Tax inspection report reviewability and illegality of suspending objection resolution absent decisive criminal evidence

Şedinţa publică din data de 17 noiembrie 2020

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, la data de 26 ianuarie 2017 sub nr. x/2017 reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu DRAF Iaşi - Administraţia pentru contribuabilii Mijlocii, Administraţia Judeţeană a Finanţelor publice Vaslui şi ANAF- DGRFP Iaşi în principal, anularea Deciziei nr. 3924/22.11.2016 a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi Serviciul Soluţionare Contestaţii prin care s-a soluţionat plângerea prealabilă formulată împotriva actelor administrativ fiscale contestate, anularea Deciziei de impunere nr. x/16.06.2016 emisa de DGRFP Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui şi a raportului de inspecţie fiscala nr. xnr. 92/16.06.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere şi, în subsidiar, obligarea organului fiscal la reluarea soluţionării contestaţiei administrative formulate de subscrisa, în consecinţă, acesta urmând a soluţiona unitar contestaţia astfel formulată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 169/2017 din 14 noiembrie 2017, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu DGRFP IAŞI - Serviciul de soluţionare a contestaţiilor, AJFP Vaslui şi DRAF- Administraţia Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii.

A anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 3924/2016 în sensul că obligă pârâta DGRFP IAŞI - Serviciul de soluţionare a contestaţiilor să soluţioneze pe fond contestaţia reclamantei pentru suma de 1 759 205 RON.

A respins cererea reclamantei de anulare a raportului de inspecţie fiscalăx/16.06.2016 ca inadmisibilă şi a obligat pârâta DGRFP IAŞI - Serviciul de soluţionare a contestaţiilor la plata către reclamantă a sumei de 5605 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 169/14.11.2017 pronunţată de Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în nume propriu şi pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi.

1. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond iar, în subsidiar, rejudecarea cauzei şi admiterea capătului principal de cerere.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului, reclamanta a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a apreciat eronat ca fiind corectă trunchierea situaţiei juridice fiscale la care a procedat absolut nelegal pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, nefiind posibil ca pentru o parte a contestaţiei să fie dispusă suspendarea iar pentru o altă parte, respectiv pentru suma totală de 2.141 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii, să se dispună respingerea pe fond;

- instanţa de fond nu a analizat aspectele de nelegalitate invocate şi nu a pus în discuţia contradictorie a părţilor aspectele concrete legate de cauza celor două sume, împrejurare care ar fi necesitat evident discutarea fondului cauzei, reclamanta fiind astfel privată de dreptul de a formula apărări cu privire la suma pentru care s-a dispus sciziunea;

- instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 şi art. 109 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2003) deoarece raportul de inspecţie fiscală poate fi supus cenzurii instanţei de contencios administrativ, reprezintă un act administrativ care dă naştere noului raport juridic fiscal existent între contribuabil şi autoritatea publică iar decizia de impunere constituie în sine actul generator de efecte fiscale efective;

- instanţa de fond a interpretat eronat dispoziţiile art. 104 Codul de procedură fiscală (2003) şi termenul imperativ de 3 luni astfel prevăzut, având în vedere că data emiterii avizului de inspecţie fiscală, respectiv data de 01.09.2015, marchează momentul curgerii acestui termen;

- instanţa de fond a înlăturat, în mod nelegal, susţinerile privind încălcarea dreptului la apărare prin necomunicarea anexelor raportului de inspecţie fiscală, reclamanta fiind în imposibilitate de a verifica modul de calcul al sumelor stabilite suplimentar prin raportul de inspecţie fiscală si de a-si formula, de o manieră utilă, apărarea;

- sentinţa atacată a fost dată cu nerespectarea prevederilor art. 33, art. 49 şi art. 99 Codul de procedură fiscală (2003), delegarea competentei materiale de efectuare a inspecţiei fiscale nefiind realizată printr-un ordin al Preşedintelui ANAF care să fi fost publicat în Monitorul Oficial pentru a deveni opozabil contribuabililor, iar actele administrative atacate au fost emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui în mod nelegal, ceea ce atrage nulitatea absolută a acestor acte;

- sentinţa atacată a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 102 Codul de procedură fiscală (2003), pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui nerespectând termenul imperativ de 15 zile pentru comunicarea avizului de inspecţie fiscală iar procedura de comunicare a acestui aviz fiind viciată;

- pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui a încălcat dreptul la apărare al reclamantei deoarece nu a fost respectat termenul de 3 zile pentru expunerea unui punct de vedere efectiv la discuţia finală, decizia de reluare a inspecţiei fiscale este nelegală în lipsa unui aviz în acest sens iar cererea de suspendare a fost respinsă nemotivat, inspecţia fiscală desfăşurându-se astfel în lipsa unor documente esenţiale;

- instanţa de fond a interpretat eronat probele administrate în cauză;

- pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui a încălcat prevederilor art. 9 alin. (1) şi art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală (2003), întrucât Decizia de impunere nr. x/16.06.2016 nu conţine niciun fel de menţiuni cu privire la audierea contribuabilului;

- pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui a procedat la extinderea nelegală a inspecţiei fiscale pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2011, cu încălcarea dispoziţiilor art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscală (2003) şi fără o motivare adecvată, împrejurare care antrenează nulitatea parţială a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere pentru sumele aferente anului 2011.

2. Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în nume propriu şi pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi respingerea în totalitate a acţiunii formulate de reclamantă.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- verificarea situaţiei furnizorilor, a modului în care erau achitate mărfurile şi a provenienţei sumelor cu care erau achitate aceste mărfuri reprezintă atributul exclusiv al organelor de urmărire penală;

- instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) şi alin. (4) Codul de procedură fiscală (2015).

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 11 aprilie 2018, intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în nume propriu şi pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ca nefondat.

Intimata-reclamantă a susţinut că soluţionarea contestaţiei poate fi suspendată doar dacă posibilele indicii ale infracţiunii vizează mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Intimata-reclamantă a mai susţinut că orice persoană are dreptul la soluţionarea procedurilor administrative şi judiciare într-un termen rezonabil în baza dispoziţiilor art. 21 alin. (3) din Constituţia României.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin Rezoluţia din 07 ianuarie 2019, instanţa constatând că nu mai subzistă motivele care să determine fixarea termenului de judecată pentru examinarea în camera de consiliu a raportului privind admisibilitatea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal a stabilit termen de judecată pe fond a recursului la data de 02 februarie 2021.

Prin încheierea din 17 aprilie 2019, instanţa, din oficiu a preschimbat termenul de judecată stabilit iniţial prin Rezoluţia din 07 ianuarie 2019 şi a stabilit un nou termen de judecată la data de 20 octombrie 2020.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

1. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în nume propriu, Înalta Curte reţine că acest recurs este lipsit de interes, pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile art. 458 C. proc. civ., căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au şi alte organe sau persoane.

Calitatea de parte la judecata care s-a finalizat cu hotărârea atacată nu este suficientă pentru exercitarea căii de atac, fiind necesar să se justifice şi interesul de a declara calea de atac, respectiv să se justifice folosul practic care s-ar obţine prin exercitarea căii de atac.

În cauza dedusă judecăţii, instanţa de fond nu a anulat, în tot sau în parte, Decizia de impunere nr. x/16.06.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui şi nici nu a stabilit obligaţii în sarcina acestei pârâte, astfel încât recurenta nu a justificat folosul practic care s-ar obţine prin exercitarea căii de atac.

În consecinţă, Înalta Curte reţine că recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în nume propriu, este lipsit de interes.

2. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Înalta Curte reţine că acest recurs este nefondat, pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile art. 277 Codul de procedură fiscală (2015), în vigoare la data formulării contestaţiei:

"(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

b) soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa ori inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi.

(2) La cererea contestatorului, organul de soluţionare competent suspendă procedura şi stabileşte termenul până la care aceasta se suspendă. Termenul de suspendare nu poate fi mai mare de 6 luni de la data acordării. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată.

(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.

(4) Hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă".

Instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că organul fiscal nu a făcut referire în sesizarea sa la nicio infracţiune referitoare la vreun mijloc de probă privind stabilirea bazei impozabile a reclamantei şi nici nu a invocat faptul că, pentru stabilirea situaţiei de fapt, ar fi necesare administrarea unor probe accesibile exclusiv organelor penale.

Instanţa de fond a mai reţinut că sesizarea penală vizează strict aspecte de calificare fiscală a unor operaţiuni economice iar simpla calificare a unor cheltuieli ca fiind nedeductibile nu are semnificaţia întrunirii elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală incriminată de dispoziţiile art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Înalta Curte constată că măsura de suspendare a soluţionării contestaţiei luată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi este nelegală deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală (2015) şi autorităţile fiscale aveau obligaţia aplicării normelor fiscale pe care le apreciau ca fiind incidente în cauză, cu consecinţa aprecierii asupra caracterului deductibil al unor cheltuieli efectuate de reclamantă.

În consecinţă, contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte reţine că instanţa de fond nu a interpretat sau aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 277 Codul de procedură fiscală (2015).

3. În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L, Înalta Curte reţine următoarele:

3.1. În conformitate cu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătoreşti vor cuprinde obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Înalta Curte constată că sentinţa atacată cuprinde toate aceste elemente, instanţa de fond arătând motivele pentru care a înlăturat susţinerile recurentului-reclamant.

În jurisprudenţă şi doctrină s-a reţinut în mod constant că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a reţinut că dispoziţiile art. 6 par. 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanţele să-şi motivele hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părţi (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija versus Spania).

Instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că suma totală de 2.141 RON, reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente acestui impozit, este cauzată, pe de o parte, prin diminuarea eronată de către reclamantă a pierderii fiscale a societăţii pentru anul 2010, care a generat o diferenţă de impozit pe profit pentru anul 2011, şi, pe de altă parte, prin declararea eronată de către societate a sumei datorate cu titlu de impozit pe profit aferent trimestrului I al anului 2015.

Înalta Curte constată că motivele de fond invocate de reclamantă în susţinerea contestaţiei sale se referă exclusiv la caracterul pretins real al tranzacţiilor financiare derulate de aceasta, contrar aspectelor reţinute de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, fără a fi motivată în vreun fel pretinsa nelegalitate a stabilirii obligaţiei fiscale în sumă totală de 2.141 RON.

În aceste condiţii, în mod legal, instanţa de fond a respins cererea de anulare a dispoziţiilor art. 2 din Decizia nr. 3924/22.11.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin care contestaţia cu privire la această sumă a fost respinsă ca nemotivată.

În conformitate cu dispoziţiile art. 281 Codul de procedură fiscală (2015), forma în vigoare la data formulării contestaţiei:

"(1) Decizia privind soluţionarea contestaţiei se comunică contestatorului, persoanelor introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, precum şi organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

(2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

(3) În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desfiinţarea, încheierea noului act administrativ fiscal ca urmare a soluţiei de desfiinţare emise în procedura de soluţionare a contestaţiei se face în termen de 30 de zile de la data aducerii la cunoştinţa organului fiscal a deciziei de desfiinţare.

(4) În situaţia în care instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) admite, în totalitate sau în parte, acţiunea prevăzută la alin. (3), organul fiscal emitent anulează în mod corespunzător noul act administrativ fiscal, precum şi, după caz, actele administrative subsecvente, iar contestatorul este pus în situaţia anterioară emiterii deciziei de desfiinţare.

(5) În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit

(6) Procedura de soluţionare a contestaţiei încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor.

(7) În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal".

Din interpretarea acestor dispoziţii legale rezultă că instanţa de contencios administrativ este învestită cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea fiscală competentă a soluţionat contestaţia pe fondul său, cu excepţia situaţiilor în care autoritatea fiscală nu a soluţionat contestaţia în termen de 6 luni sau a respins contestaţia în baza unei excepţii procesuale, fără a intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal.

Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că situaţia suspendării soluţionării contestaţiei administrative se distinge net de aceste două ipoteze şi cenzurarea acestei măsuri nu poate atrage decât obligarea autorităţii fiscale la soluţionarea pe fond a contestaţiei, nefiind posibilă analizarea pentru prima dată de către instanţa de contencios administrativ a legalităţii deciziei de impunere cu privire la suma de 1.759.205 RON pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei prin dispoziţiile art. 1 din Decizia nr. 3924/22.11.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi.

În consecinţă, contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentinţa atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluţia adoptată, motive care nu sunt nici contradictorii şi nici străine de natura cauzei.

3.2. În conformitate cu dispoziţiile art. 109 Codul de procedură fiscală (2003), în vigoare la data comunicării avizului de inspecţie fiscală:

"(1) Rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie fiscală, în care se prezintă constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic şi legal.

(...)

(3) Raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii:

a) deciziei de impunere, pentru diferenţe de obligaţii fiscale aferente perioadelor verificate;

b) deciziei de nemodificare a bazei de impunere, dacă nu se constată diferenţe de obligaţii fiscale (...).

În conformitate cu dispoziţiile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, forma în vigoare la data cererii de chemare în judecată:

"Art. 1 (...)

(6) Autoritatea publică emitentă a unui act administrativ unilateral nelegal poate să solicite instanţei anularea acestuia, în situaţia în care actul nu mai poate fi revocat întrucât a intrat în circuitul civil şi a produs efecte juridice. În cazul admiterii acţiunii, instanţa se pronunţă, dacă a fost sesizată prin cererea de chemare în judecată, şi asupra validităţii actelor juridice încheiate în baza actului administrativ nelegal, precum şi asupra efectelor juridice produse de acestea. Acţiunea poate fi introdusă în termen de un an de la data emiterii actului.

(...)

Art. 18. (1) Instanţa, soluţionând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă.

(2) Instanţa este competentă să se pronunţe, în afara situaţiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.(...)".

Instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că raportul de inspecţie fiscală nu are caracterul unui act administrativ unilateral deoarece nu dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice, fiind un document premergător în care sunt consemnate constatările organelor de inspecţie fiscală şi care stă la baza emiterii deciziei de impunere, dar a respins cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală ca inadmisibilă motivat de împrejurarea că reclamanta nu a invocat ca temei de drept dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte constată însă că raportul de inspecţie fiscală constituie operaţiune administrativă care a stat la baza emiterii actului supus judecăţii, respectiv decizia de impunere, astfel încât instanţa de contencios administrativ este competentă să se pronunţe şi asupra legalităţii raportului de inspecţie fiscală în temeiul dispoziţiilor art. 18 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Împrejurarea reclamanta nu a invocat ca temei de drept al acţiunii civile aceste dispoziţii legale nu poate constitui un temei al respingerii acţiunii ca inadmisibilă deoarece judecătorul trebuie să stabilească calificarea juridică a actelor şi faptelor deduse judecăţii în temeiul dispoziţiilor art. 22 alin. (4) C. proc. civ., chiar dacă părţile le-au dat o altă denumire sau nu au indicat corect temeiul de drept.

În consecinţă, Înalta Curte reţine că, în mod greşit, instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.06.2016 si a respins cererea reclamantei de anulare a acestui raport ca inadmisibilă.

Având în vedere considerentele reţinute anterior la pct. 3.1., Înalta Curte va respinge cererea reclamantei de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.06.2016 ca nefondată, numai în ceea ce priveşte suma de 2.141 RON, compusă din sumele de 1.259 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 693 RON dobânzi aferente şi 189 RON penalităţi aferente.

În temeiul aceloraşi considerente, Înalta Curte nu va examina legalitatea raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte suma 1.759.205 RON pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei prin dispoziţiile art. 1 din Decizia nr. 3924/22.11.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi.

3.3. În conformitate cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală (2003), în vigoare la data comunicării avizului de inspecţie fiscală:

"(...)

Art. 9 (1) Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

(...)

Art. 33

(1) Pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, competenţa revine acelui organ fiscal, judeţean, local sau al municipiului Bucureşti, stabilit prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului sau al plătitorului de venit, în cazul impozitelor şi contribuţiilor realizate prin stopaj la sursă, în condiţiile legii.

(...)

Art. 43 (1) Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport hârtie sau în formă electronică.

(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum şi ştampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;

j) menţiuni privind audierea contribuabilului.

(...)

Art. 49

(1) Constituie probă orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege.

(2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la:

a) solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabililor şi a altor persoane;

b) solicitarea de expertize;

c) folosirea înscrisurilor;

d) efectuarea de cercetări la faţa locului;

e) efectuarea, în condiţiile legii, de controale curente, operative şi inopinate sau controale tematice, după caz.

(3) Probele administrate vor fi coroborate şi apreciate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege.

(...)

Art. 98

(1) Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

(2) La contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, în condiţiile alin. (1).

(3) La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii:

a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;

b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie;

c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat.

Art. 99

(1) Inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ori, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, conform dispoziţiilor prezentului titlu, sau de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuţii ori alte sume datorate bugetului general consolidat.

(2) Competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale subordonate se stabileşte prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Organele de inspecţie fiscală din aparatul central al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală au competenţă în efectuarea inspecţiei fiscale pe întregul teritoriu al ţării.

(3) Competenţa privind efectuarea inspecţiei fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală condiţiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

(...)

Art. 102

(1) Avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei fiscale, astfel:

a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili;

b) cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili.

(...)

(5) Contribuabilul poate renunţa la beneficiul perioadei de comunicare a avizului de inspecţie fiscală prevăzut la alin. (1).

(...)

Art. 104

(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.

(2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.

(3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2).

(4) Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta.

(5) Condiţiile şi modalităţile de suspendare a unei inspecţii fiscale se vor stabili prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv prin ordin comun al ministrului economiei şi finanţelor şi al ministrului internelor şi reformei administrative, în cazul inspecţiilor fiscale efectuate de organele fiscale prevăzute la art. 35, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

(...)

Art. 107

(1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală.

(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală.

(3) Data, ora şi locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util.

(4) Contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.

(5) Data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunţă la acest drept. (...)".

Instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că în speţă nu se pune problema vreunui act de delegare de competenţă din partea ANAF către AJFP Vaslui, competenţa acestei ultime structuri de realizare a inspecţiei fiscale şi de emitere a deciziei de impunere pentru contribuabili cu domiciliul fiscal din judeţul Vaslui derivând din dispoziţiile Ordinului ANAF nr. 875/2014, serviciul de inspecţie fiscală nefiind organizat decât la nivelul Administraţiilor Judeţene a Finanţelor publice, nu şi la nivelul Serviciilor Fiscale Municipale .

Înalta Curte reţine că pârâta AJFP Vaslui era competentă să efectueze inspecţia fiscală în baza dispoziţiilor art. 99 alin. (2) teza I Codul de procedură fiscală (2003) şi Ordinului ANAF nr. 875/2014.

Acest ordin care aprobă structura organizatorică a ANAF şi a structurilor sale subordonate reprezintă un act administrativ individual deoarece are caracter intern si nu poate fi considerat ca având caracter normativ, respectiv un act administrativ care stabileşte reguli de conduită generală şi impersonală.

Înalta Curte mai reţine că publicarea în Monitorul Oficial reprezintă o condiţie pentru intrarea în vigoare a actelor administrative cu caracter normativ, dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative nefiind aplicabile în cazul actelor administrative cu caracter individual.

În conformitate cu dispoziţiile art. 175 C. proc. civ., actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinţei legale s-a adus părţii o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea acestuia, această vătămare fiind prezumată doar în cazul nulităţilor expres prevăzute de lege.

Împrejurarea că Ordinului ANAF nr. 875/2014 nu a fost comunicat reclamantei nu poate atrage nulitatea actelor administrative atacate în absenţa existenţei unei vătămări aduse reclamantei.

Pentru aceleaşi motive, nici împrejurarea că pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui nu a respectat termenul de 15 zile pentru comunicarea avizului de inspecţie prevăzut de dispoziţiile art. 102 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală (2003) iar dovada de comunicare nu era semnată de administratorul societăţii, ci de fiul acestuia, nu este de natură a produce reclamantei o vătămare în condiţiile în care aceasta avea posibilitatea să invoce în faţa autorităţii fiscale nerespectarea acestui termen şi să solicite amânarea începerii procedurii de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte audierea reclamantei, Înalta Curte reţine că aceasta a depus în data de 10 iunie 2016 la autoritatea fiscală note explicative, fără a fi ridicat vreo obiecţie cu privire la durata concretă pusă la dispoziţie pentru formularea acestora, astfel încât reclamanta a avut posibilitatea să îşi expună în scris punctul de vedere cu privire proiectul raportului de inspecţie fiscală.

De altfel, recurenta nu a făcut dovada că a solicitat audierea de către autoritatea fiscală pentru a deveni incidente prevederile art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), deşi a primit înştiinţarea adresată contribuabilului pentru discuţia finală.

Înalta Curte mai reţine, contrar susţinerilor recurentei, că proiectul raportului de inspecţie fiscală şi anexele acestuia au fost comunicate, sub semnătură, reprezentantului legal al reclamantei la data de 8 iunie 2016 iar în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală este prezentat, în rezumat, punctul de vedere al contribuabilului .

Recurenta a invocat nerespectarea dreptului la apărare prin prisma lipsei accesului său la întreg dosarul administrativ, deşi dreptul de acces la dosar este recunoscut de jurisprudenţa CJUE.

Înalta Curte reţine că recurenta nu a arătat în ce constă vătămarea adusă prin faptul că nu a avut acces, în momentul formulării contestaţiei fiscale, la anumite documente întocmite de autorităţile fiscale cu ocazia controalelor efectuate la societăţile partenere.

În jurisprudenţa CJUE, inclusiv Hotărârea din 25 octombrie 2011, cauza Solvay versus Comisia, s-a reţinut că dreptul de acces la dosar se referă la înscrisuri esenţiale ale procedurii administrative, iar particularul trebuie să probeze faptul că şi-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ.

În conformitate cu dispoziţiile art. 98 alin. (3) lit. a) şi lit. c) Codul de procedură fiscală (2003), inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, în situaţia în care există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, precum şi în situaţia în care nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat.

Pârâta AJFP Vaslui a solicitat extinderea perioadei de verificare motivat de faptul că, în timpul inspecţiei fiscale parţiale efectuate la reclamantă, au apărut elemente noi, respectiv necorelări între activitatea furnizorilor şi aspectele declarate de reclamantă şi indicii cu privire la împrejurarea că aceasta ar fi procedat la înregistrarea unor tranzacţii fictive în contabilitate, fiind respectate dispoziţiile legale anterior menţionate.

În ceea ce priveşte durata inspecţiei fiscale, instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că avizul de inspecţie fiscală a fost emis la data de 1 septembrie 2015 şi comunicat reclamantei la data de 4 septembrie 2015, inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 16 septembrie 2015 - 10 iunie 2016, fiind suspendată în perioada 20 octombrie 2015 - 20 aprilie 2016, astfel încât durata efectivă a inspecţiei fiscale a fost de 86 zile.

Înalta Curte reţine că au fost respectate dispoziţiile art. 104 alin. (1) şi alin. (3) Codul de procedură fiscală (2003), momentul de la care începe să curgă termenul de 3 luni fiind data prevăzută pentru începerea inspecţiei fiscale, iar nu data emiterii avizului de inspecţie fiscală, astfel cum susţine recurenta-reclamantă.

În ceea ce priveşte caracterul nelegal al deciziei de reluare a inspecţiei fiscale în lipsa unui aviz în acest sens şi respingerea nemotivată a cererii de suspendare formulată de reclamantă, Înalta Curte reţine că aceste susţineri au fost invocate pentru prima oară în recurs, cu nerespectarea dispoziţiilor art. 494 raportat art. 478 alin. (3) C. proc. civ.

În jurisprudenţă şi doctrină s-a reţinut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material intervine în următoarele situaţii:

- aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt reţinute;

- extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia;

- textului de lege aplicabil situaţiei de fapt reţinute i s-a dat o interpretare greşită;

- violarea unor principii generale de drept.

În concluzie, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că sentinţa atacată nu este dată cu greşita interpretare sau aplicare a dispoziţiilor de drept material incidente în cauză, cu excepţia aspectelor reţinute anterior la pct. 3.2.

Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanţă a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea şi a interpretat eronat probele administrate în cauză, Înalta Curte reţine că stabilirea situaţiei de fapt şi aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanţelor de fond iar aceste susţineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

4. Pentru aceste considerente, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 458 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., precum şi dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de pârâta ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE VASLUI în nume propriu, ca lipsit de interes.

În baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge recursul declarat de pârâta ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE VASLUI în numele şi pentru DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI, ca nefondat.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, reţinând că sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, în baza dispoziţiilor art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., precum şi dispoziţiilor art. 20 alin. (3) teza I din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de reclamantă, va casa în parte hotărârea atacată şi, în urma rejudecării cauzei, va admite în parte acţiunea, în sensul că va respinge excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.06.2016, ca nefondată şi va respinge cererea reclamantei de anulare a acestui raport ca nefondată, numai în ceea ce priveşte suma de 2.141 RON, compusă din sumele de 1.259 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 693 RON dobânzi şi 189 RON penalităţi.

Înalta Curte va menţine în rest dispoziţiile sentinţei atacate, în ceea ce priveşte anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei în sensul obligării pârâtei DGRFP IAŞI - Serviciul de soluţionare a contestaţiilor la soluţionarea pe fond a contestaţiei reclamantei pentru suma de 1.759.205 RON şi obligarea acestei pârâte la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă.

În baza dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 6.805,84 RON constând în taxă judiciară de timbru, onorariu avocat, cheltuieli transport, cheltuieli poştale trimitere cerere de recurs şi întâmpinare .

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE VASLUI în nume propriu, împotriva sentinţei nr. 169/2017 din 14 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca lipsit de interes.

Respinge recursul declarat de pârâta ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE VASLUI în numele şi pentru DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI împotriva sentinţei nr. 169/2017 din 14 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 169/2017 din 14 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:

Respinge excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.06.2016, ca nefondată.

Respinge cererea reclamantei de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.06.2016, ca nefondată, numai în ceea ce priveşte suma de 2.141 RON, compusă din sumele de 1.259 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 693 RON dobânzi şi 189 RON penalităţi.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei.

Obligă recurentele-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 6.805,84 RON către intimata-reclamantă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 noiembrie 2020.