Tax appeal: validity of suspension for criminal referrals and denial of VAT deduction for unproven service performance

Şedinţa publică din data de 17 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată în data de 17.07.2017 pe rolul Curţii de Apel Oradea – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, a solicitat, în contradictoriul cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, anularea deciziei nr. 101/14.02.2017, emisă de pârâtă, prin care soluţionarea contestaţiei administrative depuse de reclamantă la data 13 mai 2016 a fost în parte suspendată (pentru suma totală de 3.710.254 RON) şi în parte respinsă (în privinţa sumei totale de 294.501 RON).

Totodată, reclamanta a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x/31.03.2016, a raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.03.2016 şi a tuturor actelor subsecvente acestora.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 90 din 24 mai 2018, Curtea de Apel Oradea– secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile indicate anterior la punctul I.2, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, prin administrator special B., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată, instanţei competente.

În susţinerea căii de atac promovate, recurenta a învederat, în esenţă, că hotărârea primei instanţe nu respectă standardele unei motivări conforme, sentinţa reprezentând o redare copy-paste a motivelor indicate în întâmpinarea pârâtei, fără ca judecătorul fondului să analizeze susţinerile recurentei privind nelegalitatea soluţiei de suspendare în parte a contestaţiei administrative sau a criticilor aduse deciziei de impunere, din perspectiva obligaţiilor fiscale ce au făcut obiectul suspendării.

Totodată, recurenta a susţinut că, nelegalitatea hotărârii atacate derivă şi din maniera de soluţionare a cererilor sale de probatorii, apreciind că dovedirea caracterului realităţii operaţiunilor economice era posibilă doar cu probele invocate şi solicitate instanţei, pe care aceasta le-a respins, motiv pentru care a apreciat că nu i-au fost respectate drepturile garantate de art. 6 din Convenţia EDO.

Printr-un alt set de critici, recurenta a solicitat cenzurarea raţionamentului primei instanţe ce a stat la baza validării legalităţii soluţiei organului fiscal de suspendare în parte a soluţionării contestaţiei administrative, apreciind recurenta că judecătorul fondului a aplicat eronat prevederile art. 277 alin. (1) lit. (a) din Codul de procedură fiscală.

Evocând jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, recurenta a învederat că soluţia pronunţată a fost dată cu aplicarea eronată a dreptului comunitar în materie de TVA, precum şi cu aplicarea prevederilor art. 6 şi 11 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 în mod discreţionar.

Din această perspectivă, recurenta a învederat că organul fiscal era obligat să motiveze, în fapt, decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii, ori enumerarea unor date din actul constitutiv, a unor elemente din evidenţele fiscale ale societăţilor C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. şi H. S.R.L., ori a unor demersuri întreprinse de alte organe fiscale faţă de aceste societăţi, nu constituie motive suficiente pentru a nu lua în considerare tranzacţiile.

În opinia recurentei, îndeplinirea obligaţiilor declarative reprezintă aspecte ce incumbau acestor societăţi, răspunderea în materie fiscală fiind una personală, sancţionarea reclamantei pentru modul în care unul/unii dintre partenerii săi contractuali şi-a îndeplinit sau nu obligaţiile fiscale nefiind prevăzută de lege.

A mai arătat recurenta că obligaţia de a colecta şi de a vira către bugetul de stat TVA aferentă operaţiunilor comerciale dintre ea şi antereferitele societăţi revenea acestora, iar organele de control fiscal nu au făcut proba caracterului fictiv al operaţiunilor care au stat la baza emiterii facturilor şi nu au dovedit că tranzacţiile din care derivă dreptul de deducere constituie o practică abuzivă. În opinia recurentei, organul fiscal a aplicat greşit prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, a căror incidenţă a fost posibilă doar ca urmare a înlăturării eronate a caracterului economic al tranzacţiilor dintre recurentă şi furnizorii săi.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă în dosarul cauzei, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea hotărârii primei instanţe, ca temeinică şi legală.

În esenţă, intimata a susţinut că, în cuprinsul motivării sentinţei atacate sunt indicate raţionamentele ce au stat la baza soluţiei pronunţate, neputându-se reţine o neîndeplinire, de către primul judecător, a obligaţiei de motivare.

De asemenea, intimata a argumentat în sensul unei corecte aplicări şi interpretări a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 de către prima instanţă, învederând că, în raport de elementele punctuale ale actului de sesizare a Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu Mare, sunt întrunite condiţiile dispunerii măsurii suspendării reglementate de sus indicatul text normativ.

Totodată, intimata a învederat că analiza realizată de prima instanţă în planul tranzacţiilor dintre recurentă şi societăţile C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. şi H. S.R.L. reflectă atât o corectă aplicare a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ, cât şi a celor ale art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu aplicarea corectă a jurisprudenţei CJUE relevantă materiei.

5. Procedura în faţa instanţei de recurs

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 8 ianuarie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 17 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, de obiectul şi normele legale incidente şi de aspectele învederate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, este nefondat, pentru următoarele considerente:

Din circumstanţele concrete ale cauzei, Înalta Curte reţine că, în perioada 14.12.2015-30.03.2016, recurenta – reclamantă a făcut obiectul unei inspecţii fiscale, finalizate prin emiterea, de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, a deciziei de impunere nr. x/31.03.2016 ("Decizia de impunere"), ce a avut la bază constatările reţinute prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2016. Prin intermediul deciziei de impunere au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare aferente diferenţelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecţiei fiscale, în cuantum total de 4.004.755 RON.

Împotriva unui astfel de act administrativ, recurenta – reclamantă a formulat contestaţie, iar prin decizia nr. 101/14.02.2017, intimata - pârâtă a dispus suspendarea, în parte, în temeiul prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, a soluţionării contestaţiei în ceea ce priveşte suma totală de 3.710.254 RON, din care 982.531 RON impozit pe profit, 389.508 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 1.588.996 RON TVA şi 749.219 RON accesorii aferente TVA.

Prin aceeaşi decizie de soluţionare a contestaţiei, intimata - pârâtă a dispus şi respingerea, în parte, a contestaţiei administrative, mai precis în privinţa sumei totale de 294.501 RON, din care 57.805 RON impozit pe profit, 20.289 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 194.661 RON reprezentând TVA suplimentară de plată, 21.746 RON accesorii aferente TVA.

Răspunzând punctual criticilor aduse de recurentă sentinţei atacate, Înalta Curte observă că un prim motiv de casare invocat de aceasta este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., dată fiind, în accepţiunea titularei căii de atac, pretinsa încălcare a prevederilor art. 6 din Convenţia EDO şi ale art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Înalta Curte nu poate să dea eficienţă criticilor recurentei privind neanalizarea de către primul judecător a unor aspecte, câtă vreme motivul de recurs invocat nu are în vedere analizarea expresă de către judecător a fiecăruia dintre argumentele de fapt şi de drept expuse de reclamantă în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Obligaţia de motivare a unei hotărâri judecătoreşti, conform prevederilor art. 425 C. proc. civ., se referă la prezentarea argumentelor părţilor, stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt, încadrarea în drept, expunerea unui raţionament propriu pentru care s-a ajuns la adoptarea soluţiei date în cauză, elemente ce se regăsesc în cuprinsul hotărârii supuse recursului în prezenta cauză.

Instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care s-a ajuns la soluţia adoptată, fiind respectate prevederile art. 22 alin. (2) şi cele ale art. 425 C. proc. civ. şi prezentat silogismul logico-juridic ce a stat la baza sentinţei pronunţate. Cât priveşte criticile referitoare la greşita interpretare şi aplicare a legii la situaţia juridică în cauză, ele vor fi avute în vedere cu ocazia examinării motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În jurisprudenţa sa constantă, instanţa supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar", fiind incidente în cauză şi argumentele statuate în jurisprudenţa CEDO (paragraful 20 din hotărârea pronunţată în cauza Gheorghe Mocuţa contra României), conform cărora: "În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)".

În realitate, în argumentarea unor astfel de susţineri privind nemotivarea sau preluarea argumentelor părţii adverse, recurenta-reclamantă face trimitere doar la modalitatea de soluţionare a raportului juridic dedus judecăţii, de apreciere a probelor (de exemplu, stabilirea situaţiei de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate) şi cum aceste probe trebuiau interpretate şi coroborate între ele, declarându-şi dezacordul faţă de concluzia instanţei, or astfel de elemente nu vizează aspecte de nelegalitate care să intre în sfera de incidenţă a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

De asemenea, susţinerile recurentei, prin care aceasta afirmă că prima instanţă ar fi preluat argumentele părţii adverse, fără a acorda o egală valoare argumentelor sale, nu sunt de natură să atragă incidenţa, în cauză, a motivului de casare prevăzut de dispoziţiile sus indicatului motiv de recurs, câtă vreme, din cuprinsul sentinţei recurate rezultă că judecătorul fondului a trecut prin filtrul propriei analize elementele de fapt şi de drept ale cauzei, dar şi susţinerile tuturor părţilor. Dacă argumentele şi probele administrate de către intimată au format convingerea instanţei în sensul soluţiei adoptate, acest lucru nu poate echivala cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei, ori cu lipsa motivării soluţiei pronunţate.

Mai mult, întrucât prima instanţă a validat soluţia organului fiscal de suspendare a soluţionării contestaţiei, în mod legal, din perspectiva obligaţiilor fiscale în cuantum total de 3.710.254 RON, acesta a limitat analiza la o astfel de chestiune.

În acest context, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată, fiind respectate garanţiile unui proces echitabil şi ale dreptului la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispoziţiilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Totodată, în ceea ce priveşte maniera în care prima instanţă a analizat cererile recurentei de încuviinţare a probatoriului, Înalta Curte observă că prin încheierea de şedinţă din data de 19.02.2018 instanţa a prezentat argumentele pentru care a respins proba cu expertiză fiscal – contabilă şi pe cea cu 2 martori, neidentificându-se nicio greşeală în aplicarea normelor de procedură.

Astfel, sunt nefondate criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Nefondate sunt şi criticile recurentei circumscrise cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Din această perspectivă, Înalta Curte reţine că analiza pe care este chemată să o realizeze vizează două chestiuni distincte, pe de o parte cea a legalităţii soluţiei organului fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei administrative de suspendare a unui astfel de demers, în temeiul dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 (pentru suma totală de 3.710.254 RON), iar pe de altă parte, chestiunea legalităţii soluţiei organului fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei administrative de respingere a acesteia pentru suma totală de 294.501 RON.

În ceea ce priveşte prima chestiune, instanţa de control judiciar, analizând-o exclusiv în limitele criticilor evocate de recurentă (ce vizează doar lipsa unor argumente concrete, apte a fi calificate drept indicii pentru săvârşirea de infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare) reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, în vigoare la momentul formulării contestaţiei societăţii (13 mai 2016): "Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă."

Dispoziţia legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ţine în loc civilul", fiind firesc, aşa cum se susţine şi în jurisprudenţa constituţională (Deciziile nr. 1237/2008, nr. 56/2013 ale Curţii Constituţionale), ca soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Rezultă, astfel, că, pentru intervenţia acestei măsuri procesuale, se impune îndeplinirea cumulativă a două condiţii:

- organele penale să fie sesizate de către organul care a efectuat activitatea de control, în situaţia în care în cursul inspecţiei fiscale s-au descoperit indicii privind săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare;

- constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiţii este necesar ca declanşarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, a manifestării de voinţă a acestuia, concretizată într-o plângere penală, care pe timpul inspecţiei fiscale a descoperit indiciile săvârşirii unei infracţiuni, iar formularea unei astfel de plângeri penale nu este contestată în cauză de recurentă.

Referitor la cea de-a doua condiţie legală, în jurisprudenţa instanţei supreme s-a reţinut constant, contrar celor afirmate de intimată, că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, întrucât incidenţa acestui caz de suspendare facultativă a soluţionării contestaţiei fiscale nu poate fi acceptată automat, textul legal instituind o posibilitate, şi nu o obligaţie pentru organul de soluţionare a contestaţiei.

Condiţia esenţială impusă de lege se referă la justificarea acestei măsuri de dependenţa a stabilirii corecte a obligaţiilor bugetare în sarcina contribuabilului contestator de posibilul caracter penal al faptelor investigate.

Din această perspectivă, observând argumentele evocate de intimata - pârâtă prin decizia nr. 101/14.02.2017, Înalta Curte observă, în acord cu judecătorul fondului, că, în cauza pendinte, organul fiscal a invocat, în esenţă, existenţa unor indicii de săvârşire a unor infracţiuni în legătură cu mijloacele de dovedire a operaţiunilor înregistrate în contabilitatea reclamantei şi a căror realitate este contestată de organele fiscale. Pe cale de consecinţă, suspendarea soluţionării contestaţiei nu a avut la bază doar aspecte ce ţin de aplicarea normei de drept fiscal ori de modul de exercitare a dreptului de deducere şi îndeplinirea condiţiilor legale pentru a solicita deducerea, ci s-a bazat şi pe relevanţa mijloacelor de probă antereferite pentru stabilirea obligaţiei fiscale, Înalta Curte apreciind, în acord cu prima instanţă, că între faptele care au făcut obiectul sesizării penale şi obligaţia fiscală există o legătură de cauzalitate, fiind probată şi a doua condiţie impusă de prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Faţă de aceste considerente, sunt nefondate criticile aduse de recurentă manierei în care prima instanţă a dezlegat chestiunea legalităţii măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative pentru suma totală de 3.710.254 RON.

În ceea ce priveşte a doua chestiune, din analiza deciziei nr. 101/14.02.2017 rezultă că tranzacţiile vizate de soluţia de respingere, ca neîntemeiată, a contestaţiei (pentru suma totală de 294.501 RON) sunt cele derulate între recurenta – reclamantă şi:

• În materia impozitului pe profit, societăţile E. S.R.L. (obiectul tranzacţiilor fiind prestarea de servicii de consultanţă juridică şi consultanţă de afaceri) şi F. S.R.L. (obiectul tranzacţiilor fiind prestarea de servicii de consultanţă juridică), iar, în planul accesoriilor în sumă de 10.624 RON, tranzacţia cu societatea I. S.R.L. (fiind vizate accesorii calculate pentru perioada în care cheltuielile înregistrate în decembrie 2014, ce au fost stornate în decembrie 2015, au fost înregistrate în evidenţa contabilă);

• În materia deductibilităţii TVA, societăţile E. S.R.L., F. S.R.L., I. S.R.L., G. S.R.L. şi H. SRL

Pe cale de consecinţă, soluţia de respingere a contestaţiei administrative nu priveşte şi tranzacţiile derulate între recurentă şi societăţile C. S.R.L. şi D. S.R.L. (acestea fiind vizate de soluţia de suspendare a contestaţiei administrative).

O primă critică adusă de recurentă vizează pretinsa incidenţă a viciului de formă, constând în nemotivarea deciziei de impunere xnr. 165/31.03.2016. Din analiza acestui act administrativ fiscal, Înalta Curte reţine că abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat, în esenţă, prin prisma dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal în vigoare la acea dată, potrivit cărora "La stabilirea unui impozit sau unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic" şi ale art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ conform cărora "Orice persoană are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile ..." organul fiscal apreciind că acele cheltuieli angajate de intimata-reclamantă nu pot fi considerate ca fiind realizate în scopul unor operaţiuni taxabile sau în scopul realizării veniturilor impozabile. Se reţine că decizia cuprinde atât prezentarea stării de fapt fiscale cât şi normele legale incidente, dar şi elemente apte a evidenţia raţiunile ce au condus la stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare.

Or, Înalta Curte reţine că, deşi motivarea reprezintă un element esenţial pentru formarea convingerii cu privire la legalitatea şi oportunitatea actului administrativ, constituind, totodată, o garanţie a alegerii soluţiei optime de către organul de decizie, amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească depind de circumstanţele fiecărui caz.

În cazul de faţă, motivarea pe care organul fiscal emitent a dat-o deciziei de impunere permite atingerea dublei finalităţi pe care aceasta o are, fiind îndeplinită funcţia de transparenţă, de natură a permite reclamantei (drept destinatara a actului) să verifice dacă actul este sau nu întemeiat şi să conteste aspectele pe care le apreciază ca fiind nelegale, îndeplinirea unei astfel de funcţii fiind confirmată chiar de demersul judiciar pendinte, din cuprinsul cererii formulate în cauză nerezultând elemente de dificultate privind înţelegerea argumentelor avute în vedere de către organul fiscal, ci doar opinia contrară a recurentei, ce a apreciat astfel de considerente drept nelegale.

Totodată, instanţa de control judiciar apreciază că aspectele învederate de autoritate în justificarea actului administrativ permit, de asemenea, instanţei să realizeze controlul său jurisdicţional, respectiv reconstituirea raţionamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la adoptarea acestuia.

Pe cale de consecinţă, nu se poate reţine o neîndeplinire, de către autoritatea emitentă, a obligaţiei sale de a motiva actul administrativ, fiind nefondate argumentele invocate de recurentă.

Cât priveşte tratamentul fiscal aplicat de pârâtă tranzacţiei dintre recurentă şi furnizorul H. S.R.L., Înalta Curte reţine că, în temeiul articolului 168 litera (a) din Directiva TVA, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operaţiuni taxabile şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 28 şi jurisprudenţa citată). Or, la data emiterii facturii pentru care nu s-a recunoscut dreptul de deducere TVA (în cuantum de 16 RON) societatea furnizoare nu era plătitoare de TVA (aspect necontestat de recurentă), societatea H. S.R.L. nefiind persoană impozabilă în sensul Directivei TVA. Pe cale de consecinţă, în cauză, dreptul de deducere a TVA a fost refuzat prin reţinerea legală a neîndeplinirii unei condiţii de fond.

În ceea ce priveşte tranzacţiile dintre recurentă şi societăţile E. S.R.L., F. S.R.L., I. S.R.L. şi G. S.R.L., instanţa de control judiciar, reţine că dreptul de deducere este legat şi de realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii, sens în care, per a contrario, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipseşte, nu poate lua naştere niciun drept de deducere (Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI -Valériane SN cauzele conexate C-459/17 şi C-460/17, punctele 35- 36).

Exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menţionată într-o factură (Ordonanţa preşedintelui Curţii din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia OOD C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 20 şi jurisprudenţa citată), în acest context, fiind necesar să se amintească faptul că revine persoanei care solicită deducerea sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de aceasta, existenţa unui drept de deducere fiind subordonată condiţiei ca operaţiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punctul 24, Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI -Valériane SN cauzele conexate C-459/17 şi C-460/17 punctele 37, 39, 40). De asemenea, se reţine că, în cauza de faţă nu este incidentă situaţia premisă din Hotărârea din 4 iunie 2020, CF C-430/19, refuzul dreptului de deducere nefiind întemeiat pe simple bănuieli cu privire la nerealizarea efectivă a operaţiunilor economice, care au stat la baza emiterii facturilor fiscale.

Astfel, pentru a-i refuza persoanei impozabile destinatare a unei facturi dreptul de deducere a TVA menţionată în această factură, este suficient ca administraţia să stabilească faptul că operaţiunile cărora le corespunde această factură nu au fost realizate efectiv (Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI -Valériane SN cauzele conexate C-459/17 şi C-460/17 punctele 37, 39, 40).

Având în vedere consideraţiile ce precedă, care se aplică, în mod global achiziţiilor realizate de recurentă de la furnizorii ante-menţionaţi, Înalta Curte apreciază, drept nefondate criticile astfel evocate de recurentă.

Înalta Curte consideră că, în cauză, nu este incidentă jurisprudenţa CJUE pronunţată în cauzele conexe C-95/07 şi C-96/01 - Ecotrade, câtă vreme, în privinţa tranzacţiilor cu sus indicaţii furnizori, nu neîndeplinirea unor condiţii de formă este argumentul principal invocat pentru a justifica refuzul recunoaşterii dreptului de deducere a TVA, ci neîndeplinirea condiţiilor de fond pentru recunoaşterea acestuia.

În ceea ce priveşte tranzacţia dintre recurentă şi G. S.R.L., dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 10.000 RON a fost refuzat atât în considerarea lipsei unor documente provenind de la recurentă, care să facă dovada realizării concrete a livrării, cât şi în considerarea imposibilităţii efectuării unei corelări între declaraţiile de TVA ale celor două societăţi, deconturile de TVA depuse de furnizor având valoarea zero pentru perioada vizată de facturile înregistrate de recurenta – reclamantă. Or, după cum a reţinut şi judecătorul fondului, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat, în mod repetat, că justiţiabilii nu se pot prevala, în mod fraudulos sau abuziv, de normele dreptului Uniunii, corelarea elementelor evocate de organul fiscal, având suficient conţinut obiectiv spre a proba lipsa realizării efective a livrării.

Totodată, din circumstanţele concrete ale cauzei se reţine că suma de 96.000 RON TVA este aferentă achiziţiilor de servicii de consultanţă în valoare de 400.000 RON, realizate de recurenta – reclamantă de la I. S.R.L. în baza facturilor nr. x/15.12.2014 şi nr. y/26.12.2014, în considerarea contractelor nr. x/02.10.2014 şi nr. y/27.10.2014. Astfel de contracte au fost, însă, reziliate la data de 03.12.2015, având în vedere că nu şi-au produs efectele, părţile agreând ca preţul iniţial să fie considerat avans lucrări de construcţii conform contractului nr. x/03.12.2015 (încheiat la data convenţiei de reziliere), ce a avut drept obiect prestări servicii construcţii şi drept preţ contractual, suma de 400.000 RON + TVA. Deşi suma de 496.000 RON, aferentă facturilor x/15.12.2014 şi y/26.12.2014 a fost stornată, societatea furnizoare a emis către recurenta – reclamantă o nouă factură (nr. x/03.12.2015), în temeiul noului contract, suma antereferită fiind, astfel, achitată cu titlu de avans lucrări 2016.

Înalta Curte observă că obiectul facturii nr. x/03.12.2015 a fost cel de "avans lucrări", lucrări despre care nu există date că ar fi fost executate, neexistând rapoarte de activitate sau alte documente care să ateste prestarea concretă a unor astfel de servicii. Înalta Curte reţine astfel, că, în lumina interpretărilor date prevederilor Directivei TVA, prin Hotărârea din 13 martie 2014, Firin, C-107/13, deducerea taxei pe valoarea adăugată realizată de destinatarul unei facturi întocmite pentru plata unui avans privind livrarea de bunuri trebuie să fie regularizată atunci când această livrare nu este efectuată în final, chiar dacă furnizorul rămâne obligat la plata acestei taxe şi nu a rambursat avansul, astfel de dezlegări fiind aplicabile şi prestărilor de servicii, dată fiind forma redacţională a art. 65 din Directiva TVA.

Or, conduita recurentei, de a nu opera regularizările impuse de textele normative în discuţie, în contextul în care, în calitate de beneficiar al serviciilor, trebuia să cunoască faptul neexecutării acestora de către furnizor, justifică atât reconsiderarea tranzacţiei, în lumina prevederilor art. 11 Codul fiscal 2003 (din perspectiva cheltuielilor) – inclusiv în planul calculării accesoriilor, dar şi refuzul de a recunoaşte dreptul de deducere a TVA.

Astfel, în cauză, refuzul dreptului de deducere a TVA a avut la bază inclusiv conduita recurentei, iar nu faptul că în lanţul din care tranzacţia face parte, o altă tranzacţie, anterioară sau subsecventă, ar fi viciată de fraudă, nefiind aplicabilă jurisprudenţa CJUE evocată de aceasta (Hotărârea CJUE din cauzele reunite C-354/03, C-355/03 şi C-484/03 Optigen, Fulcrum Electronics şi Bond House Systems, Hotărârea din cauza CJUE Halifax PLC C-255/02).

În ceea ce priveşte tranzacţiile dintre recurenta – reclamantă şi E. S.R.L., respectiv F. S.R.L. (ce vizau prestarea de servicii de consultanţă juridică şi de afaceri) se reţine faptul că recurenta nu neagă că nu deţine rapoarte de activitate sau alte documente în legătură cu prestările de servicii de consultanţă, ci afirmă că lipsa acestora nu este suficientă pentru a refuza dreptul de deducere a TVA sau a reîncadra tranzacţia într-o manieră care să schimbe tratamentul fiscal al deductibilităţii cheltuielilor.

Contrar celor afirmate de recurentă, Înalta Curte reţine că emiterea de către prestatorii de servicii a facturilor nu reprezintă o condiţie suficientă care să dea dreptul la deducerea taxei, întrucât exigibilitatea taxei trebuie interpretată în strânsă legătură cu existenţa faptului generator, fiind de principiu că o prestare de servicii poate să atragă deducerea TVA doar dacă există legătură între serviciul prestat şi obiectul de activitate impozabilă, iar achiziţiile de servicii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Or, în speţă s-a constatat că recurenta nu a justificat îndeplinirea condiţiilor de fond, întrucât nu a prezentat documente apte a demonstra prestarea efectivă a unor servicii care să fie în legătură cu operaţiunile taxabile.

Această concluzie se impune şi din perspectiva jurisprudenţei CJUE care a statuat că existenţa unei legături directe şi imediate între o operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval care dau naştere unui drept de deducere a TVA-ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept (Hotărârea Becker, C-104/12, pct. 19 şi jurisprudenţa citată).

Revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum şi jurisprudenţa citată), persoana impozabilă având obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA şi pentru care a achitat efectiv TVA (Hotărârea Curţii din 21 noiembrie 2018 Lucreţiu Hadrian Vădan C-664/16, ECLI:EU:C:2018:933 punctul 44).

Considerente similare sunt incidente şi în materia impozitului pe profit, nefiind dovedită nici efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor impozabile.

În raport de toate aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile aduse de recurentă manierei în care judecătorul fondului a analizat cererea de chemare în judecată, neputând fi reţinută nici incidenţa motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

Pentru considerentele arătate, nefiind identificate motive de casare a sentinţei recurate din perspectiva criticilor formulate, Înalta Curte, în baza art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., în insolventă, prin administrator special B. împotriva sentinţei civile nr. 90 din 24 mai 2018, pronunţată de Curtea de Apel Oradea– secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 martie 2021.