Fiscal Procedure Suspension: Discretionary Limits and Proportionality of Suspending Tax Objection Resolution Pending Criminal Referral

Şedinţa publică din data de 15 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 9 decembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Craiova - AJFP Olt - Inspecţia Fiscală şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea deciziei de impunere nr. x/23.09.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.09.2015, emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Olt - Activitatea de Inspecţie Fiscală, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 11.133.106 RON, astfel:

1. impozit pe profit: 2.308.766 RON; dobânzi/majorări de întârziere: 2.213.235 RON; penalităţi de întârziere: 346.316 RON;

2. TVA: 2.986.894 RON; dobânzi/majorări de întârziere: 2.838.157 RON; penalităţi de întârziere: 439.738 RON.

La data de 28 ianuarie 2016, reclamanta a formulat cerere de modificare a cererii de chemare în judecată, solicitând anularea deciziei nr. 10/19.01.2016, emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/23.09.2015, emisă de A.J.F.P. Olt în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.09.2015, pentru suma de 11.133.106 până la finalizarea laturii penale şi obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 428 din 11 octombrie 2016, Curtea de Apel Craiova a respins cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Craiova - A.J.F.P. Olt - Inspecţia fiscală şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile menţionate la pct. I.2 a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 şi 8 C. proc. civ., solicitând în principal, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, aşa cum a fost modificată, iar în subsidiar, în temeiul art. 497 C. proc. civ., trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe.

Referitor la primul motiv de recurs - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., consideră că hotărârea primei instanţe este nemotivată, întrucât nu au fost arătate motivele pentru care a respins fiecare dintre motivele de nelegalitate invocate prin acţiune, precum şi motivele pentru care a înlăturat apărările sale referitoare la efectul pozitiv al puterii de lucru judecat al hotărârilor judecătoreşti ce privesc aceeaşi perioadă supusă inspecţiei fiscale.

Consideră că instanţa a soluţionat cauza preluând integral numai apărările pârâtei, fără a arăta, în concret, motivele de fapt şi de drept care i-au format convingerea şi care au condus la respingerea cererii, precum şi argumentele pentru care a înlăturat susţinerile reclamantei, încălcându-se atât dispoziţiile art. 22 C. proc. civ., cât şi art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Aşadar, fără o minimă examinare a situaţiei de fapt reale şi a probatoriului administrat în cauză, instanţa de fond s-a rezumat să aprecieze că organul fiscal a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., consideră că instanţa de fond a pronunţat sentinţa cu încălcarea efectului pozitiv al hotărârilor judecătoreşti definitive (invocate) care au tranşat irevocabil problema realităţii tranzacţiilor ce au făcut obiectul plângerii penale, pentru soluţionarea căreia s-a dispus suspendarea.

În motivarea respingerii apărării formulate de reclamantă pe acest aspect, prima instanţă a reţinut la fila x din sentinţă că "obiectul analizei instanţelor de contencios administrativ nu l-a reprezentat modul de aplicare a dispoziţiilor alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările şi completările ulterioare, ci au avut ca obiect aspecte conexe fondului raportului de drept fiscal, ce nu fac obiectul analizei în prezenta cauză". Or, arată recurenta-reclamantă, tocmai aceste "aspecte conexe" la care face referire instanţa de fond au determinat suspendarea soluţionării pe fond a contestaţiei, fiind invocate ca motive de fapt în plângerea penală formulată.

Sentinţa civilă nr. 2546/20.11.2012, pronunţată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2012, rămasă definitivă prin decizia Curţii de Apel Craiova nr. 2794/19.03.2013 şi sentinţa civilă nr. 86/04.02.2015, pronunţată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2013, rămasă definitivă prin decizia Curţii de Apel Craiova nr. 2210/15.06.2015 sunt hotărâri irevocabile, care se bucură de autoritate de lucru judecat, conform art. 37 alin. (2) pct. 1 C. proc. civ. cu referire la art. 1200 pct. 4 şi art. 1202 alin. (2) C. civ., aşa încât, dezlegarea dată prin acestea problemei de drept referitoare la legalitatea şi realitatea tranzacţiilor se impune în prezenta cauză, fără posibilitatea de a mai fi contrazisă (a se vedea în acest sens, decizia nr. 2787/2014 a ÎCCJ-SCAF).

Chiar în considerentele hotărârilor al căror efect pozitiv de putere de lucru judecat este invocat, instanţa care le-a pronunţat a reţinut incidenţa jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie cu referire la Cauza Elmeka, C-181/04 şi C-183/04, prin care s-a statuat că "principiul protecţiei aşteptărilor legitime şi a certitudinii juridice trebuie respectat de instituţiile Uniunii Europene şi statele membre. Încălcarea acestui principiu ar reprezenta o încălcare inacceptabilă în condiţiile existenţei unei jurisprudenţe comunitare clare."

Menţionează şi Cauza Amurăriţei c. României, în care CEDO a stabilit că instanţele sunt obligate să ţină cont de constatările de fapt din procedurile judiciare anterioare, repunerea în discuţie a situaţiei soluţionate definitiv prin alte hotărâri constituind o încălcare a art. 6 din CEDO.

Instanţa de fond, cu ignorarea jurisprudenţei CEDO în materie, nesocoteşte şi face iluzorii hotărârile judecătoreşti definitive şi irevocabile în care au fost analizate aceleaşi aspecte de fapt şi de drept ce au făcut obiectul controlului statuând definitiv în ceea ce priveşte dreptul de deducere, legalitatea/realitatea tranzacţiilor desfăşurate de A. S.R.L..

În ceea ce priveşte ultimul motiv de recurs invocat - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a fost criticată sentinţa recurată pentru greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material, în privinţa analizării incidenţei art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Astfel, instanţa de fond a respins cererea reclamantei cu singura motivare succintă că decizia contestată este întemeiată pe dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 şi că soluţionarea acţiunii civile este condiţionată de soluţionarea acţiunii penale în privinţa existenţei faptei.

Or, instanţa de fond nu a avut în vedere opţiunea organului fiscal de a suspenda soluţionarea, deoarece legiuitorul a reglementat măsura "suspendării", prevăzută de art. 214 alin. (1) Codul de procedură fiscală, doar ca o posibilitate pentru organul de soluţionare a contestaţiei şi nu ca o obligaţie, această măsură aplicându-se în funcţie de elementele concrete ale fiecărei cauze.

În cauză, măsura suspendării nu se justifică, deoarece organul de inspecţie a formulat plângere penală pentru fapta prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005, care se referă la evidenţierea în actele contabile a cheltuielilor care au la bază operaţiuni nereale. Însă, la sesizarea aceluiaşi organ fiscal, instanţele de contencios administrativ şi fiscal s-au pronunţat în sensul confirmării legalităţii şi realităţii tranzacţiilor/operaţiunilor efectuate de recurentă în perioada 2008-2011, cât şi asupra dreptului de deducere, iar hotărârile definitive pronunţate sunt prioritare şi nu pot fi substituite de o plângere formulată chiar de pârâtă.

Mai mult, din înscrisul existent la dosarul cauzei, care provine de la organul de cercetare penală şi reţinut de instanţă în considentele hotărârii, reiese că cercetările nu se efectuează faţă de persoana juridică S.C. A. S.R.L., ci, faţă de persoana fizică:

"De altminteri, din adresa nr. x/2011 a DIICOT ... s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale faţă de B." .

Pe de altă parte, din punct de vedere al obligaţiilor fiscale, interesa realitatea operaţiunilor realizate de persoana juridică, iar nu săvârşirea infracţiunii de către făptuitorul persoană fizică (cercetarea penală vizează săvârşirea infracţiunii de către subiectul activ care, potrivit doctrinei, nu poate fi decât calificat, adică persoana fizică cu atribuţii financiar-contabile, nu societatea).

Arată că, faţă de reclamantă, nu a fost începută o urmărire penală, nu a fost citată cu privire la pretinsa plângere penală şi nu i-au fost solicitate documente, ceea ce conduce la prezumţia că plângerea penală nu o vizează pe reclamantă.

În cuprinsul deciziei de impunere se face trimitere la faptul că societatea a achiziţionat diverse bunuri (lingouri de aluminiu) de la diverse societăţi care nu au intrare pe aceste bunuri, respectiv că furnizorii furnizorilor A. S.R.L. nu au declarat livrările . Rezultă, aşadar, că nu i se impută reclamantei absolut nimic în mod direct, ci se face trimitere la contabilitatea ţinută de celelalte societăţi ce reprezintă furnizorii furnizorilor, iar aceste relaţii au făcut obiectul cercetării judecătoreşti.

Sentinţa recurată este contrară întregului probatoriu administrat în cauză, deoarece realitatea operaţiunilor a fost/este dovedită prin expertiza fiscală judiciară întocmită pentru aceeaşi perioadă fiscală la solicitarea pârâtei în litigiile menţionate cu putere de lucru judecat, stabilindu-se că marfa aprovizionată a fost înregistrată în gestiunea societăţii respectându-se toate dispoziţiile legale, marfa fiind livrată către marile combinate cât şi în spaţiul intracomunitar, pentru care s-a încasat preţul şi s-au plătit taxele şi impozitele.

Nu există nicio jusificare pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale, aşa cum a reţinut organul fiscal, dar şi judecătorul fondului, în condiţiile în care, între stabilirea caracterului infracţional al presupuselor fapte săvârşite şi stabilirea obligaţiilor bugetare, nu există o legătură care ar putea influenţa soluţionarea contestaţiei administrative.

În concluzie, recurenta consideră că nu sunt îndeplinite în cauză condiţiile impuse de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, iar suspendarea soluţionării contestaţiei administrative este abuzivă.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind, în esenţă, că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Susţinerile recurentei-reclamante sunt nefondate, întrucât decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei a fost luată în conformitatea cu art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală şi cu jurisprudenţa europeană, care a statuat că prevederile Directivei 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun posibilităţii de a refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ţinând seama de fraude sau neregulile săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport de elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări.

Organele fiscale au fost abilitate să constate nereguli cu privire la modalitatea de îndeplinire a obligaţiilor fiscale de către contribuabil însă, odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenţie în contabilitate a unor operaţiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal, în urma stabilirii uni probatoriu.

Este eronată interpretarea recurentei-reclamante, în sensul că legea penală nu prevede obligativitatea suspendării contestaţiei, întrucât legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării. Deşi dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunităţii luării măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei, justa înţelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia pricind suspendarea cauzei se impune a fi luată de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei-reclamante privind prestinsul abuz de drept manifestat de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor prin soluţia de suspendare a contestaţiei până la soluţionarea definitivă a laturii penale, aceasta nu poate fi reţinută de instanţă, având în vedere că suspendarea este permisă de lege şi a fost dispusă în conformitate cu legea aplicabilă.

Intimata-pârâtă arată că motivele pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei sunt justificate.

Arată că organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada supusă inspecţiei fiscale (mai 2008 - decembrie 2010), reclamanta a efectuat achiziţii de lingoruri de aluminiu de la diverşi operatori economici care nu pot justifica provenienţa mărfii comercializate, deoarece au înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii efectuate de la societăţi care, fie erau inactive, radiate sau nu recunoşteau tranzacţiile cu aceştia. Toate acestea au conturat organelor de inspecţie fiscal suspiciunea că pot fi întrunite elementele constitutive ale unei infracţiuni prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

În acest sens, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţeane a Finanţelor Publice Olt au sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt cu privire la cele consemnate în procesul-verbal nr. x/23.09.2015, ale cărui constatări se regăsesc şi în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.09.2015 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/23.09.2015, în vedere constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Interdependenţa dintre sesizarea organului de urmărire penală şi soluţia ce urmează a fi dată în procedura administrativă constă în faptul că, în urma verificărilor în speţă, se pune problema realităţii operaţiunilor desfăşurate de reclamantă, având drept consecinţă diminuarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat.

De asemenea, prin sesizarea penală s-a precizat că prejudiciul adus bugetului de stat prin săvârşirea faptelor este estimat a fi în sumă de 10.009.045 RON, reprezentând TVA şi impozit pe profit, cu majorările şi penalităţile aferente.

Chiar dacă ar fi îndeplinite condiţiile de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA şi a profitului impozabil, respectiv dacă ar exista docuemnte justificative, reclamanta nu are drept de deducere în condiţiile în care operaţiunile nu sunt reale.

În conformitate cu jurisprudenţa CJUE, orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia anterioară artificiului respectiv va fi restabilită (CEJ - Cauza 255/2002 Halifax & alţii).

Prin Decizia nr. 72/28.05.1996, Curtea Constituţională a reţinut că nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., devenit art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen., potrivit cărora "hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o".

Cazul de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, reglementat de art. 214 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, se referă la o situaţie de excepţie, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi pronunţată în procedura administrativă.

Este firesc ca, în virtutea principiului "penalul ţine în loc civilul", procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare.

Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

În acelaşi sens a fost pronunţată si Decizia nr. 95/2011 de către Curtea Constituţională prin care se retine că "în ceea ce priveşte posibilitatea organului de soluţionare a contestaţiei de a suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, Curtea a reţinut că adoptarea acestei măsuri este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situaţie este firesc ca procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea [...]".

4.2. Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esenţă, susţinerile formulate în primă instanţă.

Prin Decizia nr. 10/19.01.2016 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, în conformitate cu art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală rep., a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L. până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrative.

Între stabilirea creanţelor fiscale constatate prin raportul de inspecţie fiscală x/23.09.2015 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/23.09.2015 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite de reprezentanţii societăţii există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei dedusă judecăţii. Legătura strânsă dintre posibilul caracter infracţional al faptelor şi soluţionarea contestaţiei administrative a reclamantei constă în necesitatea ca organul de soluţionare a contestaţiilor să stabilească mai întâi realitatea operaţiunilor economice în baza cărora au fost stabilite obligaţiile bugetare contestate şi asupra cărora urmează să se pronunţe organele de cercetare penală.

Este o necesitate ca organul de soluţionare a contestaţiilor să stabilească mai întâi realitatea operaţiunilor economice în baza cărora au fost stabilite obligaţiile bugetare contestate şi asupra cărora urmează să se pronunţe organele de cercetare penală.

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

A invocat în acest sens Decizia nr. 95/2011 a Curţii Constituţionale prin care se retine că "în ceea ce priveşte posibilitatea organului de soluţionare a contestaţiei de a suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, Curtea a reţinut că adoptarea acestei măsuri este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situaţie este firesc ca procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea [...]".

A mai arătat că, în prezent, conform înscrisurilor aflate la dosarul cauzei, faţă de administratorul A. S.R.L. s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (2) lit. c)9 şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. şi art. 5 din C. pen.

Astfel, sunt neîntemeiate susţinerile recurentei referitoare la faptul că nu a fost citată cu privire la pretinsa plângere penală şi nu i-au fost solicitate documente, "ceea ce conduce la prezumţia că plângerea penală nu o vizează pe reclamantă".

5. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 18 septembrie 2019, când, în vederea soluţionării cererii de reexaminare formulată împotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru, aferentă cererii de recurs, cauza a fost amânată pentru termenul din 27 noiembrie 2019, iar ulterior, pentru termenul din 8 aprilie 2020, pentru a se comunica părţilor adverse înscrisurile depuse de avocatul recurentei-reclamante, printre acesta, şi copia ordonanţei de clasare din data de 07.03.2019, emisă în dosarul nr. x/2017. La acest termen, dosarul a fost suspendat de drept, conform art. 42 alin. (6) din Decretul Preşedintelui României nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României, fără efectuarea vreunui act de procedură. Ulterior, prin rezoluţia din 19 mai 2020, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului la data de 15 iulie 2020.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat.

1. Argumente de fapt şi de drept

Din actele şi lucrările dosarului de fond, rezultă că prima instanţă - Curtea de Apel Craiova - s-a pronunţat asupra cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată la data de 28 ianuarie 2016, prin care reclamanta a solicitat anularea deciziei nr. 10/19.01.2016 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi obligarea acesteia să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă, respingând-o ca neîntemeiată, prin sentinţa civilă nr. 428 din 11 octombrie 2016, atacată cu recursul de faţă.

Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 10/2016, ANAF-DGSC, învestită cu soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/23.09.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.09.2015, pentru suma de 11.133.106 RON, a decis suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 11.133.106 RON, reprezentând impozit pe profit şi taxă pe valoare adăugată, la care se adaugă accesorii aferente acestora constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Pentru măsura dispusă, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că se ridică problema realităţii şi legalităţii operaţiunilor desfăşurate de reclamantă cu anumiţi operatori economici şi că, în privinţa faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor fiscale, AJFP Olt - Activitatea de Inspecţie Fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt sesizarea penală nr. 182.307/23.09.2015, privind pe A. S.R.L. şi B., în calitate de asociat şi administrator al A. S.R.L.. A motivat organul fiscal măsura de suspendare pe împrejurarea că, între stabilirea obligaţiilor fiscale (pe baza argumentelor şi faptelor reţinute prin RIF) prin decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă, de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, până la soluţionarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Prima instanţă a confirmat soluţia administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, însă acest punct de vedere nu este împărtăşit de instanţa de control judiciar, care consideră că în cauză nu există impedimente ca organele fiscale să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă.

Răspunzând punctual criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte remarcă mai întâi că primul motiv de recurs invocat, şi anume art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei), nu este fondat.

În speţă, sentinţa de fond recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, instanţa de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii. Faptul că recurenta-reclamantă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe nu poate conduce la concluzia că hotărârea atacată nu este motivată.

În concluzie, nu este incident motivul de nelegalitate a hotărârii pronunţate în fond prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea cuprinzând motivele pe care se întemeiază.

Nefondat este şi cel de-al doilea motiv de recurs invocat, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ. (când s-a încălcat autoritatea de lucru judecat).

Înalta Curte constată că atât prin contestaţia administrativă, cât şi în faţa instanţei de fond, recurenta-reclamantă a invocat puterea de lucru judecat în raport de sentinţa civilă nr. 2546/20.11.2012, pronunţată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2012, rămasă definitivă prin decizia Curţii de Apel Craiova nr. 2794/19.03.2013 şi sentinţa civilă nr. 86/04.02.2015, pronunţată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2013, rămasă definitivă prin decizia Curţii de Apel Craiova nr. 2210/15.06.2015.

În opinia recurentei-reclamante, puterea lucrului judecat este operabilă întrucât, dezlegarea dată prin aceste hotărâri judecătoreşti problemei de drept referitoare la legalitatea şi realitatea tranzacţiilor se impune în prezenta cauză, fără posibilitatea de a mai fi contrazisă.

Efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat consacrat de art. 431 alin. (2) C. proc. civ. presupune, în termenii acestui text, că oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă.

Aceasta înseamnă că nu trebuie să fie întrunită tripla identitate de elemente ale raportului juridic transpus pe plan procesual, astfel cum se întâmplă în cazul excepţiei autorităţii de lucru judecat, ci trebuie să existe doar o legătură cu lucrul judecat anterior care să se impună noii judecăţi, în sensul de a nu se nesocoti ceea ce o instanţă a statuat deja jurisdicţional.

Însă, în cauză, nu se poate considera că există o legătură cu lucrul judecat anterior care să se impună în judecata de faţă, devreme ce aceasta din urmă priveşte chestiunea procedurală a suspendării contestaţiei administrative, iar nu fondul raportului juridic fiscal, încă netranşat definitiv în sistemul căilor administrative de atac.

Este de menţionat că recursul nu este îndreptat împotriva soluţiei de respingere ca inadmisibile a capetelor de cerere iniţial formulate.

Deşi în dispozitivul hotărârii, cererea este respinsă, în întregul ei, ca neîntemeiată, în considerente, instanţa a reţinut inadmisibilitatea cererii de anulare a deciziei de impunere şi a RIF, iar criticile din recurs privesc exclusiv soluţia asupra capătului din cererea modificatoare.

Din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recursul este fondat.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării de către instanţa de fond a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul îndeplinirii cerinţelor pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 23.09.2015.

Conform art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 şi la principiul proporţionalităţii.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de reclamantă, precum şi la înscrisurile existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reţine că părţile nu au contestat îndeplinirea primei cerinţe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, la data de 23.09.2015, în vederea verificării tranzacţiilor derulate de reclamantă cu furnizorii săi. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua cerinţe prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, iar în acest sens, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut în mod greşit că soluţionarea sesizării penale are o înrâurire hotărâtoare în soluţionarea contestaţiei administrative, apreciind, aşadar, că organul fiscal se află în imposibilitatea de a soluţiona contestaţia reclamantei, în lipsa concluziilor organelor de cercetare penală.

Fără a face aprecieri cu privire la forţa probantă a înscrisurilor prezentate de recurenta-reclamantă ori cu privire la argumentele de fapt şi de drept invocate în timpul controlului fiscal sau în timpul soluţionării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al achiziţiilor evidenţiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate absolută să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă, cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească dacă a fost sau nu săvârşită o infracţiune.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere cu privire la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând susţinerile recurentei-reclamante la aceste garanţii şi principii, Înalta Curte le apreciază a fi întemeiate, reţinând că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a dreptului contribuabilului de acces la justiţie. Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative cu care a fost învestit de reclamantă.

De altfel, în recurs, recurenta-reclamantă a prezentat Ordonanţa emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt la data de 07.03.2019, în dosarul nr. x/2017, prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, faţă de A. S.R.L., societatea recurentă şi administratorul acesteia, B.. Aceasta ar însemna că, dacă nu a fost atacată ordonanţa parchetului, a încetat motivul suspendării, iar organul de soluţionare a contestaţiei ar fi trebuit să reia soluţionarea contestaţiei.

De asemenea, alături de argumentele reţinute anterior, se are în vedere şi faptul că recurenta-reclamantă se află în procedura de faliment, aspect care impune clarificarea situaţiei patrimoniale a societăţii.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, impunându-se reformarea acesteia, în sensul anulării deciziei de suspendare nr. 10/2016.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată modificată, în sensul preconizat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. împotriva sentinţei civile nr. 428 din 11 octombrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte cererea, aşa cum a fost modificată.

Anulează Decizia nr. 10/19.01.2016 emisă de ANAF - DGSC.

Obligă ANAF-DGSC să soluţioneze contestaţia administrativă a reclamantei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 iulie 2020.