TVA exemption based on payment by promissory notes reversed; tax assessment upheld due to failure to prove collection.

Şedinţa publică din data de 14 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii-primul ciclu procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub număr de dosar x/2016, reclamanta A. S.R.L. a formulat contestaţie împotriva actelor administrative emise de pârâta ANAF-DGRFP Iaşi-AJFP Bacău, respectiv Decizia de impunere nr. xnr. 3/08.01.2016, Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 3/08.01.2016 şi Procesul-verbal nr. x/08.01.2016, întocmite pentru suma totală de 1.238.963 RON, reprezentând: impozitul pe profit în suma de 144.505 RON, aferent intervalului 01.01.2010-30.06.2015; creanţe fiscale accesorii pentru impozitul pe profit în suma de 80.784 RON (dobânzi: 58.256 RON, penalităţi de întârziere:22.528 RON), aferente intervalului 27.04.2010-03.11.2015; taxa pe valoare adăugată în suma de 617.255 RON, aferentă intervalului 01.01.2010-31.07.2015; creanţe fiscale accesorii pentru TVA în sumă de 396.419 RON (dobânzi: 313.058 RON, penalităţi de întârziere: 83.361 RON), aferente intervalului 26.02.2010-03.11.2015, solicitând anularea integrală a actelor administrative fiscale emise de către pârâtă.

Reclamanta a formulat cerere de completare a acţiunii, motivând că la termenul din 19.01.2017 s-a realizat comunicarea Deciziei nr. 3610 din 11.07.2016, înregistrată la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Iaşi – AJFP Bacău sub nr. x/03.03.2016 şi solicitând, în temeiul art. 281 alin. (2) CPF să se dispună inclusiv anularea deciziei anterior menţionate.

Prin sentinţa civilă nr. 70/11.05.2017 pronunţată în dosarul nr. x/2016, Curtea de Apel Bacău a dispus disjungerea capătului de cerere din acţiune care vizează anularea art. 1 din Decizia nr. 3610/2016 de celelalte capete de cerere (prin care se contestau art. 2 şi 3 din decizie) şi, admiţând acţiunea a dispus anularea art. 1 din Decizia nr. 3610/2017 şi a obligat pârâta să procedeze la soluţionarea contestaţiei administrative.

Pentru soluţionarea capetelor de cerere prin care s-au contestat art. 2 şi 3 din decizie a fost format dosarul nr. x/2017, dosar în care Curtea de Apel Bacău a pronunţat sentinţa civilă nr. 51/28.05.2019, prin care a admis în parte acţiunea formulată de A. S.R.L. şi a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 3610 din 11 iulie 2016 privind pct. 2 şi 3; a admis în parte contestaţia şi a anulat Decizia de impunere nr. x/8.01.2016 şi actele subsecvente, respectiv Raport de inspecţie fiscală x/8.01.2016 şi Procesul-verbal x/8.01.2016, pentru suma de 185.326 RON.

Prin Decizia nr. 5601 din data de 17.11.2021, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile formulate de reclamantul B., în calitate de Lichidator al A. S.R.L. - în faliment şi de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei civile nr. 51 din 28 mai 2019 a Curţii de Apel Bacău – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

2. Hotărârea primei instanţe din al doilea ciclu procesual

Prin sentinţa civilă nr. 45 din 21 aprilie 2022 a Curţii de Apel Bacău – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă, în parte, acţiunea, în rejudecare, după casare; au fost anulate în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 3610 din 11 iulie 2016, Decizia de impunere nr. x/8.01.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală x/8.01.2016 în ceea ce priveşte suma de 65.817 RON reprezentând TVA colectată suplimentar aferentă facturilor emise de Transport Bistriţa S.A. şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente sumei de 65.817 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău în numele Activităţii de Inspecţie Fiscală Bacău şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi a formulat recurs impotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat casarea în parte a acesteia, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Sentinţa recurată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material si nu cuprinde motivele pe care se întemeiază (art. 488 alin. (1) pct. 6 si 8 din C. proc. civ.).

Instanţa retine nefondat faptul ca TVA in suma de 65.817 RON aferenta facturilor emise către S.C. Transport Bistriţa S.A. a fost colectata in perioada aprilie 2015- iulie 2015, conform jurnalului pentru cumpărări si decontului de TVA. Astfel, intimata reclamanta nu a putut face dovada ca pentru facturile care fac obiectul prezentei cauze cu TVA in suma de 65.817 RON s-a colectat TVA, taxa fiind înregistrată de societate in TVA 4 neexigibila.

Potrivit deconturilor de TVA depuse de societate la organul fiscal teritorial in perioada aprilie- iulie 2015, societatea a colectat o taxa de 32.005 RON astfel: 1.982 RON in aprilie 2015, 15.484 RON in mai 2015, 1.935 RON in iunie 2015 si 12.604 RON in iulie 2015 conform deconturilor de TVA anexate, susţinerea societăţii ca taxa in suma de 65.817 RON a fost colectata in aceasta perioada neavand suport in cele declarate.

Organele de inspecţie fiscala au stabilit TVA colectata suplimentar in suma de 65.817 RON - conform prevederilor art. 134 indice 2 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, ce reprezintă taxa declarata prin deconturile de TVA ca neexigibila colectata, aferenta facturilor emise către S.C. Transport Bistriţa S.A. in lunile aprilie - iulie 2015, ce au fost încasate cu bilete la ordin (anexa nr. 6).

Din documentele (anexate) furnizate de S.C. Transport Bistriţa S.A. Bacău, conform adresei de inaintare inregistrata la DGRFP lasi-AJFP Bacău - IF sub nr. x/04.09.2015, rezulta ca aceasta a achitat contravaloarea facturilor e conform fisei analitice pe plătitor A. - 401.01 "Furnizori diverşi" si 404 "Furnizori de imobilizări", precum si a proceselor-verbale de predare-primire bilete la ordin, semnate atât de client, cat si de beneficiar si a chitanţelor.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 si 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă nu a formulat întâmpinare, deşi recursul i-a fost comunicat în termenul legal.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Argumente de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

Organele de inspecţie fiscală au constatat că S.C. A. S.R.L. Bacău nu a colectat taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise către S.C. Transport Bistriţa S.A. Bacău ce au fost încasate cu bilete la ordin în perioada aprilie - iulie 2015, respectiv:

- în luna aprilie 2015, pentru factura nr. x din 31.03.2015 în valoare totală de 546.815 RON (440.890 RON baza + 105.835 TVA) s-a încasat parţial suma totală de 205.515 RON din care TVA 39.777 RON a fost înregistrată ca neexigibilă;

- în luna mai 2015 pentru factura nr. x din 31.03.2015 în valoare totală de 546.815 RON (440.890 RON baza + 105.835 TVA) s-a încasat parţial suma totală de 100.000 RON din care TVA 19.355 RON, societatea a înregistrat taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 15.484 RON, iar diferenţa de 3.871 RON a rămas înregistrată ca neexigibilă;

- în luna iunie 2015 pentru factura nr. x din 31.03.2015 în valoare totală de 546.815 RON (440.890 RON baza + 105.835 TVA) s-a încasat parţial suma totală de 110.000 RON din care TVA 21.290 RON; societatea a înregistrat taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 1.935 RON, iar diferenţa de 19.355 RON a rămas înregistrată ca neexigibilă;

- în luna iunie 2015 pentru factura nr. x din 01.06.2015, s-a încasat suma de 5.284 RON din care TVA 1.023 RON, care a fost înregistrată ca neexigibilă;

- în luna iunie 2015 pentru factura nr. x din 01.06.2015, s-a încasat suma de 7.006 RON din care TVA 1.356 RON, care a fost înregistrată ca neexigibilă;

- în luna iulie 2015 pentru factura nr. x din 31.03.2015, s-a încasat suma de 2.250 RON din care TVA 436 RON, care a fost înregistrată ca neexigibilă.

Din documentele furnizate de S.C. Transport Bistriţa S.A. Bacău cu adresa înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală sub nr. x din 04.09.2015, rezultă că societatea respectivă a achitat contravaloarea facturilor menţionate, conform fişei analitice pe plătitor, precum şi a proceselor-verbale de predare-primire bilete la ordin, semnate de cele două societăţi şi a chitanţelor.

S.C. A. S.R.L. Bacău susţine că taxa pe valoarea adăugată în sumă de 65.817 RON aferentă facturilor emise către S.C. Transport Bistriţa S.A. Bacău s-a colectat în perioada aprilie 2015 - iulie 2015, conform jurnalului pentru vânzări şi decontului de taxă pe valoarea adăugată, susţinând că este normal să aibă înregistrată taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, în condiţiile în care are sume de încasat cu instrumente de plată bancare.

Prima instanţă a reţinut că societatea reclamantă este înregistrată în registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare potrivit art. 1563 alin. (13) din Legea nr. 571/2003. Odată ce pentru achitarea contravalorii facturilor au fost emise bilete la ordin, sunt aplicabile dispoziţiile art. 1342 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, text care prevede că, prin excepţie de la prevederile alin. (1) şi (2) lit. A), exigibilitatea taxei intervine la data încasării contravalorii totale sau parţiale livrării de bunuri sau prestării de servicii. Cum încasarea contravalorii, în cazul biletelor la ordin este reprezentată de încasarea efectivă a sumelor, în mod corect reclamanta a înregistrat TVA neexigibilă pentru sumele încasate ulterior lunii iulie 2015, concluziile organelor fiscale fiind sub acest aspect, nelegale. Pe cale de consecinţă, pentru cele anterior arătate, acţiunea a fost admisă doar în ceea ce priveşte suma de 65.817 reprezentând TVA colectată suplimentar şi a accesoriilor aferente.

5.2. Pe de o parte, cu privire la motivul de casare referitor la nemotivarea hotărârii atacate (reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.), Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea sau motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

5.3. Pe de altă parte, Înalta Curte constată că motivul de casare întemeiat pe greşita aplicare a legii de către prima instanţă (reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.), este fondat.

Astfel, se constată că la termenul din 2 aprilie 2019, expertul care a întocmit în primul ciclu procesual raportul de expertiză judiciară în specialitatea contabilă a fost invitat conform art. 334 din C. proc. civ. să dea lămuriri directe instanţei de judecată cu privire la suma ce face obiectul prezentului recurs. Ca urmare, expertul a arătat că reclamantul era obligat să colecteze TVA la încasare şi nu la emiterea biletului la ordin, fiind agent economic care plăteşte TVA la încasare; nici în momentul în care reclamanta s-a aflat în posesia instrumentelor de plată, aceasta nu a colectat TVA; vizualizarea acestor instrumente de plată, în totalitatea lor, a fost foarte greu de făcut, deoarece o parte se aflau la lichidator, iar o parte la societate; expertul nu a putut preciza dacă instrumentele de plată fuseseră încasate integral sau parţial, dar esenţial este că nu s-a colectat TVA.

Aceste precizări ale expertului desemnat în cauză au fost necesare faţă de solicitarea reclamantei, ca experta să precizeze dacă plata biletelor la ordin (încasarea lor efectivă) s-a făcut parţial sau total în perioada verificată aprilie- iulie 2015, avându-se în vedere că unele plăţi erau scadente în decembrie 2015.

Or, reclamanta nu a dovedit nici în faţa celei de a doua instanţe de fond (învestite cu rejudecarea cauzei ca urmare a casării cu trimitere din primul ciclu procesual) data la care ar fi fost încasate toate biletele la ordin în discuţie din perioada aprilie - iulie 2015.

Având în vedere prevederile art. 72 şi 73 din Codul de procedură fiscală, confrom cărora documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului/plătitorului constituie probe la stabilirea bazei de impozitare, iar contribuabilul/plătitorul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal, precum şi faptul că în faza procseuală a recursului, nu se pot face decât susţineri privind greşita aplicare a legii, se constată că în lipsa dovedirii în faţa primei instanţe a situaţiei de fapt contrare, organul fiscal a procedat în mod legal la impunerea obligaţiei către reclamantă a plăţii sumei de 65817 RON cu titlu de TVA.

Deşi reclamanta a susţinut încă din faza contestaţiei administrative că s-a colectat TVA în sumă de 65 817 RON aferentă facturilor în discuţie, conform jurnalului pentru vânzări şi decontului de TVA, aceasta nu a demonstrat nici până la judecata de fond din al doilea ciclu procesual (2022) că a înregistrat şi a declarat la organul fiscal teritorial TVA de 65 817 RON, conform art. 134 indice 2 alin. (3) din Codul fiscal.

Astfel, se constată caracterul fondat al recursului formulat de recurentele-pârâte, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 497 şi 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa atacată şi, în rejudecare, va respinge în tot acţiunea ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău în numele Activităţii de Inspecţie Fiscală Bacău şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei civile nr. 45 din 21 aprilie 2022 a Curţii de Apel Bacău – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând:

Respinge în tot acţiunea formulată de reclamanta B. – in calitate de lichidator al A. S.R.L.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 14 martie 2023.