Forest administration costs: Mandatory VAT on refactored silviculture services vs. internal cost settlement

Şedinţa publică din data de 23 mai 2023

Deliberând asupra cauzei de faţă, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei.

1. Obiectul cererii de chemare în judecată.

Prin acţiunea civilă înregistrată pe rolul Tribunalului Sibiu la data de 22.05.2019 sub nr. x/2019, reclamanta Comuna Turnu Roşu, prin Primar, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A. R.A., obligarea acesteia la plata sumei de 420.387,08 RON constând în: suma de 250.839,96 RON reprezentând fond conservare, suma de 153.163,04 RON reprezentând TVA şi suma de 16.384,08 RON reprezentând diferenţă venit şi penalităţi pentru întârziere pentru anul 2017, rezultată din contractul de administrare nr. x/01.04.2013, cu cheltuieli de judecată.

2. Sentinţa Tribunalului Sibiu.

Prin sentinţa civilă nr. 983/2021, Tribunalul Sibiu a admis în parte cererea formulată de reclamanta Comuna Turnu Roşu, prin Primar, în contradictoriu cu pârâta A. R.A. şi, în consecinţă, a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 267.188,04 RON: cu titlu de fond conservare, 250.839,96 RON, cu titlu de diferenţă venit: 15.719,32 RON şi cu titlu de penalităţi: 628,76 RON.

Tribunalul a respins în rest cererea formulată şi a compensat cheltuielile de judecată suportate de părţi.

3. Decizia Curţii de Apel Alba Iulia.

Prin decizia civilă nr. 1482 din 6 iulie 2022 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia I civilă, s-a respins ca nefondat apelul declarat de reclamanta Comuna Turnu Roşu, prin Primar împotriva sentinţei civile nr. 983/2021 pronunţată de Tribunalul Sibiu, fiind respinsă şi cererea intimatei A. R.A. de obligare a apelantei la plata cheltuielilor de judecată.

4. Calea de atac a recursului.

Împotriva acestei decizii a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., reclamanta Comuna Turnu Roşu, prin Primar, solicitând admiterea recursului, casarea deciziei şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

În motivarea recursului, recurenta reclamantă a arătat că instanţa de apel a reţinut greşit că reclamanta nu a contestat operaţiunile economice pentru care au fost emise facturile purtătoare de TVA. Acesta este şi obiectul disputei, susţinerea reclamantei fiind aceea că, în cadrul raporturilor contractuale, administratorul fondului silvic nu trebuia să emită facturi pentru cheltuielile efectuate în interesul fondului, aceste sume fiind supuse regularizărilor anuale cu veniturile realizate din valorificarea masei lemnoase din proprietatea fondului forestier.

Recurenta reclamantă a considerat că instanţa a aplicat greşit dispoziţiile art. 270 alin. (2) din Codul fiscal. Persoana impozabilă în speţa de faţă este Ocolul Silvic care a acţionat ca intermediar, în contul reclamantei, a livrat bunurile (masa lemnoasă) şi a achiziţionat servicii (cheltuielile de administrare) de la terţi cu aplicarea regimului privind TVA. Relaţia dintre proprietar şi administratorul fondului silvic nu reprezintă o operaţiune economică (cu excepţia tarifului de prestare serviciu) şi este supusă normelor contractuale privind desocotirea.

Recurenta reclamantă a susţinut că argumentul expus de instanţa de apel în sensul că emiterea facturilor este justificată şi necesară tocmai pentru a se putea efectua operaţiunea de deducere a cheltuielilor în discuţie, din punct de vedere contabil, este greşită. Intimatul nu a înregistrat în contabilitate masa lemnoasă aparţinând reclamantei ca un bun propriu, ci a acţionat ca un intermediar, în vânzarea bunului recurentei. Întreaga masă lemnoasă a fost vândută de către intimat terţilor în nume propriu şi au fost emise facturi de către acesta, fără a exista o vânzare de la reclamantă către pârât.

Recurenta reclamantă a susţinut că intimatul este obligat la plata către recurentă numai a excedentului financiar rezultat ca urmare a activităţii economice realizate în numele acesteia, iar cheltuielile necesare administrării fondului forestier nu reprezintă o prestaţie sau livrare de bunuri în raport cu reclamanta şi nu trebuie refacturate ca o prestaţie proprie a administratorului. Singura prestaţie efectuată este reprezentată de serviciile de administrare pentru care suma datorată este de 4.500 RON lunar, sumă la care trebuia aplicat TVA.

Recurenta reclamantă a arătat că expertul parte a explicat că intimatul a reţinut nelegal cu titlu de TVA o cotă aplicată tuturor cheltuielilor efectuate pentru administrarea fondului forestier. Acesta a arătat ca intimatul este cel care acţionează ca un intermediar în sensul art. 270 alin. (2) din Codul fiscal şi aplică corect normele privind taxa pe valoare adaugată în raporturile cu terţii, iar în raporturile dintre proprietar şi administratorul fondului forestier nu se defăşoară activităţi economice.

Recurenta reclamantă a mai arătat că reprezentanţii Curţii de Conturi, cu prilejul auditului efectuat în luna martie 2019 conform extrasului din procesul-verbal depus la dosar, au identificat sumele reţinute nelegal cu titlu de TVA şi au obligat reclamanta la efectuarea demersurilor necesare pentru restituirea acestor sume.

5. Apărări formulate în cauză.

În cauză s-a depus întâmpinare, cu depăşirea termenului legal, prin care intimatul a solicitat respingerea recursului.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Analizând recursul formulat, Înalta Curte apreciază asupra caracterului său nefondat, potrivit celor ce urmează:

Motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu este întemeiat. Conform acestui text legal, hotărârea poate fi casată atunci când nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii. În dezvoltarea acestui motiv, partea nu a indicat în ce constă insuficienţa motivării deciziei din apel sau care ar fi critica invocată în calea de atac a apelului cu privire la care decizia instanţei nu conţine o motivare. De asemenea recurenta reclamantă nu a indicat care sunt considerentele contradictorii sau străine de natura pricinii din decizia instanţei de apel, susţinerile privind interpretarea greşită a unor prevederi legale neputând fi încadrate în acest caz de casare, ele urmând a fi analizate prin prisma cu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit situaţiei de fapt relevante soluţionării cauzei pendinte, astfel cum a fost reţinută de instanţa de apel, între părţile litigante s-a încheiat contractul de administrare nr. x/01.04.2013, prin care A. R.A., în calitate de administrator (executant) s-a obligat să presteze servicii silvice de administrare, în baza Legii nr. 46/2008 (Codul silvic), pentru suprafaţa de 3.353 ha fond forestier, proprietatea publică a Comunei Turnu Roşu (beneficiar), cu plata unei sume lunare de 4.500 RON pentru serviciile prestate de Ocolul Silvic.

Din cuprinsul clauzelor contractuale a rezultat că proprietarului fondului forestier nu îi revin toate veniturile obţinute din exploatarea masei lemnoase, ci doar excedentul rezultat după acoperirea, din aceste venituri încasate, a cheltuielilor efectuate de intimatul pârât în derularea activităţii de administrare, aspecte necontestate în cauză.

Recurenta-reclamantă a susţinut că aceste cheltuieli erau efectuate în temeiul contractului şi nu era necesară emiterea unor facturi purtătoare de TVA, aceste sume fiind supuse regularizărilor anuale cu veniturile realizate din valorificarea masei lemnoase din proprietatea fondului forestier.

Este corectă dezlegarea comună a instanţelor de fond în sensul că suma de 153.163,04 RON a fost corect calculată şi reţinută ca taxă pe valoare adăugată de către intimatul pârât, astfel încât nu poate face obiectul restituirii, astfel cum a solicitat recurenta reclamantă Comuna Turnu Roşu, prin Primar, întrucât nu are caracterul unei creanţe ce aparţine acesteia.

Criticând soluţia adoptată în cauză, recurenta-reclamantă a semnalat, în primul rând, existenţa unor argumente diferite cu privire la aplicarea dispoziţiilor art. 270 alin. (2) din Codul fiscal.

Criticile astfel formulate sunt nefondate, observându-se că atât tribunalul, cât şi curtea de apel s-au raportat la dispoziţiile art. 270 Codul fiscal, ambele instanţe reţinând în mod corect că pârâtul este o persoană impozabilă în sensul art. 269 din Codul fiscal. Înalta Curte constată că, potrivit art. 269 alin. (1) din Codul fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi, iar potrivit alin. (2) teza I, în sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora.

Aşadar, rezultă că pentru a fi persoană impozabilă nu este necesară calitatea de proprietar al bunurilor implicate în desfăşurarea activităţii economice. Potrivit art. 270 alin. (1) din Codul fiscal, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, iar potrivit art. 271 alin. (1) din acelaşi cod, se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art. 270.

Potrivit art. 10 alin. (1) teza I Cod silvic, este obligatorie administrarea sau, după caz, asigurarea serviciilor silvice pentru întregul fond forestier naţional, indiferent de forma de proprietate, prin ocoale silvice.

Potrivit pct. 1 din Anexa 1 la Codul silvic, prin "administrarea pădurilor" se înţelege totalitatea activităţilor cu caracter tehnic, economic şi juridic desfăşurate de ocoalele silvice de regim şi de Regia Naţională a Pădurilor - Romsilva în scopul asigurării gestionării durabile a pădurilor, cu respectarea regimului silvic iar potrivit pct. 40, prin noţiunea de "servicii silvice" se înţelege totalitatea activităţilor cu caracter tehnic, economic şi juridic desfăşurate de ocoalele silvice, de structurile de rang superior sau de Regia Naţională a Pădurilor - Romsilva în scopul asigurării gestionării durabile a pădurilor, cu respectarea regimului silvic, exceptând valorificarea masei lemnoase.

În baza contractului de administrare încheiat între părţile litigante, serviciile au fost prestate fie de personalul autorităţii silvice sau de diverse persoane juridice care au emis facturi cuprinzând TVA, pentru care intimatul pârât a exercitat dreptul de deducere, refacturând valoarea acestora către proprietarul fondului forestier.

Înalta Curte reaminteşte că TVA este un impozit indirect încasat în cascadă de fiecare agent economic care participă la ciclul economic al realizării unui produs sau prestării unui serviciu care intră în sfera de impozitare. Această modalitate de încasare ţine de mecanismul TVA, iar activitatea de administrare de către Ocolul Silvic pârât, a fondului forestier proprietatea unităţii teritoriale reclamante, reprezintă din punct de vedere fiscal prestare de servicii, care intră în sfera de impozitare a TVA conform art. 269 din Codul fiscal.

De altfel, activitatea de administrare implică şi valorificarea de masă lemnoasă (cf. pct. 1 din Anexa 1 la Codul silvic), iar aceasta reprezintă la rândul ei o activitate economică în sensul art. 269 din Codul fiscal, supusă regimului de TVA; aşadar, intimatul este în mod indiscutabil persoană impozabilă, chiar dacă nu este proprietarul fondului forestier.

Contrar susţinerilor recurentei reclamante în sensul că respectivele cheltuieli erau efectuate în temeiul contractului şi nu era necesară emiterea unor facturi purtătoare de TVA, expertul judiciar a explicat că acoperirea cheltuielilor generate de administrarea fondului forestier se poate face, din perspectiva Legii contabilităţii nr. 82/1991, numai prin emiterea de facturi, conform Codul fiscal şi a Normelor metodologice de aplicare a acestuia (art. 319 alin. (6), lit. a) iar atâta timp cât se reţine concluzia că, pentru acoperirea acestor cheltuieli de administrare, Ocolul Silvic trebuie să emită facturi, calcularea TVA este obligatorie.

În această situaţie, în mod corect s-a reţinut prin decizia recurată că suma solicitată nu are caracterul unei creanţe ce aparţine reclamantei şi nici nu rămâne ca o formă de venit pentru Ocolul Silvic, ci, potrivit art. 264 din Codul fiscal, taxa pe valoare adăugată reprezintă un impozit indirect datorat la bugetul statului şi care este colectat potrivit procedurii prevăzute în Titlul VII din Codul fiscal.

În considerarea tuturor acestor motive, apreciind ca legală soluţia pronunţată în cauză, în temeiul dispoziţiilor art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

Asupra solicitării intimatei pârâte de obligare a recurentei la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte observă că recurenta reclamantă se află în culpă procesuală, dată fiind soluţia care urmează a se pronunţa asupra recursului astfel încât, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., o va obliga la plata cheltuielilor de judecată. În ceea ce priveşte cuantumul acestora, constatând că partea a solicitat acordarea unei sume de 13.000 RON cu acest titlu, Înalta Curte va face aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., reducând partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocatului, apreciind că suma de 6.500 RON, reprezentând onorariul avocaţial (conform dovezilor aflate la dosar recurs), este una rezonabilă faţă de complexitatea redusă a cauzei, ţinând cont de activitatea prestată de avocat în faza procesuală a recursului şi având în vedere că dosarul a fost soluţionat la primul termen de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta Comuna Turnu Rosu prin Primar împotriva deciziei nr. 1482 din 6 iulie 2022 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia I civilă.

Obligă pe recurenta-reclamantă Comuna Turnu Rosu prin Primar la plata sumei de 6.500 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată reduse, către intimata-pârâtă A. R.A.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 23 mai 2023.