Tax assessment annulled and remanded for retrial after lower court failed to justify indirect-method income findings.

Şedinţa publică din data de 21 martie 2023

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea adresată acestei instanţe şi înregistrată sub nr. x/2019 din 1 iulie 2019, reclamantul A. a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice – Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cu sediul în Bucureşti, Bucureşti solicitând anularea Deciziei nr. 485/04.10.2018 prin care în baza dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de Procedură Fiscală a fost suspendată soluţionarea Contestaţiei A SLP 1038/11.04.2018 împotriva Deciziei de impunere A VEF 515/01.02.2018.până la soluţionarea sesizării penale formulate în cauză şi care a făcut obiectul dosarului penal x/2018 pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava; obligarea pârâtelor la soluţionarea Contestaţiei prealabile de anulare a Deciziei de impunere x/01.02.2018 comunicată la data de 26.03.2018 cu confirmare de primire, în temeiul art. 18 din Legea554/2004. În subsidiar, a solicitat anularea în totalitate a Deciziei de impunere x/01.02.2018 şi exonerarea de la plată a sumei de 1.818.641 RON cu titlu de diferenţă impozit pe venit stabilit suplimentar, a sumei de 1.121.587 RON cu titlu de dobânzi şi a sumei de 272.797 RON cu titlu de penalităţi de întârzâiere precum şi anularea în totalitate a Raportului de verificare fiscală nr. x/22.01.2018 înregistrat sub nr. x/01.02.2018 şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 100 din 20 octombrie 2020, Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia autorităţii de lucru judecat faţă de sentinţa nr. 17/11.02.2019 a Curţii de Apel Suceava, pronunţată în dosarul nr. x/2018.

A repsins excepţia inadmisibilităţii acţiunii vizând anularea deciziei de impunere formulată de pârâtă.

A admis acţiunea modificată având ca obiect "contestaţie act administrativ fiscal", formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice – Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a dispus anularea deciziei nr. 341/27.08.2019 şi decizia de impunere nr. x/01.02.2018 (x/01.02.2018) emise de pârâte, în limita sumei de 617.611 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 100 din 20 octombrie 2020a Curţii de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamantul A. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

a) Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin cererea de recurs a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi în principal trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea cauzei şi să se dispună respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă au susţinut următoarele:

Hotărârea este, parţial, nelegală întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază. În prezenta cauza, instanţa de fond nu a motivat hotărârea, nu a arătat motivele proprii pe care si-a întemeiat soluţia si nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările formulate de pârâtă.

Or, în situaţia în care instanţa nu a prezentat niciun argument personal în considerarea căruia şi-a fi format convingerea, şi, în situaţia în care nu s-a arătat niciun un motiv pentru care au fost înlăturate apărările pârâtei, inclusiv obiectiunile formulate la raportul de expertiza contabila, instanţa de fond omologând concluziile acestuia si intemeindu-si soluţia, exclusiv pe acestea, apreciază pârâta că nu se poate reţine că hotărârea atacată este motivată potrivit legii.

De asemenea, instanţa de fond nu motivează care norme de drept material au fost încălcate la emiterea actului administrativ anulat de către aceasta.

Fata de cele expuse mai sus, recurenta-pârâtă apreciază că in prezenta cauză este incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

A mai susţinut recurenta-pârâtă că hotărârea pronunţată este, in parte, nelegala fiind data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 138 alin. (10), alin. (11) şi alin. (12), art. 145 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 146 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile art. 1, art. 34 şi art. 35 din OPANAF nr. 3733/2015 pentru aprobarea metodelor indirecte de stabilire a veniturilor şi a procedurii de aplicare a acestora.

Astfel, instanţa de fond a aplicat greşit prevederile legale mai sus indicate conform cărora organele de verificare fiscală, la stabilirea stării de fapt fiscale examinează toate drepturile şi obligaţiile de natură patrimonială, fluxurile de trezorerie şi alte elemente relevante pentru stabilirea situaţiei fiscale a persoanei fizice verificate.

De asemenea, hotărârea atacată, este dată cu aplicarea greşită a prevederilor legale indicate anterior, în condiţiile în care, potrivit acestor prevederi legale, pentru verificarea situaţiei fiscale a persoanelor fizice şi determinarea în mod corect a bazei impozabile în practică se utilizează mai multe metode indirecte, dintre care metoda sursei şi utilizării fondului care constă în compararea cheltuielilor efectuate cu veniturile declarate în perioada supusă impozitării.

În susţinerea acestor critici, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

b) Reclamantul A. a formulat cerere de recurs prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi în rejudecare a solicitat să i se admită în totalitate cererea de chemare în judecată.

În susţinerea recursului, recurentul-reclamant a prezentat următoarele critici:

Instanţa a respins în mod greşit critica de nelegalitate conform căreia Raportul de verificare fiscală nr. x/22.01.2018 înregistrat sub nr. x/01.02.2018 şi Decizia de impunere x/01.02.2018 au fost întocmite în baza unui temei de drept care nu este incident în cauză.

Instanţa nu a reţinut critica conform căreia Decizia de impunere x/01.02.2018 nu este motivată în fapt.

Instanţa a respins argumentele de nelegalitate cu privire Ia întocmirea Raportului de verificare fiscală nr. x/22.01.2018 înregistrat sub nr. x/01.02.2018 şi a Deciziei de impunere x/01.02.2018 cuîncălcarea reglementarilor dreptului comunitar, respectiv Directiva 95/46/CE a Parlamentului European si a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date.

Instanţa nu a reţinut argumentele şi nu a luat în considerare probele administrate din care reieşea provenienţa legală a surselor de venit indicate şi comunicate în timpul controlului.

În susţinerea acestor critici, recurentul-reclamant a invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărarea formulată în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la cererea de recurs formulată de reclamant prin care a solicitat respingerea recursului acestuia ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei recurate.

Intimatul-reclamat a depus întâmpinare la cererea de recurs formulată de pârâtă prin care a solicitat respingerea recursului ca fiind nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursulurilor

La instanţa recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia din 11 octombrie 2021 a completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 21 martie 2023, cu citarea părţilor.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Cu privire la starea litigioasă, Înalta Curte reţine pe scurt că:

Prin Decizia de impunere x/01.02.2018 s-a stabilit în sarcina recurentului-reclamant suma de 1.818.641 RON cu titlu de diferenţă impozit pe venit stabilit suplimentar, suma de 1.121.587 RON cu titlu de dobânzi şi suma de 272.797 RON cu titlu de penalităţi de întârziere. În conformitate cu dispoziţiile art. 268 şi următoarele din CPF, recurentul a formulat contestaţie prealabilă comunicată la data de 26.03.2018 prin care a solicitat anularea Deciziei mai sus indicată precum şi a Raportului care a stat la baza întocmirii acesteia.

Prin Decizia nr. 485/04.10.2018, în baza dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de Procedură Fiscală a fost suspendată soluţionarea Contestaţiei A SLP 1038/11.04.2018 împotriva Deciziei de impunere x/01.02.2018 până la soluţionarea sesizării penale formulată de organul fiscal.

Ca urmare a soluţionării sesizării penale ce a făcut obiectul dosarului penal nr. x/2018, recurentul a apreciat că se impunea ca Decizia nr. 485/04.10.2018 prin care s-a dispus suspendarea nu mai poate fi menţinută, întrucât motivul suspendării a încetat, şi deşi a sesizat acest aspect intimatei-pârâte aceasta nu s-a conformat.

Pentru aceste considerente a formulat cerere de hemare în judecată prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 485/04.10.2018 şi obligarea pârâtelor la soluţionarea Contestaţiei prealabile de anulare a Deciziei de impunere x/01.02.2018, iar în subsidiar a solicitat anularea în totalitate a decizie de impunere.

Prin cererea modificatoare depusă la data de 10.09.2019, recurentul-reclamant a solicitat anularea deciziei nr. 341/27.08.2019, prin care a fost soluţionată plângerea prealabilă (în sensul respingerii sale ca nefondate) şi decizia de impunere nr. x/01.02.2018 (precum şi raportul de verificare fiscală nr. 11/22.01.2018 înregistrat sub nr. x/01.02.2018) emise de pârâte, primele două capete de cerere ale acţiunii iniţiale rămânând fără obiect prin emiterea deciziei nr. 341/27.08.2019.

Faţă de situaţia de fapt şi valorificând exclusiv Raportul de expertiză financiar contabilă nr. 170 din 25.05.2020 efectuat în cauză instanţa de fond a admis acţiunea reclamantului şi a anulat decizia nr. 341/27.08.2019 şi decizia de impunere nr. x/01.02.2018 (x/01.02.2018) emise de pârâte, în limita sumei de 617.611 RON.

Înalta Curte, cu privire la argumentele instanţei de fond în motivarea sentinţei recurate constată că această primă instanţă nu a efectuat o analiză completă, clară şi coerentă a cauzei, din perspectiva tuturor argumentelor prezentate de părţi, valorificând exclusiv concluziile raportului de exeprtiză financiară contabilă efectuată în cauză.

În considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că instanţa de fond reţine în mod corect situaţia de fapt, însă la analiza cauzei preia aproape fidel argumentele prezentate de către expertul contabil concluziile în Raportului de expertiză financiar contabilă nr. 170 din 25.05.2020, conduită procesuală ce nu confirmă că instanţa de fond a efectuat o analiză proprie şi obiectivă a cauzei.

Aşadar, instanţa de recurs apreciază că analiza instanţei de fond este sumară, construită preponderent pe concluziile raportului de expertiză fără ca aceasta să facă o analiză efectivă a apărărilor emise de pârâte, fapt ce echivalează cu o nemotivare a hotărârii pronunţate.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a efectuat o analiză parţială a cauzei dedusă judecăţii, aceasta neanalizând toate faptele constatate de organul de control şi puse în sarcina reclamantului care au condus la emiterea deciziei de impunere contestate.

În speţă, instanţa de fond avea obligaţia să efectueze o analiză profesionistă a îndeplinirii tuturor criteriilor de analiză, în raport cu situaţia de fapt prezentată atât de reclamant, cât şi de către autorităţile pârâte, a temeiurilor de drept aplicabile şi a probelor propuse de acestea.

Or, instanţa de fond s-a limitat în a efectua doar o analiză întemeiată exclusiv pe concluziile Raportului de expertiză financiar contabil şi sumar pe argumentele reclamantului, lipsind în mod vădit opiniile organului fiscal faţă de motivarea în fapt şi în drept a susţinută de reclamant, precum şi a poziţiei procesuale a acestuia faţă de raportul de expertiză fiannciar contabilă.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că sentinţa recurată este casabilă din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Coc proc. civ., deoarece în cuprinsul considerentelor sentinţei nu sunt arătate motivele pentru care apărările pârâtelor sunt respinse.

În conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., republicat, instanţa este obligată să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătând atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Motivarea este, aşadar, un element esenţial al hotărârii judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale.

Orice parte, în cadrul unei proceduri, are dreptul să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale, iar acesta trebuie să le examineze în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv, decât dacă toate cererile şi observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, aceasta având în mod necesar obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă.

Conduită procedurală a instanţei de fond, prin neraportare şi la argumentele prezentate în apărare de către autorităţile pârâte, face practic imposibilă exercitarea controlului judiciar al sentinţei recurate, instanţa de recurs neavând posibilitatea procedurală legală în această fază procesuală de a analiza cauza în raport de toate faptele reţinute în actul de control constatat.

Astfel, în speţă se impune soluţia casării cu trimitere spre rejudecare, din cauza lipsei motivării complete a sentinţei recurate, dar şi pentru asigurarea părţilor dublului grad de jurisdicţie prevăzut de lege.

În considerarea celor de mai sus, Înalta Curte urmează a trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, urmând ca în rejudecare, aceasta să stabilească cu exactitate situaţia de fapt dedusă judecăţii, să reţină şi să analizeze concis în raport de apărările părţilor toate faptele care au stat la baza emiterii deciziei nr. 341/27.08.2019 şi deciziei de impunere nr. x/01.02.2018 (x/01.02.2018), în raport de apărările formulate de pârâte, precum şi să facă o analiză obiectivă a probatoriul propus de părţi în cauză.

În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamantul A., Înalta Curte apreciază că în condiţiile în care, în speţă este întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. invocat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, motiv de casare care impune soluţia casării hotărârii recurate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analiza acestui recurs, întemeieat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În baza aceluiaşi raţionament, nici criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocate de recurenta-pârâtă nu se impune a mai fi analizate.

În acest context, cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va examina toate argumente invocate de recurentul-reclamant şi recurenta-pârâtă în susţinerea cererilor lor de recurs, precum şi toate apărările formulate de aceştia în această fază procesuală.

Pentru toate considerentele expuse, constatând că este întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., republicat, şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursurile, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamantul A. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 100 din 20 octombrie 2020 a Curţii de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 21 martie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.