Deductibility of VAT on intercompany logistics and marketing services: direct nexus to taxable operations and proof of incorporation into sales prices

Şedinţa publică din data de 14 octombrie 2020

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 29.03.2016, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 348/30.09.2015 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea contestaţiei fiscale înregistrate de către AIER împotriva Deciziei nr. F-MC 2016/30.06.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală cu privire la taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 8.457.017 RON şi la accesoriile aferente în valoare de 5.239.268 RON;

- anularea, în parte, a Deciziei nr. F-MC 2016/30.06.2015 şi a constatărilor corespunzătoare din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.06.2015 cu privire la taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.01.2010-31.10.2014 în ceea ce priveşte:

· T.V.A. în sumă de 8.083.475 RON, aferentă serviciilor de raportare administrativ-financiară prestate de A. S.A.;

· T.V.A. în sumă de 292.033 RON, aferentă serviciilor de trade marketing prestate de A. S.A.;

· T.V.A. în sumă de 81.509 RON, aferentă serviciilor logistice prestate de B. (Franţa);

· Accesoriile de întârziere aferente sumelor contestate în cuantum de 5.239.268 RON;

- recunoaşterea dreptului de deducere a T.V.A. şi exonerarea societăţii reclamante de la plata sumelor de la punctele de mai sus, precum şi de la plata sumei de 99.957 RON, reprezentând accesorii calculate de la data emiterii Raportului de inspecţie fiscală şi până la data plăţii debitului principal;

- obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite până în prezent de către AIER în baza Deciziei nr. F-MC 2016/30.06.2015, potrivit solicitărilor de anulare de mai sus, ca fiind nedatorate, în valoare totală de 10.368.061 RON, respectiv: 8.457.017 RON reprezentând T.V.A. contestată şi 1.911.044 RON reprezentând accesorii de întârziere aferente T.V.A.;

- obligarea pârâtelor la plata dobânzii pentru sumele achitate de către AIER fără a fi datorate, de la data plăţii acestor sume şi până la restituirea integrală către societate, în temeiulart. 124 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 120 alin. (7) din vechiul Codul de procedură fiscală şi cu art. 174 alin. (5) din Codul de procedură fiscală în vigoare.

1.2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 2139 din 7 iunie 2017, a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Totodată, a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

1. 3. Calea de atac exercitată şi motivele de recurs înfăţişate

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în condiţiile art. 493 C. proc. civ.

După prezentarea detaliată a contextului raportului juridic litigios, recurenta-reclamantă a făcut trimitere la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, urmare a rejudecării cauzei, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului s-a arătat, în esenţă, din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., că instanţa de fond a respins nelegal, cu încălcarea regulilor de procedură prevăzute de art. 237 alin. (2) pct. 7, art. 22 alin. (2) şi art. 330 C. proc. civ., precum şi art. 267 TFUE, cererile reclamantei privind efectuarea unui raport de expertiză fiscală-contabilă şi sesizarea CJUE în vederea pronunţării, cu titlu preliminar, asupra interpretării dispoziţiilor din Directiva TVA considerate incidente litigiului.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a menţionat că, prin raportare la dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., hotărârea instanţei de fond nu cuprinde motivele pe care aceasta se întemeiază, respectiv nu satisface exigenţele unei motivări rezonabile în ceea ce priveşte soluţia de respingere a administrării probei cu expertiza judiciară fiscal-contabilă, dispusă prin încheierea pronunţată la data de 25.01.2017, precum şi în ceea ce priveşte refuzul dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor logistice prestate de către B., instanţa neefectuând o analiză efectivă a argumentelor sale.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a precizat că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit normele legale din materia TVA, precum şi actele juridice încheiate între aceasta şi socieătăţile cărora le-a contractat/subcontractat prestarea anumitor servicii, referindu-se la TVA aferent serviciilor de raportare administrativă şi de trade marketing pe care le-a contractat de la A., precum şi TVA aferent serviciilor logistice prestate de B..

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003 cu modificările ulterioare, care transpune prevederile Directivei privind TVA 2006/112/CE astfel cum a fost modificată), orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate a fi utilizate în folosul operaţiunilor taxabile.

În opinia recurentei, instanţa de fond a interpretat într-un mod eronat această prevedere din Codul fiscal, considerând că societatea trebuie să dovedească necesitatea achiziţionării serviciilor de raportare administrativ-financiară, în condiţiile în care deductibilitatea TVA trebuie analizată strict pe baza prevederilor art. 145 - 1471 din Codul fiscal şi a art. 45 alin. (2)51 din Norma metodologică din 22.01.2004, de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, lucru subliniat şi de către reprezentanţii Ministerului Finanţelor Publice în răspunsurile oficiale formulate la diverse adrese.

Astfel, precizează recurenta, art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal stabilesc cu claritate condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, acestea fiind existenţa unei legături între serviciile achiziţionate şi activitatea economică a persoanei impozabile (achiziţii destinate utilizării în folosul operaţiunilor care dau drept de deducere a TVA - ceea ce este aplicabil şi în cazul activităţii desfăşurate de către societate) şi existenţa unei facturi.

Aşadar, condiţiile de deductibilitate în materie de TVA sunt mai permisive, fiind deductibil nu doar TVA aferent operaţiunilor care sunt necesare activităţii, ci şi TVA aferent operaţiunilor care au legătură cu activitatea taxabilă (din punct de vedere al TVA) a societăţii (achiziţii efectuate în scop de business).

În acest sens, recurenta a făcut trimitere la jurisprudenţa CJUE, invocând Decizia din 22.10.2015 pronunţată în Cauza C-277/14 PPUH Stehcemp, potrivit căreia dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 şi următoarele din A şasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat şi care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte, sistemul comun al TVA-ului garantând neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului, în timp ce, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, iar persoana impozabila trebuie să deţină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alin. (3) din această directivă.

Poziţia organelor fiscale, însuşită şi de către instanţa de fond este determinată, în opinia recurentei, de percepţia greşită că serviciile facturate nu ar fi avut valoare economică, percepţie întărită în mod nejustificat şi de faptul că aceasta şi A. fac parte din acelaşi grup, împrejurare care nu lipseşte de valoare economică serviciile respective, deoarece recurenta nu ar fi deţinut altfel informaţii necesare desfăşurării în condiţii optime a propriei activităţi (calculaţia costului, previziuni de lichidităţi, previzionarea comenzilor pentru achiziţia de marfă, bugetarea costurilor de depozitare, constituirea de provizioane pentru stocuri greu vandabile etc.) iar A. înregistrează costuri cu prestarea acestor servicii, costuri pe care trebuie să le recupereze.

În realitate, se menţionează în declaraţia de recurs, serviciile de raportare administrativ-financiară se circumscriu activităţii de vânzări de bunuri alimentare şi nealimentare a oricărui comerciant din domeniu. De altfel, aceste servicii sunt prestate de A. nu doar pentru AIER ci şi furnizorilor neafiliaţi.

Drept urmare, achiziţia serviciilor de raportare administrativ-financiară reprezintă o operaţiune deductibilă, chiar şi în interpretarea pe care o dau Codul fiscal organele fiscale. Concluzia că A. ar fi furnizat oricum subscrisei aceste servicii, fără niciun cost, nu are niciun fundament si contravine în mod clar cerinţelor aplicabile în materie de preturi de transfer conţinute în Codul fiscal.

Argumentele intimatelor-pârâte, care se bazează pe legislaţia în materie de impozit pe profit şi nu pe cea în materie de TVA, nu pot fi reţinute, menţionează recurenta, deoarece ignoră în totalitate interpretarea CJUE privitoare la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, invocându-se în acest sens Cauza 98/98, Midland Bank plc, în care CJUE a stabilit că "pentru a da naştere dreptului de deducere, bunurile şi serviciile achiziţionate trebuie să aibă o legătură directă şi imediată cu tranzacţiile taxabile, că dreptul de a deduce TVA aplicată asupra acestor bunuri si servicii presupune ca si cheltuielile generate de achiziţia acestora să fie încorporate în costul tranzacţiilor efectuate", interpretare utilizată şi dezvoltată de CJUE în mod consecvent şi în alte decizii ulterioare (Cauzele: C-16/00 Cibo Participations, paragrafele 31-33; C-465/03 KretztechnickAG, paragrafele 35-36; C-126/14 Sveda UAB, paragrafele 27 - 28), potrivit cărora dreptul de a deduce TVA în legătură cu achiziţiile efectuate trebuie acordat şi în situaţii în care: achiziţiile efectuate se regăsesc în mod direct în componenţa costului produselor societăţii sau achiziţiile efectuate sunt parte din cheltuielile generale/indirecte ale societăţii şi astfel se regăsesc în mod indirect în componenţa costului produselor societăţii.

În ceea ce priveşte cazul de faţă, în perioada în care au fost achiziţionate serviciile de raportare administrativ-financiară în dispută, costurile cu serviciile de raportare administrativ-financiară au fost luate în considerare de recurenta-reclamantă, menţionează aceasta, în momentul stabilirii costului complet (preţului de vânzare) al produselor comercializate. Acest lucru rezultă din calculaţiile de cost aferente produselor comercializate, prezentate cu titlu exemplificativ în Anexa nr. 10 la cererea de chemare în judecată.

În plus, recurenta precizează că, în speţă, nu avem de a face cu o tranzacţie fictivă/frauduloasă, iar utilizarea serviciilor achiziţionate pentru alte scopuri decât activitatea AIER (integral taxabilă din perspectiva TVA) este exclusă prin însăşi natura acestora.

Nici Codul fiscal, nici Directiva Europeană 112/2006 privind TVA nu conţin vreo prevedere conform căreia exercitarea dreptului de deducere a TVA să fie condiţionată de dovedirea necesităţii achiziţiei de bunuri/servicii.

Organele fiscale ignoră în totalitate faptul că în evidenţa contabilă tranzacţiile şi evenimentele se înregistrează ulterior şi nu în timp real.

Astfel, asigurarea faptului că societatea are suficiente lichidităţi pentru a face faţă datoriilor scadente către furnizorii săi (realizată pe baza previziunilor de cash-flow) necesită informaţii legate de facturile acceptate de client şi care urmează a fi încasate, înainte ca momentul încasării acestora să aibă loc.

Faptul că încasarea facturilor a fost ulterior reflectată în contabilitatea societăţii (la momentul la care aceasta avut loc) nu anulează relevanţa informaţiilor furnizate în timp real (înainte de încasare) pentru realizarea previziunilor de fluxuri de numerar.

Mai mult, ţinerea evidenţei analitice nu este aptă să confere AIER toate informaţiile necesare determinării preţului produselor, aceasta deoarece contul contabil 411 aferent clientului A. nu era divizat într-un număr de sub-conturi 411 egal cu numărul de magazine operate de către A. S.A, pe teritoriul întregii ţării.

Or, recurenta avea nevoie să cunoască şi magazinul în care produsele achiziţionate de către A. se vindeau pentru a putea stabili preţul acelui produs, aceasta deoarece costul cu transportul produsului până la magazin se reflecta în costul pe unitate al produsului în discuţie.

Chiar dacă bunurile erau livrate către A. în baza comenzilor plasate de aceasta, societatea era contractual responsabilă pentru onorarea la timp a comenzilor plasate. Aceasta presupune asigurarea unui stoc de marfă suficient de mare pentru a face faţă comenzilor primite sau plasarea comenzilor către furnizorii societăţii din timp, ceea ce nu ar fi fost posibil fără o previzionare a comenzilor care urmează a fi primite de societate.

Această previzionare se bazează pe informaţii privind vânzările efectuate de A. pe sortimente de produse, precum şi pe stocurile existente în această societate.

Conform politicii A. (implementată cu toţi furnizorii săi, indiferent dacă sunt societăţi afiliate sau terţe), sunt negociate preţuri fixe per produs şi care sunt ulterior valabile pentru toate comenzile plasate, până la momentul în care una din părţi solicită o renegociere a acestora, arată recurenta.

La începutul colaborării, preţul a fost negociat astfel încât să acopere o medie a costurilor logistice (determinată în funcţie de o estimare iniţială a volumelor care urmează a fi livrate în fiecare locaţie).

Deoarece evoluţia vânzărilor realizate de fiecare magazin A. este direct proporţională cu livrările pe care societatea recurentă va fi solicitată să le efectueze către acea locaţie, determinarea momentului în care sunt necesare renegocieri de preţuri presupune informaţii cu privire la vânzările realizate de fiecare magazin A..

Afirmaţia organelor fiscale potrivit căreia societatea nu are preţuri diferenţiate în funcţie de magazinul A. unde efectuează livrarea este adevărată, dar aceasta nu înseamnă că preţul unic cu care este vândut produsul nu trebuie stabilit de o asemenea manieră astfel încât să se acopere media costurilor reale de comercializare (inclusiv costul cu transportul produsului, direct influenţat de locaţiile magazinelor care au cele mai mari vânzări).

Chiar dacă modificările de preţ nu au avut loc în timp real (având în vedere preţurile agreate, precum şi faptul că orice modificare a acestora trebuia negociată), determinarea costului real al produselor vândute precum şi previzionarea acestora era crucială pentru identificarea momentelor în care renegocieri de preţuri deveneau necesare.

Constituirea de provizioane pentru stocurile societăţii care devin greu vandabile sau se apropie de termenul de expirare, deoarece probabilitatea ca aceste stocuri să facă obiectul unei livrări către A. în viitorul apropiat depindea în mod direct de evoluţia vânzărilor realizate de magazinele A. pentru acele produse.

Recurenta menţionează că a constituit astfel de provizioane, aşa cum rezultă din Nota 11 Stocuri, prezentată în Anexa nr. 11 la cererea de chemare în judecată, contrar celor afirmate de DGSC în Decizia de soluţionare, la pag. 15.

În plus, cu ocazia controlului fiscal referitor Ia profitul societăţii, desfăşurat ulterior controlului privind TVA, organele fiscale au constatat că s-au constituit provizioane.

În ceea ce priveşte previzionarea livrărilor viitoare, în scopul optimizării costului logistic al societăţii (care are o pondere importantă în structura costurilor, de aproximativ 4,5% din cifra de afaceri), recurenta menţionează că tarifele de transport negociate cu prestatorul logistic (C.) fac referinţă la livrarea unui camion de marfă pentru o anumită locaţie (respectiv un camion pentru două locaţii care se află pe aceeaşi rută de livrare, în cazul specific al oraşelor Târgu Mureş şi Cluj), indiferent dacă camionul pleacă încărcat la capacitate sau parţial încărcat.

Faptul că informaţiile achiziţionate sunt preluate din contabilitatea A. (motiv pentru care furnizorul acestora a fost tocmai A.) nu înseamnă automat că ele au o valoare economică doar pentru această societate.

În realitate, ele au valoare economică şi au fost furnizate contra cost furnizorilor (nu doar reclamantei, ci şi terţilor), pentru a le permite acestora desfăşurarea activităţii în condiţii optime, chiar dacă preţul rămâne fix pentru toate locaţiile, dar se poate renegocia ulterior în funcţie de costurile efective ale perioadelor precedente. Din acest motiv, informaţiile privind vânzările pe locaţii ale A. sunt importante pentru AIER, fiind folosite în activitatea economică a societăţii.

Prima instanţă şi organele fiscale au efectuat o confuzie între capacitatea A. S.A. de prestator de servicii de consultanţă în afaceri şi management şi capacitatea acesteia de client al recurentei-reclamante, menţionează aceasta din urmă.

În realitate, niciun alt prestator de servicii similare (consultanţă de afaceri şi management, inclusiv contabilitate) nu ar fi putut realiza activităţile menţionate (previziuni de cash-flow, previzionarea comenzilor, calculaţia costului, constituirea de provizioane pentru stocuri) în lipsa informaţiilor puse la dispoziţie de clienţii societăţii (cu privire la vânzări efectuate, volum de stocuri, facturi care urmează a fi plătite).

Faptul că în acest caz particular A. are ambele calităţi, nu înseamnă că aceasta ar fi putut furniza în mod gratuit informaţiile care îi sunt disponibile în calitate de client pentru a presta serviciile de consultanţă în afaceri şi management.

O asemenea practică ar fi contravenit prevederilor privind tranzacţiile dintre persoane afiliate din Codul fiscal. În acest sens, recurenta a subliniat faptul că serviciile de raportare administrativ-financiară sunt prestate de A. şi furnizorilor neafiliaţi, la preţuri comparabile.

În concluzie, recurenta apreciază că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod eronat prevederile legale din materia TVA întrucât avea dreptul de a deduce TVA pentru serviciile de raportare administrativ-financiară achiziţionate, deoarece acestea au legătură cu activitatea sa economică (operaţiuni taxabile) şi mai mult decât atât, costul acestora este parte componentă a preţului produselor comercializate de către companie.

În ceea ce priveşte TVA aferentă serviciilor de trade marketing prestate de A., în sumă de 292.033 RON, recurenta precizează că soluţia primei instanţe, prin care se refuză recunoaşterea dreptului de deducere a TVA aferent acestor servicii este nelegală, întrucât a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Chiar dacă produsele plasate în poziţii favorabile erau deja proprietatea A., se menţionează în cadrul declaraţiei de recurs, o vânzare crescută a acestora generează plasarea de comenzi adiţionale pentru a reîntregi stocul vândut, deci implicit şi vânzări crescute pentru societate, deci achiziţionarea serviciilor de trade marketing este în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile.

Acest tip de servicii ţine de specificul activităţii de distribuţie şi desfacere en-gros, fiind utilizate pe scară largă atât de A. cu ceilalţi distribuitori, cât şi de competitorii A. cu distribuitorii acestora.

Produsele comercializate de reclamantă (achiziţionate de la producători şi vândute către A.) nu beneficiază de un tratament preferenţial în magazinele A., fiind promovate pe baza prestărilor de servicii de trade marketing agreate, la fel ca produsele pe care A. le achiziţionează de la distribuitori neafiliaţi.

O promovare a produselor sale fără remuneraţie, menţionează recurenta, ar fi fost nepermisă din perspectiva preţurilor de transfer, în timp ce nepromovarea acestora nu ar fi servit interesului economic al societăţii.

În vederea realizării obiectului său de activitate în condiţii profitabile, reclamanta suportă costul plasării produselor sale în acele locuri în care s-a demonstrat că determină înregistrarea de vânzări mai mari ale produselor.

În plus, se arată în motivarea recursului, chiar dacă A. achiziţionează produsele recurentei-reclamante, aceasta nu înseamnă ca ele vor fi tratate în mod preferenţial faţă de celelalte produse, deoarece A. este în primul rând un retailer, aşa încât îşi maximizează veniturile din vânzarea cât mai multor mărci.

Din această perspectivă, serviciile de trade marketing legate de produsele furnizate de reclamantă nu trebuie considerate ca implicite doar prin faptul ca aceasta face parte din grupul A. care prestează aceste servicii doar în condiţiile în care acestea sunt remunerate de furnizori, iar recurenta-reclamantă achiziţionează aceste servicii pentru a-şi creşte vânzările de produse.

Or, cum maximizarea vânzărilor profită şi reclamantei, rezultă, în opinia acesteia, că aceste servicii au o valoare economică reală şi nu sunt operaţiuni fără legătură cu activitatea societăţii.

Prin urmare, faptul că aceste servicii se referă la activitatea A. şi nu la cea a societăţii reclamante nu corespunde realităţii şi nu ţine seama de specificul domeniului în care aceasta a activat.

În ceea ce priveşte TVA aferentă serviciilor logistice prestate de B. (Franţa), în sumă de 81.509 RON, recurenta critică soluţia primei instanţe prin care i s-a refuzat recunoaşterea dreptului de deducere a TVA aferent acestor servicii, apreciind că a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Conform termenului de livrare D., agreat la art. 3 din Contractul de import încheiat între părţi, bunurile erau puse la dispoziţia reclamantei la depozitul B. din Franţa.

De altfel, termenul de livrare "D." presupune că vânzătorul efectuează livrarea la momentul la care pune bunurile la dispoziţia cumpărătorului la sediul vânzătorului sau la alt loc menţionat (fabrică, depozit etc). Vânzătorul nu trebuie să încarce bunurile în niciun vehicul şi nici nu trebuie să declare bunurile pentru export, dacă o asemenea declarare trebuie efectuată.

Având în vedere faptul că responsabilitatea B. cu privire la marfă, în calitatea lui de furnizor, se oprea la a o face disponibilă în depozitul din Franţa, că societatea nu avea personalul necesar pentru a efectua activităţile logistice necesare şi singura entitate care a facturat servicii logistice în legătură cu această marfă este B., precum şi faptul că există dovezi clare cum că acea marfă a fost transportată în România, recepţionată şi ulterior vândută (scrisorile de transport internaţional, procesele-verbale de constatare diferenţe, depuse în Anexa nr. 16 la cererea de chemare în judecată), nu poate fi trasă altă concluzie raţională decât faptul că serviciile logistice aferente mărfurilor (inclusiv încărcarea în camioane) au fost executate de către personalul B..

Prin urmare, reţinerile organelor fiscale referitoare la faptul că societatea nu deţine documente justificative pentru prestarea serviciilor de către B. sunt neîntemeiate.

În plus, recurenta învederează că art. 24 din Contractul de import prevede că legea aplicabilă este legea franceză care, asemenea legii române, consacră principiul consensualismului, astfel că, prin urmare, acesta nu este supus C. civ. român, sens în care art. 1204 din C. civ. citat de organul de soluţionare a contestaţiei nu este incident în cauză.

Împrejurarea că înţelegerea părţilor privind prestarea serviciilor logistice nu este cuprinsă într-un înscris denumit "contract" nu aduce atingere dreptului de a deduce TVA, deoarece acordul părţilor privind prestarea serviciilor logistice de către B. rezultă din facturile emise de B. şi acceptate de societate.

În ceea ce priveşte capetele de cerere accesorii referitoare la restituirea sumelor achitate de societate şi plata dobânzii, recurenta a invocat Decizia Curţii Constituţionale nr. 694/20.10.2015 prin care a fost stabilită neconstituţionalitatea art. 124 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală raportat la art. 70 din acelaşi act normativ, precum şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de casaţie şi Justiţie rezultată din Decizia nr. 14 din 22.06.2015 pronunţată într-un recurs în interesul legii, Decizia nr. 3351/2012 şi jurisprudenţa CJUE rezultată din cauzele C-565/11 Mariana Irimie şi C-431/12 Rafinăria Steaua Română.

1.4. Apărările intimatelor

Prin întâmpinările depuse la dosarul instanţei de recurs, intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În dezvoltarea apărărilor expuse, intimatele au menţionat, în esenţă, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., că proba cu expertiza fiscală a fost respinsă corect de către instanţa de fond întrucât situaţia de fapt nu a fost contestată iar obiectivele propuse de recurenta-reclamantă vizau doar aspecte de interpretare a dispoziţiilor legale prin raportare la situaţia de fapt fiscală.

Intimatele au invocat şi inadmisibilitatea cererii de sesizare a CJUE având în vedere că întrebarea instanţei naţionale nu poate viza aspecte particulare ale speţei deduse judecăţii, astfel că în mod corect instanţa de fond a apreciat că opinia preliminară nu este utilă şi pertinentă în cauză.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., intimatele au precizat că hotărârea instanţei de fond este temeinic motivată, judecătorul fondului analizând susţinerile tuturor părţilor şi întreg probatoriul administrat în cauză.

În ceea ce priveşte criticile formulate de recurentă în legătură cu fondul cauzei, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., intimatele au învederat că acestea nu sunt fondate deoarece, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor de servicii, recurenta-reclamantă trebuia să facă dovada utilizării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile, însă aceasta nu a prezentat documente din care să rezulte necesitatea efectuării acestor achiziţii prin specificul activităţilor desfăşurate, respectiv măsura în care acestea au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Referitor la serviciile logistice prestate de societatea B. (Franţa) în perioada 2010-2011, pentru care recurenta a aplicat taxarea inversă, intimatele au arătat că, din analiza coroborată a clauzelor regăsite în contractul încheiat între părţi, rezultă că recurenta-reclamantă avea obligaţia doar de încărcare a mărfii, iar pregătirea în paleţi, cod bare, verificarea termenelor de valabilitate şi a exigenţelor de performanţă şi calitate şi conformitate, întocmirea documentelor, etc., erau prevăzute ca obligaţii în sarcina furnizorului, iar recurenta nu a justificat necesitatea efectuării acestor achiziţii de servicii, respectiv măsura în care acestea au fost efectuate în scopul realizării operaţiunilor taxabile.

În plus, menţionează intimatele, recurenta-reclamantă nu a prezentat acte adiţionale la contract, din care să rezulte împrejurarea că beneficiarul nu este responsabil pentru livrarea bunurilor, transferând astfel responsabilitatea livrării în sarcina furnizorului, iar reclamanta nu a justificat cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale taxabile.

Intimatele au conchis, astfel, că simpla achiziţie a unui bun şi/sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului şi/sau serviciului, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la operaţiuni taxabile.

În plus, s-a mai arătat prin întâmpinări, referitor la serviciile de trade marketing, toate documentele prezentate de reclamantă se referă la magazinele A. S.A. şi nu la activitatea proprie, reiterând astfel starea de fapt şi apărările ridicate prin întâmpinările depuse în faţa instanţei de fond.

În ceea ce priveşte accesoriile aferente TVA-ului, intimatele au menţionat că au fost corect stabilite potrivit principiului accesorium sequitur principale şi în baza O.G. nr. 92/2003.

Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinările depuse de cele două intimate, reluând, în esenţă, criticile formulate prin recurs referitoare la încălcarea dreptului la apărare, precum şi aferente fondului cauzei.

1.5. Procedura în faţa instanţei de recurs

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 25 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 4 decembrie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată prin prisma cadrului legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin raportare la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce succed:

În raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a criticat hotărârea atacată sub un dublu aspect.

O primă critică este reprezentată de încălcarea dispoziţiilor art. 22 alin. (2), (23)7 alin. (2) pct. 7 şi art. 330 C. proc. civ., referitoare la încuviinţarea probelor, constând în respingerea de către instanţa de fond a cererii de probaţiune cu expertiza judiciară fiscal-contabilă solicitată de recurenta-reclamantă în dovedirea pretenţiilor formulate, fapt care, în opinia recurentei a condus la încălcarea dreptului său la apărare, în opinia sa instanţa judecând procesul exclusiv pe baza înscrisurilor întocmite de organele fiscale pe care şi le-a însuşit tale-quale.

Din această perspectivă, Înalta Curte menţionează că argumentele concrete invocate de recurentă privesc în realitate aspecte care ţin de necesitatea şi utilitatea probelor solicitate a fi administrate în cauză, aspect care nu este supus controlului de legalitate exercitat în acest stadiu procesual.

Sub imperiul acestui motiv de casare, recurenta îşi exprimă nemulţumirea faţă de respingerea cererii sale privind efectuarea unui raport de expertiză judiciară fiscal-contabilă.

Aceste critici însă nu pot constitui obiect al controlului de legalitate exercitat în recurs, întrucât vizează modul în care instanţa de fond a apreciat asupra necesităţii efectuării unui asemenea raport de expertiză, această chestiune reprezentând un motiv de netemeinicie care, în actuala reglementare, nu poate forma obiect de analiză în această cale extraordinară de atac.

În plus este de menţionat că instanţa de fond este suverană în ceea ce priveşte stabilirea situaţiei de fapt, raportat la probele administrate în cauză, iar instanţa de recurs are obligaţia verificării aplicării corecte a legii în raport de situaţia astfel stabilită. Practic, în recurs se judecă exclusiv în drept numai hotărârea recurată. Sunt şi rămân câştigate cauzei faptele, astfel cum au fost apreciate de judecătorul fondului.

Cea de-a doua critică subsumată acestui motiv de nelegalitate vizează încheierea de respingere, ca inadmisibilă, a cererii de sesizare a CJUE cu întrebările preliminare formulate de către recurenta-reclamantă care, în opinia recurentei a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor procedurale referitoare la admisibilitatea sesizării reglementate de prevederile art. 267 TFUE, în contextul în care răspunsul preliminar era necesar pentru justa soluţionare a cauzei.

Relativ acestei critici, Înalta Curte precizează că legislaţia nu prevede nicio cale de atac împotriva încheierii prin care a fost respinsă cererea de sesizare a CJUE.

Prevederile art. 129 din Constituţie şi ale art. 457 C. proc. civ. consacră principiul legalităţii căilor de atac, potrivit căruia hotărârile judecătoreşti sunt supuse numai căilor de atac prevăzute de lege.

Căile de atac împotriva hotărârilor date de instanţele de judecată în privinţa admiterii sau respingerii cererilor de sesizare a instanţei de contencios unional sunt supuse aşadar, conform legislaţiei naţionale, tot dispoziţiilor procedurale reglementate de C. proc. civ.

Astfel, normele procesual civile nu cuprind un text actual, special, care să reglementeze posibilitatea atacării distincte a respingerii solicitării de sesizare a CJUE.

În ceea ce priveşte aplicarea principiilor rezultate din TFUE, recurenta face consideraţii pur teoretice, inspirate în cea mai mare parte din doctrină, fără referire concretă la speţa de faţă ţi fără indicarea unor texte de lege care să reglementeze expres calea de atac a recursului, consideraţii care nu pot fi avute în vedere de către Înalta Curte în aprecierea admisibilităţii recursului din perspectiva acestei critici.

Prin urmare, faţă de cele anterior expuse, se constată că motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu este incident în cauză.

Referitor la incidenţa motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat, de asemenea, de către recurentă în motivarea recursului declarat, constând, în opinia acesteia, în faptul că hotărârea primei instanţe nu satisface exigenţele unei motivări rezonabile din perspectiva soluţiei de respingere a cererii de administrare a probei cu expertiza fiscal-contabilă şi a refuzului dreptului de deducere a TVA-ului aferent serviciilor logistice prestate de către B., Înalta Curte precizează că acesta este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurenta se află în eroare susţinând că sentinţa pronunţată de instanţa de fond nu este motivată, din perspectiva celor două aspecte menţionate în susţinerea acestui motiv de casare.

În aprecierea Înaltei Curţi, motivul de nelegalitate invocat de recurentă nu îşi găseşte incidenţa în speţă, prin raportare la alegaţiunile expuse în susţinerea acestuia.

Instanţa de recurs apreciază, cu titlu preliminar, că judecătorul fondului a efectuat un examen elaborat al tuturor chestiunilor de fapt şi de drept supuse analizei sale, astfel încât, din lecturarea hotărârii pronunţate se poate constata că aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 425 C. proc. civ. referitoare la conţinutul hotărârii, printre acestea regăsindu-se şi cele enumerate în cuprinsul alin. (1) lit. b) al normei procedurale evocate, referitoare la expunerea situaţiei de fapt reţinută pe baza probelor administrate, cât şi motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia.

Inferenţa la care a apelat instanţa de fond, raţionamentul care a condus la concluzia prezentată în cadrul considerentelor, precum şi soluţia dată cererii privind administrarea probei cu expertiza fiscal-contabilă, precum şi acţiunii introductive în ansamblul său, inclusiv în componenta referitoare la anularea actelor administrativ-fiscale contestate din perspectiva refuzului de acordare a dreptului de deducere al TVA-ului aferent serviciilor logistice prestate de către B., manifestat de organele fiscale, rezultă în mod evident din perspectiva în care instanţa a abordat litigiul, respectiv prin raportare la susţinerile părţilor şi proba cu înscrisuri administrată în cauză.

Nu constituie o nemotivare şi astfel nu atrage incidenţa motivului de casare prezentat, împrejurarea că în cadrul considerentelor se regăsesc, parţial, susţineri ale părţii potrivnice, acest fapt reprezentând practic suprapunerea convingerilor instanţei cu cele ale uneia dintre părţile litigante.

Aşadar, raţionamentul instanţei de fond este uşor decelabil, lipsit de contradictorialitate, în contextul în care aceasta a apreciat că cererea de probaţiune privind efectuarea unui raport de expertiză fiscal-contabilă şi punctul de vedere al unui specialist în marketing nu este utilă şi pertinentă pentru soluţionarea cauzei, judecătorul fondului apreciind că situaţia de fapt poate fi lămurită pe baza amplului probatoriu cu înscrisuri existent la dosar, iar aplicarea dreptului este atributul său.

În plus, din punctul de vedere al standardelor de rezonabilitate, chiar acceptând teoretic faptul că respingerea cererii de administrare a probei cu expertiza este sumar motivată, Înalta Curte arată că aceasta este suficient de concisă pentru a oferi părţilor certitudinea unei analize reale a cererii din partea judecătorului fondului, iar eventuala insuficienţă a motivării, astfel cum este clamată de către recurentă, precum şi omisiunea analizării unei realităţi faptice esenţiale, în opinia acesteia, nu pot fi asimilate unei nemotivări astfel cum recurenta susţine.

Prin urmare, nici motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în speţă.

Din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, astfel cum în cele ce succed se va arăta, însă doar în limitele şi pentru considerentele expuse.

Astfel, recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond sub aspectul interpretării şi aplicării greşite a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, forma în perioada de referinţă 2010-2013, care stabilesc dreptul oricărei persoane impozabile la deducerea TVA-ului aferent achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, cu referire la taxa aferentă serviciilor de raportare administrativă şi de trade marketing pe care le-a contractat de la A. S.A., precum şi la taxa aferentă serviciilor logistice prestate de B..

Relativ exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, preliminar, Înalta Curte aminteşte că exercitarea acestui drept se poate face în condiţiile stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, care prevăd că, în cazul serviciilor prestate, contribuabilul trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu dispoziţiile art. 155 Codul fiscal.

În jurisprudenţa CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralităţii

TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiţii de formă, câtă vreme condiţiile de fond, substanţa dreptului de deducere, există şi respectă cerinţele legale privind deductibilitatea TVA (exemplificativ, cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn).

În cauza de faţă este pusă în discuţie necesitatea operaţiunilor fiscale efectuate de către reclamantă în perioada 2010-2013, aferente facturilor de prestări servicii de raportare administrativă şi trade marketing emise de A. S.A., în scopul şi folosul operaţiunilor sale taxabile.

Instanţa de recurs menţionează că, din perspectiva TVA şi a Directivei 2006/112, statele membre ale Uniunii pot impune şi alte obligaţii decât cele prevăzute în directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei şi pentru a preveni evaziunea.

Cu toate acestea, măsurile adoptate nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie, în mod sistematic dreptul de deducere a taxei şi neutralitatea acesteia, după cum rezultă din jurisprudenţa constantă a instanţei de contencios unional.

În cauză nu poate fi contestat faptul că, invocând principiul neutralităţii taxei, reclamanta avea, în principiu, dreptul la deducerea TVA-ului aferent facturilor plătite furnizorului de la care susţine că a achiziţionat serviciile în cauză, chestiunea urmând a fi abordată sub aspectul îndeplinirii condiţiilor substanţiale şi formale prevăzute de lege.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de aceasta, constituie un principiu fundamental al sistemului comun instituit prin legislaţia Uniunii.

Aşadar, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat, el fiind exercitat imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

Neutralitatea trebuie coroborată însă cu transferabilitatea, alt principiu al TVA, în sensul că acest impozit indirect nu trebuie să fie un cost pentru întreprinzători, ci trebuie transmis consumatorului final (C-102/08, Salix Grundstucks-Vermietungsgesellschaft).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite două sau chiar trei condiţii esenţiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei şi ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, după cum rezultă din jurisprudenţa CJUE, cauzele C-324/11 şi C-277/14.

În privinţa modalităţilor de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerinţe sau condiţii de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 şi art. 238-240 din aceeaşi directivă.

De asemenea, jurisprudenţa constantă a CJUE, spre exemplificare cauzele C-284/11 şi C-332/15, a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a şasea directivă.

În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C80/11 şi C-142/11, C-18/13 şi C - 277/14).

În această privinţă, Curtea a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11).

Ca atare, Înalta Curte precizează că legislaţia Uniunii dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept, iar refuzul acordării dreptului de deducere la astfel de contribuabili este conform principiului luptei împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale şi are la baza mijloace şi măsuri proporţionale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în Codul fiscal, ceea ce în cauza de faţă s-a şi întâmplat.

Revenind la speţa dedusă judecăţii, din analiza coroborată a tuturor împrejurărilor rezultate din piesele dosarului, Înalta Curte reţine că sub aspectul condiţiilor de formă, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, între părţi nu există contradicţii, corectitudinea întocmirii facturilor nefiind pusă la îndoială de către organele fiscale.

Odată lămurită problema calificării reclamantei ca persoană impozabilă, etapa a doua a analizei trebuie să se concentreze asupra dreptului de deducere a TVA-ului aferent prestărilor de servicii efectuate de către societatea A., un aspect important de reţinut fiind relaţia de afiliere dintre cele două societăţi, reclamanta fiind înfiinţată, după cum însăşi aceasta susţine, pentru a desfăşura operaţiuni de import şi achiziţii intracomunitare pentru bunuri ulterior comercializate de către societatea menţionată, astfel că a funcţionat ca distribuitor, în baza unor comenzi ferme achiziţionând produse pe care apoi le-a vândut către A..

Din această perspectivă, organele fiscale au apreciat că reclamanta nu a dovedit necesitatea achiziţionării, în folosul operaţiunilor sale taxabile, a serviciilor de raportare administrativă şi a celor de trade marketing prestate de A. S.A..

În privinţa legăturii cheltuielilor cu activitatea curentă a contribuabilului, Înalta Curte reţine că trebuie să se aibă în vedere posibilităţile interne ale societăţii faţă de care nu se poate realiza activitatea la standardele impuse de acţionariatul acesteia.

Fără a reveni asupra chestiunilor de principiu privind dreptul de deducere a taxei, ci făcând doar o transpunere a acestora în alţi termeni, instanţa de recurs reiterează că o societate ale cărei activităţi sunt supuse la plata TVA-ului are dreptul la deducerea taxei, în măsura în care există o legătură directă şi imediată între bunurile şi serviciile utilizate, pe de o parte, şi activităţile desfăşurate pentru care există un drept de deducere, pe de altă parte.

Sumarizând, existenţa dreptului de deducere ţine de statutul societăţii, prin prisma funcţiilor îndeplinite. Iar de esenţa dreptului de deducere este legătura directă şi imediată între bunurile şi serviciile utilizate, respectiv activităţile desfăşurate pentru care există un drept de deducere sau, în unele cazuri, apartenenţa costului serviciilor în cauză la cheltuielile generale ale persoanei impozabile.

Particularităţi de interpretare pot apărea, cum s-a întâmplat şi în litigiul pendinte, în ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA-ului aferent serviciilor de raportare administrativă şi de trade marketing contractate în legătură cu achiziţiile de la societăţi afiliate, parte ale aceluiaşi grup economic, situaţie în care, deşi analiza fiscală urmăreşte raţionamente comparabile celor aplicabile vânzării, se impune luarea în considerare a elementelor definitorii ale fiecărui caz individual.

În materia TVA-ului, în dreptul intern, condiţia de fond a deductibilităţii este cea impusă de Codul fiscal: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile". Acest text este urmarea transpunerii Directivei TVA care dispune astfel, la art. 168: În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoană impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume (…)."

În opinia Înaltei Curţi, tranzacţiile trebuie să fi fost reale, adică să nu fi fost fictive/formale (consemnate doar în documente fără că să fi avut loc o livrare sau o prestare reală). După îndeplinirea acestui criteriu, se pune problema analizei şi demonstrării legăturii dintre achiziţii şi operaţiunile taxabile constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii, rămânând valabilă condiţia existenţei unei anumite legături dintre "cheltuială" (achiziţie) şi "venit" (baza impozabilă) în materia TVA, legătură care trebuie demonstrată de către contribuabil.

Această concluzie rezultă din termenii sugestivi utilizaţi de legea română: achiziţii destinate utilizării în folosul operaţiunilor/în scopul-utilizată în Directiva TVA.

Soluţia demonstrării legăturii dintre achiziţii şi prestări/livrări este cea a algoritmului de stabilire a preţului livrării. Astfel, dacă toate achiziţiile intră în preţurile de vânzare, fie ca şi cheltuieli directe (materii prime, amortizare, servicii directe) fie ca şi cheltuieli indirecte, repartizate pe costul produsului vândut prin chei de repartizare (regii de secţie, cheltuieli generale ale întreprinderii, cheltuieli de desfacere, etc.) este demonstrată existenţa legăturii suficiente dintre achiziţii şi livrări/prestări.

În cazul serviciilor "achiziţionate" (dreptul UE nu distinge între servicii achiziţionate şi prestate, numindu-le pe toate "prestate"), a căror legătură cu "produsele" livrate de către contribuabil este una indirectă, achiziţiile de la societăţile afiliate prezintă elemente de specificitate.

Aceste cheltuieli sunt cheltuieli indirecte şi în jurisprudenţa CJUE problema probei legăturii achiziţiilor respective în amonte cu bunurile şi serviciile livrate/prestate în aval, a fost rezolvată potrivit celor menţionate în continuare.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (a se vedea, cu titlu exemplificativ, cauzele: C316/18 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs împotriva The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge; C-249/17 Ryanair Ltd împotriva The Revenue Commissioners; Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C-29/08, punctele 57, 58; Hotărârea din 18 iulie 2013, E., C-124/12, punctele 27, 28), pentru ca un drept de deducere a TVA-ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile este necesar să existe o legătură directă şi imediată între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval care conferă dreptul de deducere şi pentru a determina întinderea unui asemenea drept.

Dreptul de deducere a TVA-ului aplicat achiziţiilor de bunuri sau servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziţia acestora să facă parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxabile în aval care dau dreptul de deducere (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C132/16, punctul 28).

Cu toate acestea, un drept de deducere este, de asemenea, admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costul bunurilor sau serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale acesteia din urmă şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor sau serviciilor pe care aceasta le furnizează, asemenea costuri având legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C132/16, punctul 29).

Rezultă că, în ambele cazuri, existenţa unei asemenea legături directe şi imediate presupune încorporarea costului bunurilor sau serviciilor în amonte în preţul anumitor operaţiuni în aval sau, respectiv, în preţul bunurilor sau serviciilor furnizate de persoana impozabilă în cadrul activităţilor sale economice (Hotărârea din 30 mai 2013, C-651/11, punctul 55).

În cadrul aplicării criteriului legăturii directe, care cade în sarcina administraţiilor fiscale şi a instanţelor naţionale, este obligaţia acestora să ţină seama de toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în discuţie şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile. Existenţa unei asemenea legături trebuie astfel să fie apreciată având în vedere conţinutul obiectiv al operaţiunii în cauză (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16 punctul 31, Hotărârea din 22 octombrie 2015, Sveda, C-126/14, punctul 29).

Prin urmare, existenţa dreptului de deducere este determinată în funcţie de operaţiunile în aval cărora le sunt afectate operaţiunile în amonte. Astfel, dreptul respectiv există în cazul în care operaţiunea în amonte supusă TVA-ului are o legătură directă şi imediată cu una sau mai multe operaţiuni în aval care dau drept de deducere. Dacă nu este cazul, trebuie să se examineze dacă cheltuielile efectuate pentru a achiziţiona bunuri sau servicii în amonte fac parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile.

Din cele ce preced, rezultă, în termeni lipsiţi de echivoc, că îndeplinirea condiţiei de fond pentru deductibilitatea TVA-ului aferent achiziţiilor necesită dovedirea includerii acestor achiziţii în preţurile de vânzare ale bunurilor şi serviciilor facturate de către societatea care uzează de dreptul de deducere.

Această probă deplasează discuţia pe terenul contabilităţii de gestiune, însă acest aspect nu a făcut obiectul analizei organelor de inspecţie fiscal decât într-o manieră tangenţială, iar reclamanta nu a făcut trimitere, decât la nivel declarativ-generic şi fără a proba în vreun fel astfel de alegaţiuni, în cadrul apărărilor formulate împotriva actelor administrative-fiscale contestate, la un asemenea context, care, de altfel, ar fi fost mult mai relevant în economia analizării refuzului sau, eventual, a admiterii parţiale a exercitării dreptului de deducere a taxei.

Recurenta-reclamantă justifică oportunitatea achiziţionării serviciilor de raportare administrative prin invocarea faptului că informaţiile defalcate cu privire la achiziţiile A., respectiv stocurile şi vânzările aferente fiecărui magazine erau relevante şi absolut necesare în vederea stabilirii preţului produselor livrate, pentru previzionarea evoluţiei costurilor în scopul determinării momentelor în care se impuneau renegocieri de preţ şi pentru previzionarea necesarului de stocuri în viitor la nivelul fiecărui magazine.

Cu alte cuvinte este vorba despre determinarea şi previzionarea unor parametri necesari propriei activităţi, cu ar fi: calculaţia costurilor produselor vândute, identificarea mărfurilor greu vandabile în scopul constituirii de provizioane pentru propriile stocuri de astfel de produse şi a bugetării costurilor adiţionale de depozitare pentru acestea, previziuni de cash-flow, gestionarea eficientă a comenzilor de achiziţionare a produselor, etc.

Cu toate acestea, din conţinutul contractelor analizate de organele de inspecţie fiscal, respectiv contractul cadru de achiziţie de produse nr. 1139/01.01.2008, contractul cadru de achiziţie din data de 22.09.2011 încheiat între recurenta - reclamanta în calitate de furnizor şi A. S.A., în calitate de beneficiar şi a contractului de prestări servicii x/20.02.2007, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine următoarele date relevante: reclamanta livrează beneficiarului A. S.A. produsele comandate de acesta, beneficiarul având obligaţia să plătească contravaloarea produselor comandate şi acceptate, comenzile fiind efectuate de A. S.A. prin magazinele sale; cantităţile de produse achiziţionate de societate depind în totalitate de comenzile efectuate de A. S.A., comenzi care au stat la baza cunoaşterii cererilor pe produse/sortimente şi pe magazine.

Prin urmare, instanţa de fond a apreciat corect că situaţia privind vânzările/produse/segmente nu este în folosul activităţii de comercializare produse, având în vedere că achiziţia de marfă este comandată de însăşi beneficiarul A. S.A., potrivit contractului de achiziţie, comanda fiind unicul element stă la baza achiziţiei efectuate de reclamantă.

Astfel, nu poate fi primită teza oferită de către reclamanta-recurentă conform căreia cunoaşterea informaţiilor privind vânzările pe diverse locaţii (magazine) ale A. S.A. stă la baza volumului de achiziţii efectuate de aceasta, întrucât A. S.A. emite comenzi ferme pentru asigurarea stocului pe propriile magazine, iar acestea sunt efectuate de beneficiar direct pe magazine, fapt demonstrat de modul de emitere a facturilor de către reclamantă (la cumpărător se înscrie Codul fiscal al A. S.A. şi se adaugă locaţia de livrare/magazin). Astfel, interesul de asigurare pe magazine a stocului de marfă este al A. S.A., reclamanta fiind importator al acesteia.

Mai mult, din evidenţa contabilă a reclamantei ţinută de A. S.A. în baza contractului de prestări servicii din 20.02.2007, rezultă că societatea ţine evidenţele clienţilor pe conturi analitice şi nu pe magazinele beneficiarului, astfel încât situaţiile privind încasările pe magazinele A. nu îşi dovedesc utilitatea/necesitatea prin raportare la operaţiunile sale taxabile, având în vedere şi faptul că mărfurile livrate de reclamantă sunt importate pe bază de comandă, deci nu există o legătură directă şi imediată între serviciile de raportare administrativă şi activităţile desfăşurate pentru care există un drept de deducere.

Ca atare, situaţia plăţilor era necesară doar evidenţei A. S.A. în vederea formulării de comenzi către reclamantă, aceasta dispunând de informaţii privind încasarea/plata facturilor dintr-o dublă perspectivă, ţinând seama şi de împrejurarea că se ocupa de evidenţa contabilă a reclamantei.

De asemenea, instanţa de recurs mai reţine că în Notele explicative la situaţiile financiare pentru exerciţiile financiare încheiate la finele anilor 2010-2013 (Nota 4 «Analiza rezultatului din exploatare») costurile bunurilor vândute sunt numai la nivelul cheltuielilor activităţii de bază.

În ceea ce priveşte previzionarea stocurilor greu vandabile, din evidenţa contabilă şi din Nota 2 la situaţiile financiare anuale rezultă că în perioada verificată, societatea nu a constituit un astfel de provizion, iar în perioada 2010-2013 reclamanta a înregistrat pierdere contabilă, împrejurări necontestate de către aceasta.

După cum s-a menţionat în cele de mai sus, achiziţiile de la societăţile afiliate reprezintă cheltuieli indirecte, iar condiţia existenţei unei anumite legături dintre achiziţie şi baza impozabilă, în materia TVA, trebuie demonstrată de către contribuabil.

Ca atare, în mod corect instanţa de fond a apreciat cu privire la cheltuielile efectuate de reclamantă pentru serviciile de raportare administrativă că acestea nu tind la optimizarea costurilor produselor livrate către A. S.A., nefiind astfel efectuate în folosul unor operaţiuni taxabile, în condiţiile în care aceasta nu a probat, dincolo de orice îndoială rezonabilă, existenţa unor documente din care să rezulte necesitatea efectuării acestora prin specificul activităţii desfăşurate sau alte documente similare pe baza cărora să se poată stabili necesitatea lor în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Astfel, cheltuielile efectuate de reclamantă nu fac parte dintre cheltuielile generale ale acesteia, astfel încât să reprezinte elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor furnizate în aval, motiv pentru care Înalta Curte apreciază că nu au legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii acesteia.

Având în vedere conţinutul obiectiv al operaţiunilor în cauză, rezultate din contractele încheiate cu societatea afiliată menţionată, precum şi toate împrejurările anterior reţinute, Înalta Curte apreciază că în mod corect organul fiscal şi instanţa de fond au considerat că nu sunt legate de activitatea taxabilă a reclamantei, element esenţial în privinţa naşterii dreptului de deducere, potrivit reglementărilor Codul fiscal, respectiv a celor cuprinse de art. 17 alin. (2) lit. a) din directiva a şasea privind TVA-ul, în lipsa unor probe concrete şi ineluctabile în sensul necesităţii acestora, care să se suprapună clauzelor contractuale.

În ceea ce priveşte TVA-ul aferent serviciilor de trade marketing (marketing comercial) prestate de A. S.A., în opinia Înaltei Curţi, conceptul se referă la creşterea cererii la nivel de angrosist, retailer sau distribuitor, mai degrabă decât la nivel de consumator.

Aşadar, cum în cauză este vorba despre produse plasate în poziţii favorabile, în raport cu alte produse similare, trebuie avută în vedere împrejurarea că acestea se aflau deja în proprietatea A. S.A., pe baza comenzilor ferme lansate către recurenta-reclamantă, importatorul al retailer-ului menţionat, reclamanta fiind o societate înfiinţată de grupul economic din care acesta face parte, tocmai în acest scop, acţionând ca intermediar între producători şi magazinul de desfacere.

Prin urmare sunt corecte alegaţiunile recurentei referitoare la faptul că vânzarea crescută a produselor deja aflate la raft, în magazinul A. S.A. a fost de natură să genereze plasarea de comenzi adiţionale pentru a reîntregi stocul vândut, deci implicit vânzări crescute pentru societate, însă nu poate fi primită teza avansată de aceasta conform căreia achiziţionarea serviciilor de trade marketing a avut loc în scopul desfăşurării propriilor operaţiuni taxabile, deoarece aceasta omite un aspect important şi anume acela că marketingul comercial este ideea de bază a comercializării produselor prin lanţul valoric şi la punctul de vânzare, adică magazinul.

În cazul de faţă, recurenta omite împrejurarea că în cadrul circuitului economic şi juridic al produselor livrate către retailer, interesul vânzării crescute aparţine acestuia din urmă, tocmai datorită comenzile preexistente care au stat la baza livrării produselor, comenzi deja dublate de propriile studii de marketing, adică cunoaşterea cererii cumpărătorilor finali, din perspectiva specificităţii activităţii sale care constă în comerţul cu amănuntul, aspect care se corelează cu înfiinţarea societăţii reclamante de către holdingul A., tocmsi pentru ca aceasta să efectueze importuri şi achiziţii intracomunitare pentru bunuri ulterior comercializate de A. S.A..

Din acest unghi de vedere, instanţa de fond a reţinut judicios că serviciile de trade marcheting prestate de A. S.A. nu permiteau recurentei-reclamante deducerea TVA-ului aferent acestora, în condiţiile în care, astfel cum în precedent s-a expus, achiziţiile de la societăţile afiliate reprezintă cheltuieli indirecte, iar condiţia existenţei unei anumite legături dintre achiziţie şi baza impozabilă, în materia TVA, trebuie demonstrată de către contribuabil, ceea ce nu s-a întâmplat în litigiul pendinte întrucât reclamanta nu a adus dovezi privind îndeplinirea condiţiei de fond pentru deductibilitatea TVA-ului aferent achiziţiilor de servicii de trade marketing, referitoare la includerea acestor achiziţii în preţurile de vânzare ale bunurilor şi serviciilor facturate în aval.

În fine, în ceea ce priveşte TVA-ul aferent serviciilor logistice prestate de B., Înalta Curte reţine că acestea au fost prestate în temeiul contractului pentru import de produse încheiat între părţi la data de 9 septembrie 2008 .

Potrivit clauzelor contractuale, respective conform termenului de livrare D. stipulat în cuprinsul art. 3 şi 4 din contract, bunurile au fost puse la dispoziţia reclamantei la depozitul logistic al B. din Strasbourg-Franţa.

Ex works (D.) este un termen comercial internaţional care descrie când un vânzător pune la dispoziţie un produs într-o locaţie desemnată, iar cumpărătorul produsului trebuie să acopere costurile de transport. Ex works este unul dintre cele 11 Incoterms actuale (Termeni comerciali internaţionali), un set de termeni comerciali internaţionali standardizaţi care sunt publicaţi de Camera de Comerţ Internaţională.

Organele fiscal au refuzat dreptul de deducere al TVA-ului aferent serviciilor logistice prestate reclamantei de către furnizorul său, acestea cuprinzând inclusive încărcarea bunurilor în mijloacele de transport, motivate de împrejurarea că nu a fost probate, prin documente justificative, necesitatea acestor achiziţii de servicii prin specificul activităţilor desfăşurate, respectiv măsura în care acestea au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Într-adevăr, după cum corect a reţinut şi instanţa de fond, potrivit acordului dintre părţi, materializat prin contractual pentru import de produse anterior reţinut, furnizorul este în totalitate şi exclusive responsabil faţă de beneficiar în ceea ce priveşte proiectarea, respectarea exigenţelor de calitate şi performanţă, conformitatea produselor livrate, iar beneficiarul este în întregime şi singur responsabil pentru încărcarea, transportul şi vămuirea produselor.

Însă, trebuie menţionat că această responsabilitate a beneficiarului implică costuri şi chiar dacă în cuprinsul contractului nu se face referire la detaliile în care se vor suporta aceste operaţiuni din punct de vedere al costurilor, acest fapt nu exclude necesitatea avansării/suportării lor de către beneficiar, în cazul de faţă recurenta-reclamantă care nu dispunea, la depozitul furnizorului, de personalul necesar pentru efectuarea activităţilor logistice necesare încărcării mărfurilor în camioane pentru ca apoi să fie transportate în România.

La dosarul cauzei au fost depuse de către reclamantă documente care atestă implicit prestarea serviciilor logistice facturate de către B. (scrisori de transport internaţional, procese-verbal de constatate diferenţe marfă, note intrare recepţie, CMR-uri şi facturi - dosar fond).

De menţionat faptul că dovada prestării serviciilor logistice, în baza înţelegerii părţilor, nu trebuie abordată din perspectiva existenţei unei înţelegeri scrise, astfel cum organele fiscale eronat au susţinut, din punct de vedere al legii fiscal, respectiv al condiţiilor de formă care trebuie a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, factura fiind unicul element, iar o anumită operaţiune cum este cea reprezentată de încărcarea mărfurilor în camioane nu presupune întocmirea unor documente, o asemenea cerinţă neavând suport legal.

În consecinţă, achiziţionarea serviciilor logistice de către reclamantă a fost, în opinia instanţei de recurs, aferentă operaţiunilor taxabile, în speţă fiind, aşadar îndeplinite condiţiile pentru acordarea dreptului de deducere aferent acestora prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, astfel încât, soluţia instanţei de fond apare ca fiind nelegală din această perspectivă.

III. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În consecinţă, faţă de considerentele de fapt şi de drept anterior expuse, constatând incidenţa în cauză a motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu dispoziţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte urmează a proceda la admiterea recursului, cu consecinţa casării în parte a hotărârii pronunţată de instanţa de fond şi, urmare a rejudecării, potrivit celor reţinute prin prezenta, va dispune admiterea în parte a acţiunii introductive şi anularea în parte a actelor administrative contestate, pentru suma de 81.509 RON reprezentând T.V.A. aferent serviciilor logistice prestate de S.C. B. Franţa, precum şi accesoriile aferente.

Astfel, Înalta curte va obliga pârâtele la restituirea sumei menţionate, precum şi la plata dobânzii fiscale aferente începând cu data plăţii acestora de către reclamantă şi până la restituirea integrală, prin aplicarea prevederilor art. 124 şi 124 alin. (1)1 din O.G. nr. 92/2003, corelativ cu aplicarea preeminentă a dreptului unional, în temeiul art. 148 din Constituţie, aşa cum rezultă din interpretarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, după cum rezultă şi din jurisprudenţa CJUE relevată prin cauzele C-431/12 Steaua României şi C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD, cu menţinerea în rest a celorlalte dispoziţii din sentinţa atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2139 din 7 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamantă.

Anulează în parte Decizia nr. 348/30.09.2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia nr. F-MC 2016/30.06.2015 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 81.509 RON reprezentând T.V.A. aferent serviciilor logistice prestate de S.C. B. Franţa, precum şi accesoriile aferente.

Obligă pârâtele la restituirea sumelor menţionate, precum şi la plata dobânzii fiscale aferente începând cu data plăţii acestora de către reclamantă şi până la restituirea integrală.

Menţine în rest sentinţa atacată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 14 octombrie 2020.