Admissibility of fiscal litigation: mandatory exhaustion of six-month administrative complaint deadline for challenging primary tax acts

Şedinţa publică din data de 2 octombrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 18.08.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna (A.J.F.P. Covasna) ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună: anularea Deciziei de impunere nr. x/10.04.2017 emisă de A.J.F.P. Covasna în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-CV NR. 33/10.04.2017; exonerarea reclamantei de plata obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum de 2.108.451 RON; repararea pagubelor suferite, respectiv obligarea pârâtei la plata sumei de 7130,21 RON reprezentând bani debitaţi din contul reclamantei prin măsura indisponibilizării sumelor de bani până la data formulării plângerii; repararea pagubelor viitoare, respectiv obligarea pârâtei A.J.F.P. Covasna la plata sumelor de bani pe care aceasta îi va debita în continuare din contul reclamantei până la obţinerea unei hotărâri definitive; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârile instanţei de fond recurate

Prin încheierea din 16 noiembrie 2017, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii în contencios administrativ invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna prin întâmpinare.

Prin sentinţa nr. 15 din 26 ianuarie 2018, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna şi în consecinţă:

A anulat Decizia de Impunere nr. x/10.04.2017 emisă de pârâtă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/10.04.2017.

A obligat pârâtă la plata către reclamantă a sumei de 7130,21 RON reprezentând suma debitată din contul reclamantei prin măsura indisponibilizării, până la data introducerii acţiunii;

A respins petitul având ca obiect obligarea pârâtei la repararea pagubelor viitoare.

A obligat pe pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna la plata către reclamantă a sumei de 350 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată (taxă de timbru).

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 15 din 26 ianuarie 2018, precum şi a încheierii din 16 noiembrie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Recursul exercitat împotriva încheierii din 16 noiembrie 2017 vizează soluţia instanţei de fond de respingere a excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, recurenta-pârâtă susţinând că aceasta este pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 268 şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Afirmă recurenta-pârâtă că aceste dispoziţii reglementează o procedură prealabilă obligatorie privind contestarea actelor administrativ-fiscale, termenele procedurale stabilite pentru desfăşurarea acesteia putând fi imperative sau prohibitive.

În acest sens, arată că termenul de 6 luni prevăzut de art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală este imperativ pentru organul fiscal care trebuie să soluţioneze contestaţia administrativă înlăuntrul acestui termen, dar este prohibitiv pentru contribuabil, care trebuie să aştepte împlinirea acestui termen ca să se poată adresa instanţei de contencios administrativ, în cazul în care nu se emite o decizie de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale.

Critică recurenta -pârâtă şi raţionamentul instanţei de fond întemeiat pe dispoziţiile art. 77 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, dispoziţii despre care se afirmă că nu au incidenţă în cauză, având în vedere că acestea se referă la procedura generală de soluţionare a cererilor formulate de contribuabili la organul fiscal, şi nu la procedura specială necontencioasă, de contestare a actelor administrativ-fiscale.

În contextul acestor norme procedurale, încălcate de prima instanţă, astfel cum susţine recurenta, soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii acţiunii este greşită, deoarece reclamanta nu a aşteptat să treacă termenul de 6 luni pe care organul fiscal îl are la dispoziţie pentru soluţionarea contestaţiei, solicitând instanţei direct anularea actelor fiscale primare, deşi nu erau îndeplinite cerinţele art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

Recursul exercitat împotriva sentinţei nr. 15 din 26 ianuarie 2018 a Curţii de Apel Braşov vizează soluţia pronunţată asupra fondului cauzei şi este structurat ca un subsidiar al criticilor aduse încheierii din 16 noiembrie 2017.

În esenţă, recurenta-pârâtă reiterează ca argumente de nelegalitate, apărările formulate prin întâmpinare în faţa instanţei de fond, susţinând că au fost aplicate greşit dispoziţiile art. 126 alin. (1) lit. c) şi cele ale art. 127 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, precum şi dispoziţiile din Codul muncii referitoare la detaşarea lucrătorilor în străinătate, deşi operatorul economic încheiase contracte de muncă temporare, angajaţii prestând munca în străinătate. Susţine recurenta-pârâtă că diurna externă primită de lucrători trebuie asimilată unui venit de natură salarială cu toate obligaţiile fiscale ce decurg din această calificare.

1.4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea încheierii şi a sentinţei recurate ca fiind legale şi temeinice.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând cererea de recurs prin prisma criticilor formulate, a actelor şi lucrărilor dosarului precum şi a dispoziţiilor legale incidente speţei, Înalta Curte constată că recursul este întemeiat pentru argumentele expuse în cele ce urmează.

1. Argumente de fapt şi de drept

Analizând mai întâi criticile de nelegalitate aduse încheierii din 16 noiembrie 2017, Înalta Curte constată că problema care trebuie dezlegată în speţă constă în a stabili care dintre termenele reglementate de art. 77, respectiv art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală sunt aplicabile situaţiei de fapt dedusă judecăţii.

În primul rând, se reţine că instanţa de fond şi-a întemeiat soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii pe un raţionament succint, exprimat în sensul că "din înscrisurile depuse la dosar, reprezentând dovezile confirmărilor de primire, mai precis conţinutul facturii nr. x/16.05.2017 şi a înscrisului intitulat "duplicat - confirmare de primire", constată că în cauză reclamanta a formulat contestaţie pe cale administrativă împotriva actului administrativ atacat. Pe cale de consecinţă, respinge excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată, invocată de pârâtă, în cauză fiind făcută dovada formulării acestei plângeri la organul competent a o soluţiona".

Prin urmare, instanţa de fond nu a făcut nicio referire la vreun termen nerespectat de autoritatea pârâtă în soluţionarea contestaţiei administrative, abordând aspectul de inadmisibilitate, exclusiv din perspectiva aplicării regulii generale din materia contenciosului administrativ, stabilită de art. 7 din Legea nr. 554/2004, respectiv aceea a obligativităţii parcurgerii procedurii prealabile de către persoana vătămată.

Or, autoritatea recurentă şi-a întemeiat excepţia inadmisibilităţii pe dispoziţiile Codului de procedură fiscală, având în vedere că obiectul cauzei în constituie acţiunea în anularea unui act administrativ-fiscal.

Aşadar, instanţa de fond a plecat de la o premisă greşită, în sensul că nu a ţinut cont de limitele învestirii şi de principiul disponibilităţii părţii, ignorând faptul că pretenţiile deduse judecăţii se circumscriau dreptului administrativ fiscal, reglementat de dispoziţii speciale, derogatorii de la cele generale stabilite în materia contenciosului administrativ de Legea nr. 554/2004.

Examinând în concret argumentele de interpretare aduse de recurenta-pârâtă, precum şi apărările formulate de societatea intimată, Înalta Curte reţine că disputa juridică dintre părţile litigante s-a născut din interpretarea şi coroborarea diferite a dispoziţiilor art. 276 alin. (7) şi ale art. 281 alin. (5) din Codul de procedura fiscală.

Din economia dispoziţiilor art. 268 şi următoarele din Codul de procedură fiscală rezultă că legiuitorul a înţeles să stabilească regula, potrivit căreia, împotriva titlului de creanţă sau a altor acte administrativ-fiscale primare, contribuabilul poate să formuleze contestaţie administrativă la organul fiscal competent, aceasta reprezentând procedura prealabilă obligatorie în materie fiscală.

Totodată, potrivit dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală:

"Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii".

Prin urmare, interpretarea logico-juridică a normelor legale menţionate conduce la concluzia că legiuitorul a instituit regula, potrivit căreia, în materie fiscală, actul administrativ fiscal care se poate ataca în instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, împreună cu actele administrative-fiscale primare contestate, neexistând calea contencioasă directă îndreptată împotriva acestor din urmă acte.

În interpretarea normelor care reglementează procedura de soluţionare a contestaţiilor împotriva actelor administrativ-fiscale, atât sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), cât şi în condiţiile celui actual (Legea nr. 207/2015) Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat, în mod constant, că procedura contestaţiei fiscale are caracterul unei proceduri administrative obligatorii, cu caracteristica sui generis a atacării în faţa instanţei de contencios fiscal a deciziilor emise de organele fiscale în soluţionarea contestaţiilor, alături de actele administrativ -fiscale primare.

În acest context juridic şi legislativ, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală vin şi instituie o excepţie de la regula menţionată anterior, în sensul că "în situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de zile de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ".

Cum excepţia este de strictă interpretare, în dezlegarea inadmisibilităţii acţiunii prin raportare la termenul de soluţionare a contestaţiei administrative, nu poate fi avut în vedere decât termenul de 6 luni prevăzut expres de legiuitor.

Apărarea intimatei-reclamante prin invocarea dispoziţiilor art. 276 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, care fac trimitere la termenul de 45 de zile prevăzut de art. 77 alin. (1) din acelaşi cod, nu are relevanţă juridică asupra situaţiei de excepţie prevăzută în art. 281 alin. (5) din cod.

Este adevărat că legiuitorul a instituit un termen general de 45 de zile în care organul fiscal trebuie să soluţioneze cererile formulate de contribuabili, inclusiv contestaţiile administrative, însă nu există nicio dispoziţie sancţionatorie prevăzută în cazul nerespectării termenului de 45 de zile sau vreo referire la posibilitatea introducerii unei acţiuni la instanţa de contencios administrativ.

Singura reglementare care poate fi apreciată ca având caracter sancţionator este cea de excepţie, prevăzută de art. 281 alin. (5) din C. proc. civ. şi care se referă la un termen de 6 luni de zile începând cu data formulării contestaţiei administrative. În susţinerea acestui caracter sancţionator, de excepţie, sunt şi dispoziţiile art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală care prevăd că procedura de soluţionare a contestaţiei administrative încetează la data la care organul fiscal a luat cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ, având în vedere că aceasta este singura situaţie în care instanţa de contencios administrativ se poate pronunţa direct asupra legalităţii şi temeiniciei actelor administrativ-fiscale primare, în lipsa unei decizii de soluţionare emisă de organul fiscal, scopul fiind acela de a evita obţinerea unor soluţii contradictorii.

Prin urmare, contrar celor reţinute de instanţa de fond, în materie fiscală, nu este suficientă dovada efectuării procedurii prealabile pentru a fi îndeplinită această cerinţă de admisibilitate a acţiunii în contencios administrativ, titularul acţiunii fiind obligat, ca regulă, să conteste decizia de soluţionare a contestaţiei administrative îndreptată împotriva titlului de creanţă sau, ca excepţie, să facă dovada că această contestaţie administrativă nu a fost soluţionată în termenul de 6 luni de la înregistrarea ei la organul fiscal competent.

Având în vedere că, în cauză, societatea reclamantă a depus contestaţia administrativă la data de 18.05.2017, iar cererea de chemare în judecată a fost înregistrată la instanţă la data de 18.08.2017, înainte de termenul de 6 luni prevăzut de art. 281 alin. (5), instanţa de control judiciar constată că instanţa de contencios administrativ şi fiscal nu putea fi legal şi procedural învestită cu soluţionarea unei acţiuni directe în anularea actului administrativ fiscal primar, reprezentat de decizia de impunere nr. x/10.04.2017- titlul de creanţă emis pentru societatea reclamantă.

Orice alte susţineri legate de soluţionarea între timp a contestaţiei administrative în intervalul termenului de 6 luni şi neatacarea acesteia în instanţă, nu au nicio relevanţă juridică asupra prezentului litigiu din perspectiva inadmisibilităţii acţiunii în actualul cadru procesual.

În concluzie, instanţa de fond a dezlegat greşit excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocate de pârâtă, ignorând dispoziţiile procedurale speciale prevăzute de Codul de procedură fiscală, pronunţând o hotărâre viciată prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Nelegalitatea soluţiei de respingere a excepţiei inadmisibilităţii se răsfrânge firesc şi asupra sentinţei pronunţate pe fondul cauzei, instanţa de fond analizând legalitatea deciziei de impunere - act fiscal primar, cu încălcarea procedurii obligatorii prevăzute de art. 268 şi urm. din Codul de procedură fiscală, pronunţând o hotărâre cu încălcarea legii, ipoteză de casare prevăzută de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În acest context, criticile de nelegalitate formulate asupra soluţiei pronunţate pe fondul cauzei nu se mai impun a fi analizate, examinarea lor fiind lipsită de eficienţă juridică.

2. Temeiul legal al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursului, va casa încheierea şi sentinţa recurate şi, în rejudecare va admite excepţia inadmisibilităţii şi va respinge acţiunea ca atare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna împotriva sentinţei nr. 15/2018 din 26 ianuarie 2018 şi a încheierii din 16 noiembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa şi încheierea atacate şi, în rejudecare:

Admite excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna.

Respinge acţiunea formulată de S.C. A. S.R.L. ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 octombrie 2020.