Fiscal deductibility of intercompany services and VAT deduction denial for unproven economic reality of transactions with related entities

Şedinţa publică din data de 21 octombrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub numărul x/2016 reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, a solicitat anularea deciziei nr. 1059 din 10.05.2016 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de către reclamantă şi anularea raportului de inspecţie fiscala nr. x din 03.04.2015, precum şi a deciziei de impunere nr. x/2014, întocmita în urma concluziilor raportului, ambele emise de A.J.F.P. Prahova.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 159 din 26 septembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti; s-a anulat în parte, decizia nr. 1059/10.05.2016, decizia de impunere nr. x/2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/2015, în sensul reţinerii caracterului deductibil fiscal al cheltuielilor în sumă de 375.260 RON şi TVA în sumă de 90.063 RON din facturile emise de B. S.R.L. şi au fost menţinute în rest actele contestate.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 159 din 26 noiembrie 2019, 26 septembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât şi pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti, criticând sentinţa recurată pentru nelegalitate şi netemeinicie.

3.1. Recurenta S.C. A. S.R.L. şi-a întemeiat calea de atac pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. şi a solicitat casarea sentinţei recurate cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea criticilor formulate recurenta-reclamantă a arătat că au fost nesocotite dispoziţiile art. 101 din O.G. nr. 92/2003, în sensul că procedura de inspecţie fiscală a început deşi administratorul special al societăţii reclamante se afla în stare de arest preventiv, situaţie în care constatările inspecţiei fiscale nu au avut la bază colaborarea cu contribuabilul, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 106 din O.U.G. nr. 92/2003, fiind stabilite în mod eronat obligaţiile suplimentare de plată.

Referitor la impozitul pe profit aferent anului 2011, a arătat că în mod greşit s-a procedat la suplimentarea bazei impozabile cu sumele aferente relaţiei comerciale cu S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., fiind nesocotită împrejurarea că serviciile au fost prestate chiar de către administratorii societăţilor, neavând nicio relevanţă juridică faptul că respectivele societăţi nu au avut angajaţi.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent anului 2012, a arătat că în mod greşit cheltuielile efectuate cu studiile de fezabilitate au fost considerate nedeductibile, deşi au fost efectuate în scopul activităţilor cu caracter economic. De asemenea, în mod greşit s-a apreciat că serviciile prestate de S.C. E. S.R.L. nu au fost reale, reţinându-se că respectiva societate nu a avut angajaţi, în condiţiile în care societatea a subcontractat lucrările de reabilitare.

Referitor la impozitul pe profit aferent anului 2013, în mod greşit s-a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor aferente relaţiilor comerciale cu F. S.R.L., în condiţiile în care recurenta-reclamantă a înregistrat toate facturile şi a făcut dovada realităţii operaţiunilor efectuate.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, în opinia recurentei-reclamante, în mod greşit s-a refuzat dreptul de deducere pentru suma de 971.701 RON aferentă operaţiunilor cu societăţi comerciale care nu au avut angajaţi, deşi activităţile respective au fost prestate de administratorii societăţilor, în privinţa refuzului dreptului de deducere pentru neidentificarea sursei de provenienţă a materialelor, a arătat că nu există o obligaţie fiscală în acest sens, iar în privinţa TVA aferent cheltuielilor stornate, a subliniat că stornarea era necesară, întrucât beneficiarii nu şi-au însuşit facturile.

Totodată, a invocat jurisprudenţa CJUE în materia dreptului de deducere TVA în raport de care a apreciat că, în speţă, nu se poate stabili pe bază de elemente obiective că dreptul de deducere a TVA a fost solicitat în mod fraudulos sau abuziv.

3.2. Recurenta-pârâtă D.G.R.F.P. Ploieşti a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că aspectele reţinute de instanţa de fond sunt consecinţa interpretării eronate a prevederilor legale incidente în cauză.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că suma de 375.261 RON reprezentând cheltuieli facturate societăţii B. S.R.L. nu a fost justificată cu documente care să dovedească realitatea prestaţiilor facturate.

Referitor la facturile storno emise de către recurenta-reclamantă către Primăria Lăcusteni, DGASPC Sibiu, Curtea de Conturi a României şi Primăria Cosereni în valoarea totală de 1.058.081 RON a arătat că recurenta-reclamantă nu a prezentat documente din care să rezulte cauzele care au determinat stornarea facturilor şi nu a făcut dovada că respectivele facturi storno, transmise prin poştă, au fost stornate şi de către clienţi.

4. Apărările formulate în recurs

4.1. Prin întâmpinarea depusă la 14.09.2020, recurenta-pârâta D.G.R.G.F.P. Ploieşti a invocat excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., arătând că în cuprinsul memoriului de recurs nu se indică niciun motiv de nelegalitate a sentinţei recurate, criticile formulate reprezentând o reluare a susţinerilor din cererea de chemare în judecată.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, răspunzând punctual cu privire la fiecare categorie de obligaţii criticată de recurenta-reclamantă.

În esenţă, a arătat că organele fiscale au stabilit în mod corect şi legal sumele suplimentare de plată, în condiţiile în care facturile privind achiziţiile de bunuri şi servicii de la S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L, S.C. E. S.R.L, S.C. G. S.R.L, S.C. F. S.R.L. şi S.C. B. S.R.L. nu constituie documente legale prin care societatea comercială recurentă să poată justifica deductibilitatea cheltuielilor si dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, atâta vreme cât nu se dovedeşte realitatea operaţiunilor consemnate în aceste documente, simpla înregistrare în contabilitate a facturilor nefiind suficientă pentru ca acestea să fie deductibile fiscal, iar diminuarea bazei de impozitare aferentă impozitului pe profit şi taxei pe valoarea adăugată prin înregistrarea de operaţiuni economico-financiare care nu au la bază documente justificative contravine legii fiscale.

4.2. Prin întâmpinarea depusă la data de 22.09.2020, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea recursului formulat de autoritatea recurenta-pârâtă şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată reiterând susţinerile din cuprinsul memoriului de recurs.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, s-a fixat termen de judecată la data de 7 octombrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând cu prioritate, în raport de dispoziţiile art. 248 C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă invocată din oficiu în şedinţa publică de la 7.10.2020, precum şi excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-reclamantă invocată de recurenta-pârâtă prin întâmpinare, Înalta Curte reţine următoarele:

Conform art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. cererea de recurs trebuie să cuprindă motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat.

Recursul se motivează, conform art. 487 alin. (1) C. proc. civ., prin însăşi cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs; motivele de nelegalitate sunt prevăzute limitativ în art. 488 pct. 1-8 C. proc. civ., iar art. 489 alin. (1) C. proc. civ. prevede că recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (3) care se referă la motivele de ordine publică, precum şi în situaţia alin. (2), în care criticile dezvoltate nu sunt susceptibile de încadrare în dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

Prin urmare, a motiva recursul înseamnă, pe de o parte, arătarea motivului de recurs prin indicarea unuia dintre motivele prevăzute limitativ de art. 488 C C. proc. civ., iar pe de altă parte, dezvoltarea acestuia, în sensul formulării unor critici privind judecata realizată de instanţa care a pronunţat hotărârea recurată, raportat la motivul de nelegalitate invocat.

În speţă, deşi recurenta-pârâtă DGRFP Ploieşti s-a conformat exigenţelor legale, în sensul că a motivat declaraţia de recurs, Înalta Curte constată că motivarea nu este susceptibilă de încadrare în ipoteza de nelegalitate prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocată formal de recurenta-pârâtă.

Aceasta întrucât, în cuprinsul cererii de recurs nu pot fi identificate critici la adresa sentinţei recurate, de vreme ce recurenta-reclamantă se raportează la facturile storno emise de recurenta-reclamantă în cazul cărora instanţa de fond a menţinut măsura dispusă de autoritatea fiscală ca fiind legală.

De asemenea, în privinţa facturilor emise de S.C. B. în cazul cărora s-a reţinut caracterul deductibil şi au fost anulate în parte actele administrativ fiscale contestate, recurenta-reclamantă nu a arătat în ce constă nelegalitatea sentinţei, limitându-se la preluarea constatărilor din actul de control.

Având în vedere că nu constituie motiv de recurs orice nemulţumire a părţii cu privire la soluţia pronunţată şi faptul că motivele invocate de recurenta-pârâtă nu sunt susceptibile de încadrare în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă DGRFP Ploieşti.

În ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că dezvoltarea motivelor de recurs face posibilă încadrarea în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă invocând aplicarea greşită a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale.

Aşa fiind, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-reclamantă, urmând să procedeze la analiza recursului numai din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., constatând că dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 au fost invocate formal, fără a dezvolta critici din perspectiva acestui motiv de recurs.

Pe fond, examinând legalitatea sentinţei recurate din perspectiva criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele care vor fi arătate în continuare.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actele administrativ fiscale prin care autoritatea fiscală a stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 3.479.281 RON reprezentând impozit suplimentar de plată în sumă de 991.767 RON pentru care s-au calculat accesorii în sumă totală de 124.772 RON şi taxă pe valoarea adăugată în sumă de 1.894.550 RON pentru care s-au calculat accesorii în valoare totală de 468.192 RON.

În esenţă, verificând activitatea recurentei-reclamante cu privire la modul de calcul, înregistrare, declarare şi virare de către recurenta-reclamantă a impozitului pe profit în perioada 1.01.2011-30.09.2014, respectiva taxei pe valoarea adăugată în perioada 1.01.2011-30.11.2014, organele fiscale au identificat operaţiuni al căror tratament fiscal a fost reconsiderat, respectiv:

- neacordarea dreptului de deductibilitate fiscală pentru cheltuieli în sumă de 3.160.817 RON şi stabilirea de venituri suplimentare în sumă de 4.680.447 RON, ceea ce a condus la stabilirea impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată în cuantum de 991.767 RON;

- diminuarea TVA dedusă cu suma de 971.701 RON şi majorarea TVA colectată cu suma de 922.849 RON, diferenţa suplimentară de TVA fiind de 1.894.550 RON.

Soluţionând cauza, curtea de apel a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate în sensul reţinerii caracterului deductibil fiscal al cheltuielilor în sumă de 375.260 RON şi TVA în cuantum de 90.063 RON din facturile emise de B. S.R.L., menţinând în rest actele contestate.

Soluţia instanţei de fond este însuşită şi de instanţa de control judiciar întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente în raport de starea de fapt fiscală reţinută, fiind analizată punctual cu argumente de fapt şi de drept legalitatea fiecărei categorii de obligaţii fiscale.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte reţine următoarele:

O primă critică adusă sentinţei recurate vizează încălcarea de către organul fiscal a dispoziţiilor legale care reglementează comunicarea avizului de inspecţie fiscală ceea ce a condus la încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului.

Critica recurentei-reclamante este nefondată, întrucât avizul de inspecţie nr. F-PH 2/5.01.2015 i-a fost comunicat recurentei-reclamante la data de 6.01.2015 prin remitere sub semnătura administratorului judiciar al societăţii, acesta fiind reprezentantul său legal având în vedere că, începând cu data de 21.10.2013, recurenta-reclamantă se află în stare de insolvenţă, iar conform dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 85/2006, administrarea societăţii în insolvenţă de către administratorul special se efectuează sub supravegherea administratorului judiciar.

Or, în speţă, administratorul judiciar a dat acordul organelor de inspecţie fiscală pentru începerea inspecţiei fiscale, reprezentantul administratorului judiciar deplasându-se împreună cu fostul director economic al societăţii recurente - H. - şi cu echipa de inspecţie fiscală la punctul de lucru al societăţii din comuna Blejoi şi punând la dispoziţie documentele de evidenţă contabilă.

Susţinerea recurentei-reclamante potrivit căreia, necomunicând avizul de inspecţie fiscală către administratorul special al societăţii - I. - care la data efectuării inspecţiei fiscale se afla în stare de arest preventiv, organele de inspecţie fiscală ar fi încălcat dispoziţiile procedurale reglementate de dispoziţiile art. 101 şi următoarele Codul de procedură fiscală nu poate fi primită, de vreme ce reprezentantul legal al societăţii aflate în insolvenţă este administratorul judiciar, în speţă - J..

În ceea ce priveşte dreptul la apărare al contribuabilului, Înalta Curte reţine că potrivit art. 107 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală. Conform art. 9 alin. (1) din acelaşi cod, înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

În speţă obligaţia legală în discuţie a fost îndeplinită, administratorului special fiindu-i comunicat proiectul de raport de inspecţie fiscală, confirmat de primire la data de 18.03.2015, fiind înştiinţat când va avea loc discuţia finală asupra constatărilor fiscale, acesta formulând în scris punctul său de vedere, astfel după cum este consemnat şi în raportul de inspecţie fiscală contestat. Organul de inspecţie fiscală a analizat obiecţiunile formulate de administratorul special, considerând că argumentele acestuia nu sunt de natură să ducă la altă situaţie fiscală decât aceea reţinută în proiect.

Aşa fiind, în acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că dreptul la apărare al recurentei-reclamante în procedura fiscală nu a fost încălcat.

Criticile vizând nelegalitatea neacordării dreptului de deductibilitate fiscală pentru operaţiunile economice derulate cu societăţile C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L. sunt, de asemenea, nefondate.

Autorităţile fiscale au reţinut că recurenta-reclamantă nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor de către cele trei societăţi prin rapoarte de lucru, împrejurarea că asociaţii celor trei societăţi sunt aceeaşi cu cei ai recurentei-reclamante creând incertitudine cu privire la posibilitatea de prestare a serviciilor doar de către administratorul societăţii, acelaşi ca şi al recurentei-reclamante, respectivele societăţi nefigurând cu alţi angajaţi.

Astfel, în lipsa documentelor justificative şi ţinând seama că toate societăţile prestatoare de servicii au avut asociaţi şi administratori comuni, neavând salariaţi, precum şi de împrejurarea că societăţile prestatoare au fost radiate de la registrul comerţului, în raport de dispoziţiile art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 şi art. 11 din Legea nr. 571/2003, organul fiscal a reţinut lipsa caracterului economic al serviciilor facturate către cele trei societăţi prestatoare, neluând în considerare tranzacţiile respective.

Susţinerile recurentei-reclamante în sensul că toate facturile fiscale emise de cele trei societăţi prestatoare se regăsesc în declaraţiile 394, fiind raportate şi de respectivele societăţi nu pot conduce la schimbarea încadrării juridice a respectivelor cheltuieli, întrucât pentru a beneficia de deductibilitate serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

Or, în speţă, cheltuielile aferente relaţiilor comerciale derulate de cele trei societăţi prestatoare au fost înscrise formal în contabilitate, fără să se facă dovada realităţii tranzacţiilor încheiate şi scopului economic al acestora.

Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal, nu sunt deductibile fiscal cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

De asemenea, conform dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din acelaşi cod, nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

În conformitate cu dispoziţiile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede că profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

În raport de dispoziţiile legale sus arătate şi având în vedere că, potrivit art. 11 Codul de procedură fiscală, autoritatea fiscală poate să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic, Înalta Curte reţine că, în mod corect instanţa de fond a apreciat ca fiind legală încadrarea dispusă de organul fiscal cu privire la serviciile prestate de cele trei societăţi care nu au avut salariaţi, toate serviciile facturate fiind pretins a fi prestate de către asociatul şi administratorul societăţii - I., care are calitatea de administrator şi al recurentei-reclamante, societăţile respective fiind radiate după prestarea serviciilor în valoare de 1.672.445 RON.

Astfel, referitor la impozitul pe profit suplimentar aferent anului 2011, în mod corect inspectorii fiscali au reţinut înregistrarea de cheltuieli în sumă de 1.396.403 RON fără documente justificative, de vreme ce toate serviciile constând în întocmire documentaţie participare licitaţii pentru diverse obiective aparţinând unor instituţii publice au fost prestate de o singură persoană- asociat şi administrator în societăţile prestatoare, dar şi administrator al recurentei-reclamante.

În ceea ce priveşte impozitul suplimentar de plată aferent anului 2012, în mod corect organul de control a reţinut nedeductibilitatea fiscală a sumei de 162.000 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de proiectare şi executare studiu fezabilitate sediu firmă prestate de administratorul societăţii G. S.R.L., având în vedere lipsa scopului economic al acesteia în condiţiile în care valoarea imobilului din registrul imobilizărilor era de 288.000 RON, cheltuieli de proiectare şi studiu fezabilitate reprezentând 56,25% din valoarea imobilului.

De asemenea, în privinţa cheltuielilor în cuantum de 127.000 RON facturate de E. S.R.L. pentru reabilitarea drumurilor comunale în comuna Butimanu, în mod corect organul fiscal a reţinut nedeductibilitatea sumei pentru nerealitatea tranzacţiei, în condiţiile în care societatea prestatoare nu a avut angajaţi, iar recurenta-reclamantă nu a administrat probe din care să reiasă subcontractarea lucrărilor către o terţă persoană.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar aferent anului 2013, Înalta Curte reţine că, în mod corect autoritatea fiscală a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu materialele achiziţionate de la F. S.R.L. întrucât nu se poate dovedi provenienţa bunurilor, existenţa unor neconcordanţe între cheltuieli - cont 628 şi balanţa de verificare aferentă lunii august 2013 în sumă de 553.524 RON, precum şi o diminuare nejustificată a veniturilor în sumă de 755.745 RON.

Referitor la relaţia comercială cu F. S.R.L., contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reţine că tranzacţiile dintre cele două societăţi au avut numai aparenţa unor tranzacţii economice, acestea nederulându-se în realitate, de vreme ce furnizorul recurentei-reclamante nu a dovedit provenienţa bunurilor facturate, având un comportament specific firmelor fantomă.

În acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar constată că o diligenţă medie este necesară din partea contribuabilului, în speţă a reclamantei, pentru evitarea tentativelor de fraudă fiscală, fără ca în acest mod să se transfere răspunderea pentru neregulile constatate la furnizor în sarcina sa.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reţine că sumele de 553.524 RON şi 755.745 RON nu pot fi considerate erori contabile, de vreme ce recurenta-reclamantă nu a dovedit corectarea lor la sfârşitul exerciţiului financiar, fiind corectă încadrarea dispusă de organul de control în sensul că suma de 755.745 RON reprezintă o diminuare nejustificată a veniturilor în luna septembrie 2013, fiind aferentă unor avansuri încasate pentru care nu au fost emise facturi fiscale. De asemenea, suma de 553.524 RON reprezintă cheltuieli evidenţiate în luna august cu serviciile prestate de terţi, cheltuieli care nu se regăsesc în înregistrările contabile din registrul jurnal.

În privinţa taxei pe valoarea adăugată, Înalta Curte reţine că autoritatea fiscală a anulat dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri şi servicii care nu au fost justificate a fi achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi, totodată, a dispus colectarea de TVA aferentă livrărilor de bunuri nefacturate, precum şi a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi de stornare fără a justifica operaţiunea justificată.

Din punct de vedere legal, potrivit dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155. Potrivit art. 146 alin. (2) din Codul fiscal, "prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligaţiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei".

Potrivit art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile.

Art. 134 alin. (1) din Codul fiscal prevede că faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor.

În raport de dispoziţiile legale sus arătate, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte constată că simpla prezentare a unei facturi fiscale nu dă dreptul la deducerea TVA, fără a realiza distincţia între exercitarea dreptului de deducere a TVA şi condiţia legală privind sarcina probei realităţii fiscale pretinse de persoana impozabilă.

Prin urmare, pentru a beneficia de deductibilitate, serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

Or, în speţă există elemente obiective care să justifice refuzul dreptului de deducere al TVA, raportat la neregulile identificate în ceea ce îi priveşte pe furnizorii recurentei-reclamante în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate.

Astfel, pentru facturile emise de societăţile C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., G. S.R.L., deoarece recurenta-reclamantă nu a prezentat documente justificative pentru serviciile şi lucrările facturate, constând în situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie sau alte documente care să probeze serviciile prestate, acestea nu pot fi considerate ca executate în folosul operaţiunilor taxabile ale recurentei-reclamante. O situaţie similară este şiîn privinţa achiziţiei de mărfuri de la F. S.R.L., pentru considerentele reţinute de instanţă la examinarea impozitului pe profit, lipsa scopului economic al achiziţiilor determinând nedeductibilitatea TVA aferentă.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată colectată, Înalta Curte reţine că în mod legal organele fiscale au stabilit că reclamanta avea obligaţia colectării TVA în sumă de 718.059 RON aferentă livrărilor de bunuri nefacturate, precum şi a sumei de 204.790 RON înscrisă în facturile în cuantum de 1.058.081 RON, emise în luna martie 2014 şi stornate fără documente justificative în luna iunie 2014.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 137 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni.

Potrivit dispoziţiilor art. 138 lit. a), b) şi d) din Codul fiscal, baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:

a) în cazul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans;

b) în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum şi în cazul desfiinţării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părţi sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile sau în urma unui arbitraj;

d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă.

Or, în speţă reclamanta nu a probat situaţiile prevăzute la art. 138 lit. a), b) sau d) pentru a fi înlăturată obligaţia sa de colectarea TVA.

Soluţia se impune şi din perspectiva jurisprudenţei CJUE, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene statuând că autorităţile şi instituţiile naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005 Fini H, C-32/03, Hotărârea din 6 iulie 2006 Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben şi David, C-80/11 şi C-142/11).

Este adevărat că, în principiu, existenţa unei facturi care cuprinde menţiunile prevăzute de art. 155 Codul fiscal este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere, însă organele fiscale pot face verificări pentru a stabili realitatea tranzacţiilor atestate prin respectivele facturi, verificări care în speţă au fost efectuate, astfel cum rezultă din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate, concluzionându-se în raport de situaţia de fapt fiscală că serviciile facturate au fost fictive.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele arătate, în conformitate cu dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-pârâtă este nul.

În privinţa recursului declarat de recurenta-reclamantă, negăsind întemeiate criticile formulate, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte îl va respinge ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă DGRFP Ploieşti, invocată din oficiu.

Constată nul recursul declarat de recurenta-pârâtă DGRFP Ploieşti împotriva sentinţei nr. 159 din 26 septembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L..

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 octombrie 2020.