Tax procedural law: Cumulative requirements for suspension of administrative objection pending criminal investigation under Art. 214(1)(a) of the Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 15 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 25 aprilie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat: în principal, anularea deciziei nr. 95/31.03.2016, emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/13.11.2015, emisă de Administraţia Judeteană a Finanţelor Publice Braşov; în subsidiar, anularea deciziei nr. 95/31.03.2016 şi obligarea intimatei la reluarea procedurii administrative în sensul soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/13.11.2015, emisă de Administraţia Judeteană a Finanţelor Publice Braşov şi pentru suma de 13.989.270 RON; obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul proces.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 367 din 7 februarie 2017, Curtea de Apel Bucureşti a respins excepţia inadmisibilităţii cererii şi a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile menţionate la pct. I.2 a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată, aşa cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivului de recurs, reclamanta a susţinut că sentinţa atacată a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept fiscal - art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reglementează procedura de suspendare facultativă a soluţionării contestaţiei administrative, condiţionată de întrunirea cumulativă a două cerinţe: sesizarea organului în drept asupra indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi repercusiunea evidentă a rezultatului cercetării penale asupra soluţiei ce s-ar pronunţa în contestaţie.

Recurenta consideră că suspendarea soluţionării contestaţiei administrative este nemotivată, fiind întemeiată strict pe existenţa sesizării formulate de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Braşov. Or, prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală nu impun suspendarea soluţionării contestaţiei în toate cazurile în care există o sesizare penală.

Deşi, formal, prima condiţie este îndeplinită, motivul pentru care s-a dispus sesizarea organului penal nu are legătură cu soluţionarea contestaţiei administrative, cu privire la care organul fiscal putea şi trebuia să pronunţe o decizie.

Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a săvârşirii unei infracţiuni.

Or, în cauză, această condiţie nu este îndeplinită întrucât eventualul caracter penal al faptelor pretins săvârşite nu ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în contestaţia formulată.

În plus, societatea A. S.R.L. nu este parte în procesul penal declanşat ca urmare a sesizării efectuate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov. Calitatea de suspecţi în dosarul penal este deţinută de mai multe persoane fizice, aşadar stabilirea existenţei infracţiunilor prevăzute de art. 8 şi art. 9 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, ar conduce la obligaţia de acoperire a prejudiciului de către persoanele fizice, nicidecum de către societate, entitate distinctă faţă de presupuşii făptuitori care fac obiectul cercetării penale.

Recurenta mai arată că în dosarul penal nu a fost finalizată urmărirea penală, iar până la pronunţarea unei soluţii definitive poate trece o perioadă îndelungată de timp, chiar câţiva ani, societatea fiind în mod evident prejudiciată. Prin urmare, apreciază că se impune reluarea soluţionării contestaţiei, cu atât mai mult cu cât societatea se află în procedura insolvenţei.

Pe de altă parte, prin decizia contestată s-a dispus admiterea parţială a contestaţiei pentru suma de 275.154 RON. Aşadar, organul fiscal a procedat la analiza pe fond a contestaţiei, apreciind că se impune recunoaşterea unei cheltuieli deductibile în cuantum de 551.569 RON, fiind astfel diminuate obligaţiile fiscale stabilite suplimentar, respectiv impozit pe profit cu suma de 88.251 RON şi TVA cu suma de 132.376 RON cu accesoriile aferente acestora.

În măsura în care organul fiscal a apreciat că se impune suspendarea soluţionării contestaţiei, nu rezultă niciun motiv pentru care ar fi analizat totuşi o parte din argumentele invocate în cuprinsul contestaţiei.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A arătat că, prin decizia nr. 95/2016 (pct. 1 din dispozitiv), organul de soluţionare a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 13.989.270 RON în baza art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) şi art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât între stabilirea obligaţiilor bugetare constatate suplimentar şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă legătură, soluţionarea cauzei pe cale administrativă depinzând de constatările organelor de urmărire penală.

Astfel, decizia de soluţionare a contestaţiilor a fost emisă cu respectarea prevederilor legale incidente, respectiv a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 8 aprilie 2020. La acest termen, dosarul a fost suspendat de drept, conform art. 42 alin. (6) din Decretul Preşedintelui României nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României, fără efectuarea vreunui act de procedură. Ulterior, prin rezoluţia din 19 mai 2020, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului la data de 15 iulie 2020.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, în următoarele limite şi pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept

Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 95/2016, ANAF-DGSC, învestită cu soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/13.11.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.11.2015, pentru suma totală de 14.264.424 RON, a decis suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 13.989.270 RON, reprezentând impozit pe profit şi taxă pe valoare adăugată, la care se adaugă accesorii aferente acestora constând în dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere (pct. 1 al deciziei) şi admiterea parţială a contestaţiei pentru suma de 275.154 RON, reprezentând impozit pe profit şi taxă pe valoare adăugată, la care se adaugă accesorii aferente acestora constând în dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere (pct. 2 al deciziei).

Pentru măsura dispusă la pct. 1 al deciziei, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că se ridică problema realităţii şi legalităţii operaţiunilor desfăşurate de reclamantă cu anumiţi operatori economici şi că, în privinţa faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor fiscale, AJFP Braşov-Inspecţie Fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov sesizarea penală nr. 9235/18.11.2015 în completarea sesizării penale nr. A-DAF 8354/31.03.2015 încheiată de inspectorii din cadrul Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 8 şi art. 9 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare. A motivat organul fiscal măsura de suspendare pe împrejurarea că, între stabilirea obligaţiilor fiscale pe baza argumentelor şi faptelor reţinute prin RIF şi decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă legătură, de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, până la soluţionarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalităţii deciziei nr. 95/31.03.2016 (pct. 1 din decizie), prin care intimata-pârâtă a dispus măsura suspendării soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere pentru suma de 13.898.270 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente acestor obligaţii fiscale.

Prima instanţă a confirmat soluţia administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, însă acest punct de vedere nu este împărtăşit de instanţa de control judiciar, care consideră că în cauză nu există niciun impediment pentru ca organele fiscale să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă.

Analizând motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este fondat.

Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ, condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existenţa indiciilor privind săvârşirea unei infracţiuni şi constatarea săvârşirii infracţiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiţii, este necesar ca declanşarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organelor fiscale, concretizată într-o plângere penală, în timpul inspecţiei fiscale descoperindu-se indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

Referitor la cea de-a doua condiţie legală, în jurisprudenţa instanţei supreme s-a reţinut constant că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, definit la art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, întrucât, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa acestor prevederi în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

Totodată, din modul de redactare a dispoziţiilor legale mai sus analizate reiese că suspendarea soluţionării contestaţiei administrative este o măsură supletivă, iar nu imperativă, urmând a fi aplicată în funcţie de circumstanţele concrete ale cauzei.

În speţă, în motivarea măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei, dispusă prin decizia nr. 95/2016 (pct. 1), organele fiscale au reţinut că societatea reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli fictive cu combustibilul; a declarat achiziţii de bunuri şi servicii de la societăţi declarate inactive de către organele fiscale competente, precum şi de la societăţi neînregistrate în scopuri de TVA; a dedus cheltuieli pentru achiziţii de bijuterii, ce nu sunt destinate obţinerii de venituri impozabile, precum şi cheltuieli cu servicii turistice (pachete de revelion), în condiţiile în care respectivele achiziţii nu sunt aferente veniturilor impozabile ale societăţii.

În dezacord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că aspectele în privinţa cărora organele fiscale au suspiciuni şi verificarea situaţiei de fapt constând în realitatea operaţiunilor înregistrate de societatea reclamantă, se pot lămuri de către autoritatea fiscală, soluţionarea contestaţiei nedepinzând de rezultatul cercetărilor pe latură penală sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală de către administratorul societăţii.

Totodată, contrar celor reţinute de prima instanţă, simplul fapt al sesizării organelor de urmărire penală, nu echivalează cu dovedirea existenţei indiciilor de săvârşire a unei infracţiuni, în condiţiile în care, în perioada de timp scursă de la data formulării plângerii penale (în anul 2015) şi până în prezent, bănuiala existenţei unor fapte de natură penală nu a fost confirmată prin începerea urmăririi penale.

În conformitate cu dispoziţiile art. 216 alin. (4) coroborate cu art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, chiar şi în situaţia în care s-ar considera că asupra societăţii controlate planează suspiciuni cu privire la fapte de natură penală, organul fiscal de soluţionare a contestaţiei administrative nu este obligat să suspende soluţionarea cauzei ci are doar posibilitatea de a dispune în acest mod, posibilitate circumstanţiată "înrâuririi hotărâtoare" pe care o are soluţia pronunţată de organele judiciare penale asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna-credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul.

În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de societatea recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile intimatei-pârâte, privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei, în speţă mai mult de 4 ani, iar în toată această perioadă, fiscul nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal.

În aceste condiţii, circumstanţele cauzei conduc la concluzia că suspendarea procedurii administrative s-a realizat cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, demersul formal de sesizare a organului de cercetare penală întârziind nejustificat soluţionarea contestaţiei administrative şi creând premisele încălcării dispoziţiilor art. 6 § 1 din Convenţia EDO, din perspectiva dreptului de acces la o instanţă.

Aşa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecinţa obligării organului competent să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative.

De asemenea, alături de argumentele reţinute anterior, se are în vedere şi faptul că recurenta-reclamantă se află în procedura de faliment, aspect care impune clarificarea situaţiei patrimoniale a societăţii.

În fine, în condiţiile în care contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere nu a fost soluţionată pe fond, cât priveşte petitul principal de cerere vizând anularea deciziei de impunere, Înalta Curte constată că nu este posibilă exercitarea controlului judiciar asupra legalităţii deciziei de impunere înaintea exercitării controlului administrativ privind soluţionarea contestaţiei administrative.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată, în sensul preconizat.

Totodată, vor fi menţinute celelalte dispoziţii din sentinţa recurată, referitoare la soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii din sentinţa atacată, care nu a fost vizată de recursul declarat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. şi administrator special C. împotriva sentinţei civile nr. 367 din 7 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite, în parte, cererea în anulare.

Anulează, în parte, decizia nr. 95/31.03.2016 emisă de ANAF - DGSC, respectiv în ceea ce priveşte punctul 1 al deciziei şi dispune obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative împotriva deciziei de impunere nr. x/13.11.2015 pentru suma de 13.989.270 RON.

Menţine soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii din sentinţa atacată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 iulie 2020.