Taxpayer’s direct court challenge to tax assessment barred; appeal rejected and inadmissibility ruling upheld.

Şedinţa publică din data de 15 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 6 aprilie 2017, pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A. a contestat decizia de impunere x/19.07.2016 şi raportul de inspecţie fiscală x/19.07.2016, emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând:

1) revocarea actelor administrativ-fiscale menţionate, ca fiind nelegale şi netemeinice şi, în consecinţă:

2) exonerarea sa de la plata sumei de 4.581.515 RON, respectiv 3.042.814 RON TVA şi 1.538.701 RON accesorii;

3) obligarea pârâtei la restituirea sumei de 4.581.515 RON pe care a achitat-o în baza actelor contestate;

4) obligarea pârâtei la plata dobânzii legale calculată de la data efectuării plăţii până la data restituirii efective a sumei contestate, de 4.581.515 RON (data încasării sau compensării, după caz);

5) obligarea pârâtei la actualizarea sumei de 4.581.515 RON raportat la rata inflaţiei, calculată de la data efectuării plăţii până la data restituirii efective a sumei contestate, de 4.581.515 RON (data încasării sau compensării, după caz).

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 109 din 20 iulie 2017, Curtea de Apel Bacău a admis excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi, în consecinţă, a respins, ca inadmisibilă, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2, a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

Prin hotărârea pronunţată, instanţa de fond în mod greşit a admis excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâtă, respingând cererea de chemare în judecată pentru acest motiv.

Recurenta-reclamantă arată că a solicitat anularea deciziei de impunere xnr. 300/19.07.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală xnr. 193/19.07.2016, emise de ANAF - DGAMC, conform art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, care prevede că, "în situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277".

Consideră că cererea de chemare în judecată întemeiată pe textul de lege anterior redat este admisibilă, în condiţiile în care emitenta nu a respectat termenul de soluţionare prevăzut de art. 77 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Recurenta-reclamantă arată că pârâta nu a justificat nerespectarea termenului legal de 45 de zile pentru soluţionarea contestaţiei (acest termen poate fi prelungit, cu înştiinţarea contribuabilului), stabilit la art. 276 alin. (7) coroborat cu prevederile art. 77 Codul de procedură fiscală. Prin urmare, termenul legal pentru soluţionarea contestaţiei nu este de 6 luni, ci de 45 de zile, întrucât pârâta nu a înştiinţat-o, conform legii, cu privire la decizia de prelungire a termenului de soluţionare, aşa cum se prevede la art. 77 alin. (3) Codul de procedură fiscală.

Cât priveşte dreptul de a solicita anularea actului administrativ fiscal, acesta ia naştere la împlinirea termenului de 6 luni stabilit de lege pentru soluţionarea contestaţiei. În opinia recurentei-reclamante, acest drept nu este condiţionat de alte formalităţi, ci simpla împlinire a termenului dă naştere dreptului la acţiune în contencios administrativ.

Nerespectarea termenelor legale precum şi a condiţiilor legale stabilite pentru prelungirea acestor termene este necontestată de pârâtă.

În considerentele sentinţei, instanţa de fond a reţinut că decizia de soluţionare a fost emisă după expirarea termenului prevăzut de art. 77 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, dar a apreciat că reclamanta a interpretat restrictiv textul art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 şi ar fi trebuit să contestate decizia de soluţionare a contestaţiei (prin care s-a dispus suspendarea soluţionării cererii), emisă ulterior expirării termenului imperativ prevăzut la art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală.

Recurenta-reclamantă consideră că argumentul reţinut de instanţa de fond este străin de spiritul textului invocat şi propune o interpretare dezavantajoasă pentru contribuabil, încurajând astfel comportamentul abuziv al pârâtei. În plus, consideră că aduce atingere principiului disponibilităţii, aşa cum este el prevăzut de art. 9 C. proc. civ.

Prin raportare la art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală, legiuitorul nu a simţit nevoia să condiţioneze ori să limiteze în vreun fel, dreptul contribuabilului de a solicita anularea actului administrativ fiscal, în eventualitatea soluţionării contestaţiei după expirarea termenului imperativ de 6 luni.

Împrejurarea că, ulterior expirării termenului de 6 luni, prevăzut de art. 281 alin. (5) C. proc. civ., organul fiscal a emis o decizie de soluţionare a contestaţiei ar trebui să se concretizeze în dreptul contribuabilului de a opta între:

- chemarea în judecată pentru anularea actului administrativ fiscal contestat, în baza art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală, drept care poate fi exercitat în termenul de 6 luni prevăzut de Legea contenciosului administrativ (termen de decădere);

- chemarea în judecată pentru anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei împreună cu actele administrative fiscale contestate, în baza art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect că recurenta-reclamantă a invocat în mod exclusiv prevederile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, prevederi aplicabile doar dacă nu i-ar fi fost comunicată decizia de soluţionare a contestaţiei administrative ori această decizie nu ar fi fost deloc emisă.

Or, în speţă, nu suntem în această situaţie, întrucât, chiar cu depăşirea termenului de 6 luni, cu doar 5 zile, DGAMC - Serviciul Soluţionare Contestaţii a emis decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 16/27.02.2017 (comunicată reclamantei cu confirmare de primire, la 03.03.2017) cu respectarea prevederilor legale.

Recurenta-reclamantă a înţeles să conteste doar decizia de impunere nr. x/19.07.2016 şi RIF nr. x/19.07.2016, cu toate că DGAMC - Serviciul Soluţionare Contestaţii a emis decizia nr. 16/27.02.2017 în soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă.

Actul administrativ ce poate fi supus cenzurii instanţei de contencios administrativ este numai decizia de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, astfel încât, în mod corect a reţinut instanţa de fond că este inadmisibilă cererea de anulare a deciziei de impunere nr. x/19.07.2016 şi RIF nr. x/19.07.2016, emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 8 aprilie 2020. La acest termen, dosarul a fost suspendat de drept, conform art. 42 alin. (6) din Decretul Preşedintelui României nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României, fără efectuarea vreunui act de procedură. Ulterior, prin rezoluţia din 19 mai 2020, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului la data de 15 iulie 2020.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Înalta Curte constată că, subsumat motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.A. a criticat soluţia primei instanţe de respingere a acţiunii ca inadmisibilă, susţinând, în esenţă, că în mod eronat au fost aplicate dispoziţiile art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, şi a fost interpretat greşit art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală, pe care îşi întemeiase reclamanta acţiunea.

Prin cererea dedusă judecăţii, reclamanta s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal, solicitând exercitarea unui control de legalitate asupra deciziei de impunere nr. x/19.07.2016 şi a RIF nr. x/19.07.2016, emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând expres dispoziţiile art. 281 alin. (5) C. proc. civ.

Prima instanţă a respins acţiunea reclamantei cu motivarea, în esenţă, că singurul act ce poate fi supus cenzurii instanţei de contencios administrativ este decizia de soluţionare/suspendare a contestaţiei, care a fost emisă înainte de sesizarea instanţei şi comunicată contribuabilului.

În raport de faptul că actul administrativ contestat este un act fiscal, respectiv titlu de creanţă, emis în condiţiile Codului de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), Înalta Curte reţine că, potrivit art. 268 alin. (1), "Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal."

De asemenea, potrivit art. 281 alin. (2) şi (5), "(2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ, în condiţiile legii. [...] (5) În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) şi nici cele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277."

Aceste prevederi speciale derogă de la norma generală ce reglementează procedura plângerii prealabile în materia contenciosului administrativ, respectiv art. 7 din Legea nr. 554/2004, instituind în materie fiscală obligativitatea procedurii contestaţiei administrative, putându-se adresa instanţei doar contestatorul care a primit o decizie de soluţionare sau cel căruia nu i s-a soluţionat contestaţia administrativă în termen de 6 luni.

În procedura fiscală nu doar că este obligatorie parcurgerea procedurii prealabile, ci este stabilit expres de art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală chiar obiectul acţiunii în anulare, care este reprezentat de decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, împreună cu care poate fi contestat şi actul fiscal la care se referă aceasta. Există doar o singură excepţie de la această regulă, aceea fiind prevăzută expres de art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală. Ca excepţie, aceasta este de strictă interpretare şi aplicare.

Deşi recurenta-reclamantă a invocat că sunt îndeplinite condiţiile acestui text de lege, împlinindu-se termenul de 6 luni de la data înregistrării contestaţiei administrative la pârâtă înainte de formularea acţiunii de faţă (susţinere reală), Înalta Curte reţine că nu a interpretat şi aplicat corect prevederile art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală.

Din înscrisurile de la dosar rezultă că împotriva deciziei de impunere x/19.07.2016, recurenta-reclamantă a formulat contestaţie în condiţiile anterior menţionate, contestaţie ce a fost parţial soluţionată/parţial suspendată prin decizia nr. 16/27.02.2017 emisă de DGAMC - Serviciul Soluţionare Contestaţii, decizie care a fost comunicată reclamantei cu confirmare de primire, la data de 03.03.2017.

Prin acţiunea adresată primei instanţe, reclamanta a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x/19.07.2016 emisă de DGAMC, aceasta neînţelegând să conteste legalitatea deciziei nr. 16/27.02.2017 emisă de DGAMC - Serviciul Soluţionare Contestaţii, deşi, la data de 6.04.2017, data formulării acţiunii în contencios administrativ, decizia de soluţionare a contestaţiei fusese emisă şi comunicată reclamantei încă din 03.03.2017.

Chiar dacă a fost depăşit termenul de 6 luni (cu 5 zile), Înalta Curte reţine că, la data sesizării instanţei, organul fiscal emisese decizia de soluţionare a contestaţiei, i-o comunicase reclamantei, iar aceasta avea cunoştinţă atât de existenţa ei, cât şi de modul de soluţionare (suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 277).

În această situaţie, recurenta-reclamantă susţine o interpretare a art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală potrivit căreia ar avea dreptul de a opta între atacarea directă a deciziei de impunere şi atacarea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative. Această interpretare nu poate fi primită pentru că se bazează pe ignorarea stadiului contestaţiei administrative şi a actului administrativ-fiscal emis şi comunicat contribuabilului, îndepărtându-se de la scopul reglementării, care este acela de a oferi un remediu pentru lipsa de acţiune a administraţiei fiscale, iar nu de a lăsa fără efecte un act administrativ deja emis.

Principiul disponibilităţii invocat de recurentă nu are nicio relevanţă în situaţia dedusă judecăţii, dreptul la acţiune fiind guvernat de norme speciale, corect interpretate şi aplicate de instanţa de fond.

Prin urmare, recurenta-reclamantă nu se află în ipoteza prevăzută la art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2005 privind Codul de procedură fiscală, neputând solicita direct anularea deciziei de impunere, câtă vreme stadiul procedurii administrative prealabile este cel oglindit în decizia de suspendare a contestaţiei nr. 16/27.02.2017.

Întrucât, în cauză, recurenta-reclamantă nu a contestat în condiţiile prevăzute de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală decizia nr. 16/27.02.2017 emisă de DGAMC - Serviciul Soluţionare Contestaţii, prin care a fost soluţionată/suspendată contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere, având în vedere şi prevederile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 din care rezultă că decizia de impunere poate fi contestată în faţa instanţei de contencios administrativ numai împreună cu decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâtă, respingând cererea de anulare a deciziei de impunere, ca inadmisibilă, raportat la dispoziţiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Pentru aceste motive, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din acelaşi Cod, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 109 din 20 iulie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 iulie 2020.