Tax solidary liability: objective control and asset acquisition requirements vs. subjective bad faith under the Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 3 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 09.05.2017, reclamanta societatea A. S.A. a chemat în judecată pe pârâtele ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa - Serviciul Colectare şi executare silită persoane juridice, solicitând anularea în tot a Deciziei nr. 18/28.01.2017 privind soluţionarea contestaţiei, anularea în tot a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/18.11.2016 şi, pe cale de consecinţă, exonerarea părţii reclamante de la plata sumei de 23.187.078 RON, reprezentând debit principal şi majorări de întârziere stabilită prin actele administrative atacate, cu titlu de obligaţii de plată suplimentare, respectiv 14.887.226 RON - debit principal reprezentând debite datorate de societatea B. S.A. în favoarea pârâtei şi 8.300.110 RON accesorii; cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 337 din 2 februarie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa - Serviciul Colectare şi executare silită persoane juridice, ca nefondată.

A fost respinsă cererea de intervenţie voluntară accesorie formulată de intervenientul S.C. B. S.A., ca nefondată.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea cererii de recurs, casarea în tot a sentinţei recurate şi rejudecarea litigiului în fond, iar pe cale de consecinţă admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea recursului, a arătat că unele din raţionamentele instanţei de fond sunt formale şi rigide. Astfel, prima instanţă trebuia să facă o analiză mai profundă şi să observe că legiuitorul, prin dispoziţiile prevăzute la art. 25 din Codul de procedură fiscală, a instituit o răspundere fiscală, cu caracter special, pentru persoanele care prin fapte cu caracter delictual (culpabile, frauduloase, de rea-credinţă) contribuie la insolvabilitatea debitorului fiscal şi astfel organul fiscal nu mai poate recupera creanţele fiscale.

A apreciat recurentul că analiza primei instanţe nu putea fi redusă doar la îndeplinirea sau neîndeplinirea în sens foarte strict a condiţiilor prevăzute de art. 25 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, deoarece alin. (3) nu poate fi interpretat decât în sensul scopului instituţiei răspunderii solidare fiscale, iar nu în contra sa ori să se facă abatere de la acest scop şi numai în acord cu elementele răspunderii juridice, analiza acestora din urmă fiind obligatorie atunci când e vorba despre o răspundere juridică.

Chiar dacă alin. (3) nu prevede expres condiţia relei-credinţe în conduita debitorului solidar, aceasta se extrage din regimul juridic al instituţiei răspunderii solidare fiscale, deoarece alin. (3) nu poate constitui o excepţie de la caracterul de rea-credinţă a conduitei debitorului solidar, având în vedere că excepţiile trebuie să fie expres prevăzute de lege.

A susţinut recurentul că organul fiscal a interpretat corect prevederile art. 25 alin. (3) din Codul de procedură fiscală atunci când a legat justificarea atragerii răspunderii solidare fiscale de îndeplinirea condiţiilor răspunderii juridic, deoarece acest text de lege reglementează o formă de răspundere juridică, răspunderea solidară fiscală, iar scopul acesteia este de a sancţiona fapte cu un minim caracter fraudulos, de rea-credinţă.

Potrivit Anexei 1, Capitolul I, pct. 15 din OPANAF nr. 127/2014 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare, pentru determinarea răspunderii solidare, organul fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere acte şi fapte din care să rezulte reaua-credinţă a persoanelor fizice sau juridice a căror răspundere va fi angajată.

În consecinţă, este de netăgăduit faptul că această formă de răspundere este conturată în jurul relei-credinţe a debitorului solidar, acest aspect fiind în acord cu scopul acestei răspunderi. Astfel, dacă organul de aplicare a dreptului constată, cu ocazia calificării juridice a unei fapte, că nu s-a produs vreo încălcare a normelor de drept, că debitorul nu a acţionat cu rea-credinţă sau în scop fraudulos, atunci fapta nu poate avea un caracter ilicit şi nu poate exista un temei pentru aplicarea unei sancţiuni juridice.

A mai arătat recurentul că este eronată susţinerea instanţei de fond cu privire la faptul că nu incumbă organului fiscal demonstrarea faptului că aportul în natură adus de acţionarul B. S.A. a determinat starea de insolvenţă a acestuia din urmă, întrucât legătura de cauzalitate este o condiţie firească a oricărei forme de răspundere juridică, neputând lipsi, fiind necesar ca rezultatul ilicit să fie consecinţa nemijlocită a conduitei subiectului de drept, adică să reprezinte cauza producerii efectului păgubitor.

A apreciat recurentul că judecătorul fondului a realizat o interpretare mult prea restrictivă, greşită, aducând textul de lege în sfera neconstituţionalităţii, atestând practic că exerciţiul normal al dreptului poate fi sancţionat, ceea ce este inadmisibil.

Prima instanţă trebuia să ţină cont de conţinutul actelor administrative fiscale, mai ales de motivarea acestora, deoarece aceasta din urmă exhibă justificarea raţiunilor de fapt şi de drept a organului fiscal care au stat la baza emiterii acestora. Analiza elementelor răspunderii juridice de către organul fiscal nu poate fi calificată ca nerelevantă, deoarece credinţa îndeplinirii acestor condiţii a făcut organul fiscal să emită decizia de atragere a răspunderii solidare.

A mai susţinut recurentul că, totodată, soluţia adoptată de organul fiscal şi atestată de prima instanţă este nu numai contrară spiritului răspunderii solidare fiscale, ci şi principiilor proporţionalităţii şi al prevalenţei fondului asupra formei.

Prin modul în care a acţionat organul fiscal, fiind neglijent şi decăzut din dreptul de a se înscrie la masa credală a debitoarei B. S.A. cu suma de 18646441 RON, nu a fost respectat principiul rezonabilităţii şi echităţii, ca mod de conduită a unei instituţii publice care acţionează în regim de putere publică.

A mai apreciat recurentul că exercitarea dreptului de apreciere a organului fiscal cu privire la îndeplinirea condiţiilor răspunderii solidare a recurentei s-a făcut cu depăşirea limitelor rezonabilităţii şi echităţii, acesta acţionând formal şi discreţionar, fără a asigura o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.

4. Apărările intimatei

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii, solicitând în subsidiar respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind temeinică şi legală.

5. Alte aspecte procesuale

Cu privire la cererea de intervenţie depusă de B. S.A. la 01.08.2018, Înalta Curte a luat act la termenul de judecată din 3 decembrie 2020 de faptul că S.C. B. S.A. are deja calitatea de intervenient în cauză, astfel că nu se justifică reiterarea acestei cereri şi în recurs.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând cu prioritate, în raport de prevederile art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-pârâtă, Înalta Curte constată că aceasta este neîntemeiată şi urmează să o respingă, având în vedere că motivele de nelegalitate invocate de recurentă pot fi circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta A. S.A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 18/28.01.2017 privind soluţionarea contestaţiei, anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/18.11.2016 şi, pe cale de consecinţă, exonerarea de la plata sumei de 23.187.078 RON, reprezentând debit principal şi majorări de întârziere stabilită prin actele administrative atacate, cu titlu de obligaţii de plată suplimentare, respectiv 14.887.226 RON - debit principal reprezentând debite datorate de societatea B. S.A. în favoarea pârâtei şi 8.300.110 RON accesorii.

Prin decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 102.808/18.11.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, a fost angajată răspunderea societăţii A. S.A., în solidar cu societatea B. S.A., în limita sumei de 23.187.078 RON din care 14.887.226 RON debite şi 8.299.852 RON accesorii, reţinându-se îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 25 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În motivarea actului administrativ fiscal s-a reţinut existenţa la data de 16.05.2016, potrivit fişei sintetice totale, a unei creanţe fiscale în sarcina societăţii B. S.A. în cuantum total de 23.426.475 RON din care 15.126.365 RON debit şi 8.300.110 RON accesorii; faptul că B. S.A. nu a fost declarată insolvabilă, ci se află în procedură de insolvenţă potrivit încheierii din 22.07.2014 pronunţată de Tribunalul Ialomiţa în dosarul nr. x/2014; faptul că A. S.A. s-a aflat sub controlul B. S.A. începând cu data de 27.08.2009 - zi; faptul că în anul 2013 A. S.A. înregistrează o creştere de active corporale în sumă de 2.059.552 RON din care 2.039.103 RON provin de la B. S.A., ceea ce reprezintă 99% din totalul activelor corporale ale A. S.A.; totodată, prejudiciul imputat reclamantei este de 23.187.078 RON, calculat prin scăderea din totalul obligaţiilor fiscale datorate la zi a obligaţiilor fiscale datorate la 27.08.2009, respectiv 23.426.475 RON - 239.397 RON = 23.187.078 RON.

Contestaţia formulată de societatea A. S.A. împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. 102.808/18.11.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa a fost respinsă ca neîntemeiată prin decizia nr. 18/28.01.2017 a Direcţiei Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

Soluţia primei instanţe de respingere a acţiunii este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente, în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Potrivit art. 25 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

"(3) Persoana juridică răspunde solidar cu debitorul declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod sau declarat insolvent dacă, direct ori indirect, controlează, este controlată sau se află sub control comun cu debitorul şi dacă este îndeplinită cel puţin una dintre următoarele condiţii:

a) dobândeşte, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active de la debitor, iar valoarea contabilă a acestor active reprezintă cel puţin jumătate din valoarea contabilă a tuturor activelor dobânditorului;

(4) În înţelesul alin. (3), termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:

a) control - majoritatea drepturilor de vot, fie în adunarea generală a asociaţilor unei societăţi ori a unei asociaţii sau fundaţii, fie în consiliul de administraţie al unei societăţi ori consiliul director al unei asociaţii sau fundaţii;

b) control indirect - activitatea prin care o persoană exercită controlul prin una sau mai multe persoane.

(5) Răspunderea persoanelor prevăzute de prezentul articol priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii ale perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare."

Înalta Curte apreciază că aceste condiţii sunt îndeplinite în cauză, astfel cum în mod corect a constatat instanţa de fond, cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale, raportat la situaţia de fapt reţinută şi necontestată.

Recurenta a susţinut că instanţa de fond a interpretat prevederile mai sus menţionate în mod formal şi rigid şi că este necesar, pentru ca fapta subiectului de drept să genereze o răspundere juridică, să fie îndeplinite în mod cumulativ condiţiile privind caracterul ilicit, prejudiciul, legătura de cauzalitate şi vinovăţia. Astfel, în opinia recurentei, reţinerile primei instanţe în sensul că organul fiscal nu este obligat să demonstreze întrunirea în persoana debitorului solidar a condiţiilor răspunderii juridice civile sunt rigide, neţinând seama de fundamentul răspunderii juridice în general.

Înalta Curte constată că în mod corect prima instanţă a reţinut că, din analiza normei juridice incidente, nu se identifică în reglementare instituirea ca premisă a angajării răspunderii solidare potrivit art. 25 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 207/2015 a necesităţii întrunirii cumulative şi a condiţiilor răspunderii civile, respectiv fapta ilicită, prejudiciul, raportul de cauzalitate şi vinovăţia.

Susţinerile recurentei sunt neîntemeiate, întrucât angajarea răspunderii solidare pentru debitul fiscal are o reglementare specială, cuprinsă în Codul de procedură fiscală şi pe care, de altfel, este şi întemeiată decizia contestată în cauză, astfel că verificarea legalităţii acesteia se realizează în raport cu normă specială, iar nu în raport cu dispoziţiile de drept comun în materie de răspundere civilă cuprinse în C. civ., raţionamentul fiind fundamentat pe dispoziţiile art. 3 din Codul de procedură fiscală.

În aceste condiţii, nu este relevantă buna-credinţă la care face referire recurenta, ci este necesar să se verifice dacă au fost îndeplinite condiţiile normei juridice aplicabile - art. 25 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Înalta Curte apreciază că acest text are în vedere o situaţie premisă specială, respectiv aceea a persoanei juridice care, direct ori indirect, controlează, este controlată sau se află sub control comun cu debitorul. În această ipoteză răspunderea persoanei juridice este angajată dacă se dovedeşte un element obiectiv şi anume că persoana juridică a dobândit, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active de la debitor, iar valoarea contabilă a acestor active reprezintă cel puţin jumătate din valoarea contabilă a tuturor activelor dobânditorului. Se constată că elementul subiectiv, reaua-credinţă, nu este necesar a fi dovedit în această ipoteză, legiuitorul instituind o prezumţie legală de vinovăţie şi de răspundere în sarcina persoanei juridice, îndeplinirea condiţiei obiective constituind dovada necesară şi suficientă care atrage automat răspunderea persoanei juridice în solidar cu debitorul.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei privind încălcarea principiilor proporţionalităţii şi al prevalenţei fondului asupra formei, Înalta Curte apreciază că instituirea răspunderii solidare a unei persoane juridice în sensul art. 25 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală, în situaţia îndeplinirii condiţiilor prevăzute de lege, este proporţională cu scopul legitim vizat, respectiv plata impozitelor, taxelor şi a celorlalte contribuţii fiscale.

A mai arătat recurenta că exercitarea dreptului de apreciere a organului fiscal cu privire la îndeplinirea condiţiilor răspunderii solidare s-a făcut cu depăşirea limitelor rezonabilităţii şi echităţii, acesta acţionând formal şi discreţionar, fără a asigura o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.

Înalta Curte, în acord cu opinia instanţei de fond, apreciază că organul fiscal a pronunţat soluţia şi a stabilit în mod corect realitatea relevantă a stării de fapt fiscale având în vedere materialul probator aflat la dispoziţia sa.

În mod corect s-a stabilit că sunt îndeplinite cerinţele cumulative ale art. 25 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 207/2015, reclamanta A. S.A. răspunzând solidar cu debitorul declarat insolvent B. S.A., întrucât a fost în mod direct controlată de acesta din urmă (2009 - 2013), respectiv aflându-se sub control comun cu debitorul (2013 - 2016), şi întrucât în anul 2013 a dobândit, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active de la debitor (echivalent 2.039.103 RON), iar valoarea contabilă a acestor active reprezintă cel puţin jumătate din valoarea contabilă a tuturor activelor dobânditorului (mai exact 99%).

Concluzionând, instanţa de control judiciar apreciază că nu este fondat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi că instanţa de fond a realizat o corectă aplicare şi interpretare a dispoziţiilor legale incidente cauzei.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 337 din 2 februarie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge recursul declarat de A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 337 din 2 februarie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 3 decembrie 2020.