Tax audit report not a contestable administrative act: appeal against inadmissibility ruling dismissed

Şedinţa publică din data de 15 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea adresată Judecătoriei Paşcani la data de 22 iunie 2016, sub nr. x/2016, disjunsă din dosarul nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Serviciul Fiscal Municipal Paşcani, anularea procesului-verbal nr. x/24.09.2015 emis de ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava.

Prin sentinţa civilă nr. 1993 din 24 noiembrie 2016, pronunţată în dosarul nr. x/2016, Judecătoria Paşcani a admis excepţia necompetenţei sale materiale şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal, în favoarea Curţii de Apel Iaşi.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 6 decembrie 2016, sub nr. x/2016.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 16 din 1 februarie 2017, Curtea de Apel Iaşi a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii, respingând, ca inadmisibilă, cererea de anulare a procesului-verbal nr. x/24.09.2015 formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DGRFP Iaşi - AJFP Iaşi - Serviciul Fiscal Municipal Paşcani şi Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de anulare a procesului-verbal nr. x/24.09.2015 şi obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare, recurenta-reclamantă arată, în esenţă, că, în mod greşit a respins instanţa de fond cererea sa motivat de faptul că procesul-verbal în cauză nu este act administrativ fiscal, el neputând fi atacat în contencios administrativ.

În opinia recurentei, procesul-verbal nr. x/24.09.2015 are natura juridică a unui act administrativ fiscal în sensul prevăzut de dispoziţiile legale aplicabile în cauză.

Proces-verbal a stat la baza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/01.10.2015, precum şi a adresei de înfiinţare a popririi asigurătorii asupra disponibilităţilor băneşti nr. 77364/15.10.2015, astfel încât, prin prisma efectelor juridice pe care le-a produs, acesta reprezintă un act administrativ fiscal, în ciuda denumirii acordate de organul fiscal.

Susţine că, procesul-verbal în cauză, perceput ca instrumentum în înţelesul din dreptul comun, încorporează în cuprinsul său şi un act administrativ fiscal (negotium), act a cărui consecinţă directă a fost instituirea măsurii asigurătorii asupra disponibilităţilor sale băneşti, motiv pentru care în prezent, activitatea A. S.R.L. este blocată în totalitate.

Consideră că, indiferent de forma şi denumirea sa, un asemenea act poate fi contestat ca orice înscris care provine de la autoritatea fiscală în cursul derulării unei proceduri fiscale, producând efecte juridice prin sine însuşi, independent de actul ce ar fi emis la finalul respectivei proceduri.

În speţă, procesul-verbal nr. x/24.09.2015 produce efecte juridice în mod independent de o decizie de impunere ce ar putea fi emisă de organul fiscal la finalul procedurii fiscale ce se derulează.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Suceava a depus întâmpinare, prin care a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susţinând, în esenţă, că prima instanţă a apreciat corect că procesul-verbal nr. x/24.09.2015 încheiat de inspectorii antifraudă din cadrul ANAF - DGAF - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Suceava 1 nu este act administrativ, având doar caracterul unui act premergător emiterii unui act administrativ.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 8 aprilie 2020. La acest termen, dosarul a fost suspendat de drept, conform art. 42 alin. (6) din Decretul Preşedintelui României nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României, fără efectuarea vreunui act de procedură. Ulterior, prin rezoluţia din 19 mai 2020, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului la data de 15 iulie 2020.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa atacată în raport cu motivele de casare invocate, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prealabil, se reţine că excepţia nulităţii recursului, invocată prin întâmpinare de intimata-pârâtă, a fost respinsă în şedinţa publică din data de 15 iulie 2020, Înalta Curte apreciind că, din punct de vedere formal, susţinerile expuse în cuprinsul cererii de recurs se circumscriu dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că, într-adevăr, recurenta-reclamantă nu are critici vizând nelegalitatea hotărârii recurate pentru că nu ar cuprinde motivele pe care se întemeiază sau ar cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, însă recursul urmează a fi analizat din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Obiectul acţiunii judiciare formulate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. priveşte anularea procesului-verbal nr. x/24.09.2015 încheiat de ANAF - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava.

Prin procesul-verbal nr. x încheiat la data de 24.09.2015 de către inspectori antifraudă din cadrul Direcţiei regionale antifraudă fiscală 1 Suceava, urmare unui control curent efectuat în perioada 07.11.2014 - 24.09.2015 la operatorul economic A. S.R.L., având ca obiectiv verificarea realităţii operaţiunilor economice desfăşurate, precum şi urmărirea legalităţii acestora pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2014, s-a constatat, în esenţă, existenţa unor tranzacţii suspecte, documentele ce stau la baza achiziţiilor înregistrate şi declarate de la o serie de societăţi (în număr de 12), neîndeplinind calitatea de document contabil justificativ. Aceste tranzacţii nu sunt declarate de furnizori şi sunt susţinute de achiziţii în amonte de la firme cu comportament fiscal inadecvat asimilat celor de tip "fantomă". În raport de faptele consemnate şi prezentate în totalitatea lor în cuprinsul procesului-verbal, inspectorii fiscali au considerat că, "prin înregistrarea şi declararea achiziţiilor ce nu au fundament real, în perioada supusă controlului, reclamanta a înregistrat şi declarat cheltuieli cu mărfurile şi serviciile achiziţionate pentru care nu are drept de deductibilitate, consecinţa fiscală fiind nedeclararea şi neplata la bugetul consolidat al statului a unui impozit pe profit în sumă totală de 1.721.183 RON şi a TVA de plată în sumă totală de 2.581.774 RON. Prejudiciul evaluat este în sumă totală de 4.302.957 RON."

Analizând prevederile legale incidente, prima instanţă a ajuns la concluzia că procesul-verbal întocmit de organul fiscal cu ocazia controlului curent efectuat la sediul societăţii reclamante nu are natura unui act administrativ fiscal, prin acesta nefiind stabilite, stinse ori modificate obligaţii fiscale, astfel că el nu poate forma obiect al contestaţiei administrative prevăzută de art. 205 Codul de procedură fiscală şi, în mod implicit, prin raportare la prevederile art. 218 din O.G. nr. 92/2003, nici obiectul contestării în instanţă, acţiunea promovată în acest sens fiind inadmisibilă.

Această concluzie este corectă şi este confirmată de instanţa de control judiciar.

Din motivele de recurs rezultă că problema de drept care se impune a fi dezlegată în cauză este dacă procesul-verbal nr. x din 24.09.2015 întocmit de ANAF - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava are caracterul unui act administrativ fiscal sau reprezintă un act premergător emiterii deciziei de impunere, un document prin care se constată o situaţie fiscală, fără consecinţe juridice directe.

Potrivit dispoziţiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale", iar conform art. 85 alin. (1) din acelaşi Cod, "impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declaraţie fiscală, în condiţiile art. 82 alin. (2) şi art. 86 alin. (4); b)prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri".

La rândul său, OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, stabileşte că "procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora".

În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii fiscali antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuşi aptitudinea de a "da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ".

Pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii.

Potrivit art. 110 alin. (3) din Codul de procedură fiscală (în vigoare la data emiterii actului contestat):

"(3) Titlul de creanţă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptăţite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi:

a) decizia de impunere;

b) declaraţia fiscală;

c) decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii;

d) declaraţia vamală;

e) decizia prin care se stabilesc şi se individualizează datoria vamală, impozitele, taxele şi alte sume care se datorează în vamă, potrivit legii, inclusiv accesoriile;

f) procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligaţiile privind plata amenzilor contravenţionale;

g) decizia de atragere a răspunderii solidare emisă potrivit art. 28;

h) ordonanţa procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanţei judecătoreşti ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanţelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanţa judecătorească.

i) decizia emisă de Comitetul de Supraveghere al Oficiului Naţional pentru Jocuri de Noroc privind taxa aferentă acordării licenţelor şi a autorizaţiilor de exploatare a jocurilor de noroc, în baza prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, cu modificările şi completările ulterioare."

Procesul-verbal contestat nu face parte din categoria titlurilor de creanţă enumerate de lege, ci a fost încheiat în urma verificării legalităţii operaţiunilor taxabile desfăşurate de reclamantă şi a modului în care sunt respectate prevederile legislaţiei fiscale şi contabile.

Acest aspect rezultă, de altfel, şi din art. 2331 alin. (5) din acelaşi Codul de procedură fiscală, potrivit căruia rezultatul verificărilor prevăzute de alin. (2) şi (4) ale acestui articol se consemnează în procese-verbale care constituie mijloace de probă, aceste procese-verbale neconstituind titluri de creanţă fiscală, în înţelesul art. 110.

Înalta Curte constată că, în cauză, prin conţinutul concret al procesului-verbal contestat nu s-a dat naştere la niciun drept şi la nicio obligaţie din sfera dreptului administrativ, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actului administrativ-fiscal, respectiv decizia de impunere, care constituie titlu de creanţă conform art. 85 din Codul de procedură fiscală şi este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Constatările inspectorilor antifraudă în sensul existenţei unor diferenţe de TVA şi impozit pe profit nu pot echivala cu stabilirea unei obligaţii fiscale, fiind de esenţa obligaţiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert şi neechivoc prin acte administrativ-fiscale ce devin titluri executorii. Or, din conţinutul procesului-verbal contestat nu rezultă că prin acesta s-a stabilit obligaţia contribuabilului la plata vreunei obligaţii fiscale.

Deci, nu se pot reţine susţinerile recurentei, potrivit cărora procesul-verbal în discuţie produce efecte juridice, întrucât acest act nu stabileşte niciun raport obligaţional între contribuabilul controlat şi bugetul de stat în sensul dispoziţiilor art. 21 din O.G. nr. 92/2003, fiind un act premergător unui act administrativ, nesusceptibil de a fi contestat separat în procedura administrativ-jurisdicţională reglementată de prevederile art. 205 din O.G. nr. 92/2003.

De vreme ce procesul-verbal cuprinde numai constatarea unei stări de fapt fiscale şi constituie doar un mijloc de probă, nu poate fi contestat în procedura prealabilă şi, implicit, în faţa instanţei de contencios adminstrativ şi fiscal.

În plus, procesul-verbal de control nu cuprinde menţiunea că ar putea fi contestat în condiţiile prevăzute de art. 205 Codul de procedură fiscală, dat fiind caracterul lui de act premergător emiterii unui act administrativ-fiscal.

În contextul arătat, Înalta Curte constată că procesul-verbal contestat în cauză nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenţei unor fapte şi împrejurări din activitatea societăţii controlate, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente.

Procesul-verbal de control în discuţie este un act premergător inspecţiei fiscale ce poate fi efectuată în condiţiile Codului de procedură fiscală, nefiind un titlu de creanţă fiscală în sensul aceluiaşi cod.

Asupra unui act preparator care stă la baza unui act administrativ instanţa se poate pronunţa numai în situaţia în care se atacă acesta din urmă, aşa cum rezultă şi din prevederile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, astfel că în această etapă este inadmisibil ca instanţa să analizeze legalitatea procesului-verbal atacat.

De asemenea, neavând natura juridică a unui act administrativ-fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, înscrisul contestat de recurentă nu poate avea caracter executoriu, nu poate fi adus la îndeplinire pe calea executării silite şi nici nu reprezintă o modalitate de punere în executare a unui astfel de act, motiv pentru care criticile formulate nu pot fi reţinute.

Împrejurarea că s-a emis o decizie de instituire a măsurilor asiguratorii nu constituie un efect al procesului-verbal nr. x/24.09.2015, care nu este nici cauză şi nici condiţie pentru luarea măsurii asigurătorii.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că dezlegarea dată fondului cauzei reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente, criticile formulate în recurs apărând ca fiind nefondate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, găsind nefondate criticile din recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) din acelaşi Cod, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 16 din 1 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 iulie 2020.