Tax accessories inapplicable where bank guarantee suspends forced execution and removes exigibility of principal debt

Şedinţa publică din data de 9 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub nr. x/2017 la data de 17.08.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L, a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 194/21.02.2017 emisă de către DGRFP Ploieşti şi comunicată societăţii la data de 24.02.2017, prin care a fost respinsă contestaţia fiscală înregistrată la APCM Ploieşti sub nr. x/20.09.2016 şi la DGRFP Ploieşti sub nr. x din 28.09.2016;

- anularea Deciziei referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x/10.08.2016 emisă de APCM Ploieşti cu privire la suma totală de 1.309.991 RON;

- restituirea oricăror sume achitate de către societate şi reţinute în mod nelegal de către APCM Ploieşti în temeiul Deciziei de accesorii;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 97 din 16 mai 2018, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi, în consecinţă:

- a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 194/21.02.2017 emisă de către DGRFP Ploieşti şi decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x/10.08.2016 emisă de APCM Ploieşti cu privire la suma totală de 1.309.991 RON;

- a respins capătul de cerere privind restituirea oricărei sume achitate.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti, criticând-o pentru nelegalitate, sens în care, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi respingerea acţiunii introductive, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului s-a arătat, în esenţă, că soluţia instanţei de fond este nelegală, motivarea acesteia sprijinindu-se exclusiv pe concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, fără însă a se arăta care sunt consideraţiile pentru care apărările pârâtelor au fost înlăturate.

Accesoriile aferente debitului principal stabilit prin Decizia de impunere nr. x/18.09.2015 au fost calculate anterior modificării şi completării dispoziţiilor art. 235 Codul de procedură fiscalălă prin O.U.G. nr. 84/2016 din data de 16.11.2016, au menţionat recurentele.

În ceea ce priveşte neconcordanţa dintre evidenţa fiscală şi evidenţa contabilă a societăţii, recurentele au învederat că instanţa de fond nu a ţinut seama de faptul că obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală au fost stinse anterior prezentării Scrisorii de garanţie bancară nr. x care a fost emisă la data de 11.11.2015 dar a fost înregistrată la DGAMC la data de 16.11.2015, sub nr. x, iar în perioada 05.10.2015 (data comunicării deciziei de impunere) - 16.11.2015 (data prezentării Scrisorii de garanţie) executarea silită nu a fost suspendată, din plăţile efectuate fiind stinse, parţial, aceste obligaţii, conform prevederilor artr. 115 din O.G. nr. 92/2003, în vigoare la acea dată.

Aşadar, au conchis recurentele, plăţile care au stins obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală au fost efectuate înainte de prezentarea Scrisorii de garanţie bancară, documentele de plată nefiind completate, conform Ordinului nr. 1485/2012, prin înscrierea numărului de evidenţă, astfel încât obligaţiile accesorii au fost calculate până la data suspendării actului administrativ-fiscal, în condiţiile în care plăţile făcute de societatea reclamantă nu au fost folosite pentru stingerea acestora, ci au stins obligaţii fiscale curente declarate de reclamantă şi achitate după data scadentă, precum şi accesorii calculate urmare a achitării cu întârziere a acestora din urmă.

4. Apărările formulate.

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat, susţinând că instanţa de fond a ţinut seama, la pronunţarea soluţiei, atât de concluziile expertului, cât şi de susţinerile părţilor şi cadrul legal aplicabil speţei deduse judecăţii, respectiv prevederile art. 235 din Noul Codul de procedură fiscală, în temeiul cărora obligaţiile fiscale principale care au stat la baza accesoriilor în sumă de 1.307.885 RON au fost suspendate încă de la început prin depunerea Scrisorii de garanţie bancară, motiv pentru care aceste accesorii nu puteau curge în mod valabil întrucât caracterul exigibil al creanţei principale nu este cert, neputând fi pusă în executare, ceea ce împiedică calcularea accesoriilor.

Referitor la nelegalitatea deciziei de stabilire a obligaţiilor fiscale accesorii aferente sumelor din declaraţiile curente depuse de societate, intimata a reiterat apărările formulate prin acţiunea introductivă, subliniind că a indicat în mod expres cu ocazia plăţilor efectuate datoria pe care înţelege să o stingă, ceea ce ar fi trebuit să conducă la stingerea raportului juridic fiscal respectiv, în conformitate cu dispoziţiile art. 165 alin. (1) din Noul Codul de procedură fiscală care instituie regula privind dreptul de opţiune al contribuabilului în privinţa obligaţiei ce urmează a fi stinsă prin plată.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată prin prisma cadrului legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin raportare la criticile formulate de recurente, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Preliminar, Înalta Curte apreciază necesar a stabili cadrul legal aplicabil speţei deduse judecăţii, din perspectiva domeniului de aplicare a legii de procedură fiscală incidentă.

În condiţiile în care, prin administrarea creanţelor fiscale se înţelege oricare din activităţile exhaustiv enumerate în cuprinsul art. 1 pct. 2 lit. a)-e) din Legea nr. 207/2015, desfăşurate de organele fiscale în legătură inclusiv cu stabilirea creanţelor fiscale accesorii, prin raportare la definiţia reglementată de pct. 12 din cuprinsul aceluiaşi articol, activitate căreia legea îi conferă autonomie, Înalta Curte precizează că legiuitorul a separat domeniul de aplicare a vechiul Codul de procedură fiscală de domeniul de aplicare a noului Codul de procedură fiscală, stabilind, prin regula instituită de dispoziţiile art. 352 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, că dispoziţiile acestuia se aplică numai procedurilor de administrare începute după data intrării în vigoare a acestuia, respectiv după 1 ianuarie 2016.

Prin urmare, revenind la speţa dedusă judecăţii, se constată că procedura de administrare constând în stabilirea obligaţiilor fiscale accesorii, finalizată/materializată prin Decizia nr. 3875/10.08.2016 referitoare la obligaţiile de plată accesorii, aferente creanţelor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/18.09.2015, a fost declanşată concomitent cu emiterea actului administrativ-fiscal, respectiv la data de 10.08.2016, după cum rezultă din piesele dosarului, astfel încât, dispoziţiile legale aplicabile la epoca la care decizia nr. 3875/10.08.2016 a fost emisă erau cele prevăzute de Legea nr. 207/2015.

Cu toate acestea, în economia soluţionării litigiului pendinte, trebuie luată în considerare împrejurarea că, la momentul depunerii la organul fiscal a Scrisorii de garanţie bancară nr. x/11.11.2015, înregistrată la DGAMC sub număr x/16.11.2015, în vigoare erau dispoziţiile Codului de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003, prin prisma cărora trebuie abordate susţinerile intimatei-reclamante privind nelegalitatea Deciziei nr. 3875/10.08.2016 referitoare la obligaţiile de plată accesorii.

Astfel, Înalta Curte precizează că accesoriile fiscale se calculează şi se datorează pentru perioada cuprinsă între termenul de scadenţă al titlului de creanţă fiscală şi actul de executare voluntară sau silită.

Se mai impune precizarea că titlul de creanţă fiscală este reprezentat de: 1) actul juridic prin care fie organul fiscal, fie contribuabilul, constată, individualizează şi stabileşte obligaţiile fiscale (constând în creanţele fiscale principale - impozite, taxe, contribuţii etc. şi/sau accesorii - dobânzi, penalităţi, majorări etc., dându-le caracter concret şi făcând posibilă executarea acestora (art. 28; art. 141; art. 110 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003); 2) actul prin care se stabileşte dreptul organului fiscal de a cere contribuabilului executarea obligaţiilor fiscale.

În speţă nu există niciun dubiu cu privire la împrejurarea că accesoriile aferente taxei pe valoare adăugată stabilită prin Decizia de impunere x/18.09.2015 au fost calculate până la data 31.07.2016 când a fost prezentat certificatul de grefă privind suspendarea executării deciziei de impunere menţionate prin sentinţa civilă nr. 2416/14.07.2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, după cum rezultă în termeni lipsiţi de echivoc, atât din întâmpinarea depusă de pârâte la dosarul instanţei de fond, precum şi din declaraţia de recurs.

Revenind la efectele juridice generate de depunerea Scrisorii de garanţie bancară nr. x/11.11.2015, înregistrată la DGAMC sub număr x/16.11.2015, Înalta Curte aminteşte că, potrivit dispoziţiilor art. 1481 din O.G. nr. 92/2003, în cazul contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale prin care se stabilesc creanţe fiscale, inclusiv pe timpul soluţionării acţiunii în contencios administrativ, executarea silită se suspendă sau nu începe pentru obligaţiile fiscale contestate dacă debitorul depune la organul fiscal competent o scrisoare de garanţie/poliţă de asigurare de garanţie la nivelul obligaţiilor fiscale contestate şi neachitate la data depunerii garanţiei.

Ca atare, depunerea Scrisorii de garanţie bancară de către intimata-reclamantă, la data de 16.11.2015, a avut ca efect suspendarea executării silite a obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/18.09.2015, comunicată societăţii la data de 05.10.2015, data la care creanţele au devenit exigibile.

Însă, odată cu suspendarea executării silite a obligaţiilor stabilite prin actul administrative-fiscal menţionat, a fost suspendat şi caracterul exigibil al creanţelor fiscale individualizate în cuprinsul acestuia, astfel încât o asemenea obligaţie, lipsită de exigibilitate şi pierzându-şi practic caracterul executoriu, nu putea să genereze obligaţii fiscale accesorii, după momentul intervenirii suspendării executării silite în temeiul art. 1481 din O.G. nr. 92/2003.

Această abordare juridică este confirmată şi de evoluţia legislativă ulterioară care relevă raţiunea explicită a legiuitorului. La momentul actual, modificările şi completările aduse Legii nr. 207/2015, prin O.U.G. nr. 84/2016, prin introducerea alin. (6) la art. 235 (alin. (1) având în esenţă acelaşi conţinut precum art. 1481 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003) au valenţa de a fi privite ca o confirmare expresă a raţiunii legii cu privire la raportul juridic în discuţie, respectiv la efectele suspendării executării silite în condiţiile depunerii unei Scrisori de garanţie bancară.

În ceea ce priveşte suma de 2.106 RON, reprezentând accesorii aferente taxei pe valoare adăugată, impozitului pe veniturile din salarii, impozitului pe profit, contribuţiei de asigurări sociale şi contribuţiei pentru asigurări de sănătate datorate de angajator, impozitului pe veniturile din servicii prestate în România de persoane nerezidente, instanţa de recurs constată că aceasta este rezultatul stabilirii şi impunerii nelegale a accesoriilor la decizia de impunere, fiind aferente unor sume rămase parţial nestinse din declaraţiile curente depuse de societatea reclamantă, iar plăţile efectuate de aceasta nu puteau fi folosite pentru stingerea obligaţiilor accesorii câtă vreme acestea din urmă nu prezentau caracter exigibil, în absenţa exigibilităţii obligaţiilor fiscale principale, astfel cum s-a reţinut în precedent.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia.

Având în vedere considerentele anterior expuse şi constatând că soluţia instanţei de fond se află la adăpost de criticile formulate împotriva acesteia, în temeiul art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte urmează a proceda la respingerea recursului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 97 din 16 mai 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 decembrie 2020.