentru activitatea testată (iar majoritatea companiilor acceptate au acest cod CAEN drept cod principal) iar cele 6 companii acceptate nu pot fi considerate independente, condiţie absolut necesară pentru aplicarea metodei marjei nete conform legislaţiei privind preturile de transfer.

Aşadar, raportarea organului fiscal la societăţi comparabile care desfăşoară activitate de producţie este eronată.

Corect sesizează intimata - reclamantă că instanţa de fond a invalidat numai parţial concluziile autorităţilor fiscale cu privire la dosarul preţurilor de transfer, aplicând normele de drept material în aceeaşi manieră în care au facut-o şi autorităţile fiscale însă completate de un probatoriu adecvat. Normele a căror încălcare se reclamă se regăsesc respectate întru totul în considerentele hotărârii recurate, prima instanţă validând scenariul care a vizat valoarea mediană a intervalului de comparare a indicatorilor financiari.

Referitor la criticile cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 481.848 RON şi a TVA în suma de 110.289 RON reprezentând cheltuieli cu chiria si utilităţile pentru pentru imobilul situat in Arad. str. x, organul fiscal invocă faptul că nu se face dovada că persoanele care au stat acolo sunt angajaţii prestatorului de servicii, cu care reclamanta a încheiat contract.

Înalta Curte apreciază că se impune respingerea acestor apărări, depunerea listei cu facturi de transport avion interpretându-se coroborat cu contractul de prestări servicii, existând astfel dovezi suficiente în sensul că persoanele cazate au furnizat servicii reclamantei în baza contractului, rezultând scopul economic şi faptul că aceste cheltuieli au fost avansate în folosul oparţiunilor taxabile.

În concret, faptul că imobilul a fost pus la dispoziţia delegaţilor K. rezultă şi din corespondenţa ataşată cererii introductive, coroborată cu fişa contului 625, respectiv un rezumat al acestei fişe, care cuprinde costurile cu cazarea la terţi, pentru care s-a şi acordat deductibilitate pentru costurile cu transportul aerian.

În acelaşi sens, anexat raportului de expertiză se identifică înscrisurile care fac dovada listei persoanelor cazate şi relaţia cu societatea prestatoare a serviciilor.

Contrar celor susţinute în recursul ANAF, sentinţa recurată nu se fundamentează numai pe un contract şi facturi, dimpotrivă, raţionamentul judecătorului abordează tratamentul fiscal al operaţiunilor economice în substanţă, prin analiza temeinică a tuturor elementelor probatorii disponibile, amintite anterior.

Cu privire la criticile legate de comisionul de administrare hala producţie, organul fiscal susţine că nu se face dovada utilizării în scopul operaţiunilor taxabile.

Întrucât din contractul de închiriere rezultă că taxa de administrare este accesorie chiriei, cu luarea în considerare a faptului că proprietarul este cel care realizează operaţiuni de reparaţie şi întreţinere a imobilului iar taxa de administrare contribuie la întreţinerea halei de producţie, în acord cu instanţa fondului care a avut în vedere şi concluziile expertizei efectuate în cauză, Înalta Curte apreciază că reprezintă o operaţiune accesorie închirierii comisionul de administrare, urmând acelaşi regim fiscal ca cel al operaţiunii principale.

În baza documentelor depuse la dosar şi a legislaţiei aplicabile, se constată că tratarea de către societatea C. S.R.L. a cheltuielii reprezentând taxă anuală de administrare pentru imobilul hală unde societatea îşi desfăşoară activitatea de producţie, respectiv considerarea ca deductibilă la calculul impozitului pe profit a sumei de 378.241 RON şi a TVA în sumă de 70.112 RON, a fost efectuată de către societatea reclamantă respectând prevederile legale aplicabile.

Instanţa de fond a respins caracterul deductibil pentru combustibil/întreţinere mijloace de transport însă reclamanta nu a criticat în recurs soluţia, motiv pentru care aceasta a intrat în puterea de lucru judecat. De asemenea, nu s-a criticat de reclamantă concluzia instanţei de fond privitoare la rectificarea decontului de TVA.

Cu privire la recursul declarat de către reclamantă, criticile acesteia se referă exclusiv la cererile de restituire şi de plată a dobânzilor.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta reclamantă susţine că hotărârea fondului a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material prin raportare la nerespectarea principiului restabilirii situaţiei anterioare, depunând în probatiune decizii care atestă compensarea obligaţiilor fiscale şi decizia de finalizare a eşalonării la plată a obligaţiilor fiscale, acte emise anterior pronunţării sentinţei recurate.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că, pentru restituirea sumelor şi acordarea dobânzilor există o procedură specială, adoptată prin OMFP nr. 1899/2004 iar restituirea se face de organul fiscal, în conformitate cu dispoziţiile art. 168 din Lega nr. 207/2015.

Se reţine astfel că nu ia naştere în patrimoniul reclamantei un drept de restituire a sumelor achitate în baza Deciziei de impunere decât după constatarea, prin hotărâre definitivă, a nelegalităţii impunerii acestora, această constatare definitivă a caracterului nedatorat al plăţii reprezentând astfel cauza juridică a cererii de restituire.

În acest sens, aplicabile sunt prevederile Ordinului nr. 1899/2004, de aprobare a Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, care la pct. 2 şi 3 prevăd că:

"2. Restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare, potrivit prevederilor art. 33 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, denumit în continuare organul fiscal competent.

3. (…) Cererea de restituire va fi însoţită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă, precum şi de copii legalizate de pe hotărârile definitive şi irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicţionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea".

Aşadar, textul menţionat prevede pe de o parte faptul că cererea de restituire de adresează organului fiscal, iar nu instanţei de judecată, iar pe de altă parte că pentru formularea acesteia este necesară existenţa unei hotărâri definitive prin care să se fi anulat titlul de creanţă, naşterea dreptului reclamantei în formularea unei astfel de cerere aflându-se sub condiţia suspensivă a anulării definitive a deciziei de impunere.

Prin raportare la aceste prevederi legale, Înalta Curte va observa aşadar că în mod corect a indicat pârâta ANAF că legea nu recunoaşte la momentul contestării deciziei de impunere un drept al contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate, actualizate cu dobânda fiscală, naşterea acestui drept fiind condiţionată de anularea definitivă a deciziei de impunere şi de parcurgerea procedurii prealabile obligatorii.

Reclamanta a invocat principiul restitutio in integrum care impune ca în ipoteza anulării actului administrativ fiscal părţile să fie repuse în situaţia anterioară.

Vor fi înlăturate aceste susţineri, dat fiind că principiul invocat se aplică în mod direct de instanţă în litigiile de drept privat, în materia procedurii fiscale legea prevăzând o procedură specială de restituire, care poate fi demarată doar după desfiinţarea definitivă a titlului de creanţă şi care nu presupune în mod automat restituirea sumelor achitate.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta reclamanta susţine ca instanţa de fond a ales sa respingă intr-o maniera superficială cererea de restituire precum şi cea de acordare a dobânzilor fiscale care s-ar fi aplicat acestor sume, fără a pune în discuţia părtilor acestor aspecte.

Cu toate că, raportat la motivele sus arătate, analiza acestui motiv de casare nu este indispenabilă soluţionării recursului părţii, Înalta Curte subliniază totuşi că omisiunea părţii de a proba o cerere nu are drept corelativ obligaţia instanţei de a-i solicita să o probeze, obligaţia judecătorului de a insista pentru aflarea adevărului fiind distinctă de sarcina probei.

De asemenea, situaţia descrisă de către recurenta reclamantă nu poate fi asimilată celei în care instanţa dispune din oficiu administrarea de probe pe care le consideră necesare pentru aflarea adevărului în cauză.

6. Temeiurile de drept ale soluţiei pronunţate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 301 din 21 mai 2021 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 301 din 21 mai 2021 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 22 martie 2023.