Suspension of tax assessment procedure based on pending criminal investigation for fiscal fraud under Art. 277(1)(a) of the Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 7 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 22.09.2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curţii de Apel Constanţa, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea deciziei nr. 595/30.08.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi privind soluţionarea contestaţiei promovate de către societate; anularea deciziei de impunere nr. x/02.02.2016, a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/03.06.2016 şi a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/02.06.2016, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/02.06.2016, toate emise de către DGRFP Galaţi - Administraţia Contribuabililor Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze potrivit dovezilor depuse la dosar.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. Sentinţei civile nr. 7/CA din 27 ianuarie 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

S-a dispus anularea deciziei nr. 595/30.08.2016 emisă de DGRFP Galaţi.

S-a admis excepţia prematurităţii capătului 2 de cerere.

S-a respins capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/02.06.2016, a Deciziei nr. 6649/03.06.2016, a Dispoziţiei nr. 1/02.06.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/02.06.2016, ca prematur formulat.

A fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 50 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs pârâta criticând-o pentru motive de nelegalitate, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

S-a arătat că soluţia instanţei are la bază o greşită aplicare a legii, respectiv, a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care stă la baza deciziei atacate, organul care a efectuat activitatea de control sesizând organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Concluzia primei instanţe, în sensul că sesizarea penală nu ar fi fost făcută în perioada de desfăşurare a inspecţiei fiscale, motiv pentru care nu ar fi întrunită condiţia prevăzută de art. 277, este fundamentată pe confuzia dinte noţiunea de control şi cea de inspecţie fiscală.

Identificarea elementelor care îmbracă haina penală a avut loc cu ocazia controlului inopinat făcut la societate, anterior inspecţiei fiscale, care s-a finalizat cu încheierea procesului-verbal din 13.06.2016. Ipoteza legală este astfel îndeplinită - organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organul penal.

Activitatea de control, a fost finalizată la data întocmirii procesului-verbal, ulterior fiind derulată inspecţia fiscală.

Sesizarea organelor penale priveşte exact facturile emise de furnizorii avuţi în vedere la emiterea deciziei de impunere. Mai mult, pentru relaţia cu doi dintre furnizori (B. şi C. SRL) sesizarea organului penal a fost făcută, cu titlu de completare, la 14.06.2016, ea fiind chiar în timpul « inspecţiei fiscale », astfel cum consideră instanţa, nu doar în urma « controlului fiscal ».

Aşa fiind, concluzia instanţei în sensul că sesizarea ar fi străină de activitatea de control inopinat şi ulterior de concluziile inspecţiei fiscale este criticabilă.

S-a solicitat admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei atacate în ceea ce priveşte anularea Deciziei nr. 595/30.08.2016 şi, potrivit art. 497 din C. proc. civ., trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă nu a formulat întâmpinare.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 5 noiembrie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este întemeiat, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt şi de drept relevante

În perioada 12.05.2016 - 02.06.2016 reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale ce a vizat impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugară pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, rezultatul inspecţiei fiscale fiind consemnat în Raportul de inspecţie fiscală x/02.06.2016 comunicat la data de 02.06.2016.

În baza Raportului de inspecţie fiscală au fost emise Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/02.06.2016 pentru suma totală de 3.677.823 RON compusă din 2.029.436 RON aferentă anului 2012, 706.258 aferentă anului 2013 şi 942.129 RON aferentă anului 2014, decizia de impunere x/02.06.2016 pentru suma totală de 2.597.762 RON compusă din 551.799 RON impozit pe profit şi 2.407.963 TVA stabilită suplimentar şi Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/03.06.2016 pentru suma totală de 1609.620 RON compusă din 298.995 RON dobânzi/penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit şi 1.310.625 RON dobânzi/penalităţi de întârziere aferente TVA.

Organele de inspecţie fiscală au apreciat că reclamanta a desfăşurat o serie de tranzacţii comerciale cu S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi B. fără a demonstra că serviciile au fost efectiv prestate ori fără a se analiza în prealabil necesitatea efectuării cheltuielilor, fapt ce a condus la înregistrarea de pierderi majore.

Prin decizia nr. 595/30.08.2016 s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei cu motivarea că organul de inspecţie fiscală a sesizat organele de cercetare penală în legătură cu constatările sale, cu scopul unei examinări globale a tuturor circumstanţelor speţei, subsumate unor fenomene de fraudă fiscală evidentă a partenerilor din amonte, pentru a se identifica dacă reclamanta ştia sau trebuia să ştie de existenţa unor nereguli sau a unei fraude în sfera furnizorilor săi, sau a făcut ea însăşi manipulări cu scopul obţinerii de avantaje fiscale constând în diminuarea profitului impozabil şi implicit a impozitului pe profit, precum şi TVA.

Potrivit art. 277 din legea 207/2015 privind codul de procedură fiscală

(1) "Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

Sub aspectul motivării soluţiei de suspendare, organul fiscal, invocând jurisprudenţa CJUE a arătat că la data întocmirii raportului de inspecţie fiscală nus e poate pronunţa dacă există o participaţie a persoanei supusă impozitării, întrucât informaţiile referitoare la substanţa economică a operaţiunilor şi persoanele care au reprezentat partenerii nu sunt clare şi concise şi nu oferă suficiente elemente care să clarifice situaţia de fapt şi de drept a recurentei.

In ceea ce priveşte prima condiţie, Înalta Curte reţine a fost formulată Sesizarea penală nr. 1604/14.06.2016, care deşi reprezintă o completare a sesizării anterioare, vizează facturile pentru care s-a refuzat dreptul de deducere, evidenţiate la pct. III din Decizia nr. 6649/03.06.2016.

Astfel, instanţa de control judiciar nu împărtăşeşte opinia curţii de apel în sensul că sesizarea este anterioară începerii controlului finalizat cu încheierea raportul de inspecţie fiscală din 02.06.2016, fiind corect invocată de către recurenta - reclamantă distincţia dintre noţiunea de control şi noţiunea de inspecţie fiscală, relevant din perspectiva dispoziţiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 fiind împrejurarea că sesizarea are în vedere operaţiunile de achiziţii şi servicii reţinute în raportul şi în decizia de impunere.

Soluţia primei instanţe de admitere a acţiunii este nelegală, fiind dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor normative pertinente în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Temeiul legal al adoptării acestei măsuri administrative l-a reprezentat art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin care legiuitorul a conferit organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, desigur, cu obligaţia acestuia de a motiva decizia adoptată.

Înalta Curte reţine că adoptarea măsurii analizate este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Desigur, este normal ca într-o asemenea situaţie soluţionarea recursului administrativ să fie suspendat pentru a se preveni pronunţarea unor hotărâri contradictorii pe aceeaşi situaţie juridică, după cum a statuat şi Curtea Constituţională, prin deciziile nr. 449 din 26.10.2004 şi nr. 95/2011.

Relevante pe problema analizată sunt şi dispoziţiile art. 28 alin. (1) din C. proc. pen. în baza cărora hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o, iar potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (4) din Codul de procedură fiscală potrivit hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Înalta Curte, contrar susţinerilor primei instanţe, în sensul că nu s-a pus în discuţie falsificarea unor evidenţe contabile sau dublarea acestora care ar viza înscrisurile ce privesc baza impozabilă, stabilirea cu rea-credinţă a taxelor pentru a se obţine sume de bani cu titlu de rambursări, constată că organul fiscal a susţinut cu privire la toate operaţiunile reţinute în actul de control că reprezintă înregistrări fictive, prestări servicii care nu au fost probate societate şi care nu au la bază operaţiuni reale efectuate cu parteneri declaraţi inactiv, unele dintre facturi fiind ulterior stornate.

In plus, motivând predarea actelor contabile către organele de cercetarea penală din cadrul Parchetului ICCJ - DNA, în baza procesului-verbal de percheziţie, societatea reclamantă a pus la dispoziţia organelor fiscale copii de pe documentele solicitate şi nu documente contabile în original.

In aceste condiţii, pe de o parte, data fiind lipsa acestor înscrisuri, precum şi faţă de împrejurarea că organul fiscal este limitat la efectuarea unor verificări scriptice, fără avea posibilitatea audierii reprezentanţilor partenerilor fiscali (cum este în situaţia facturii nr. x/30.05.2011 întocmite pentru S.C. D. S.R.L. de I., care nu este înregistrată în baza de date Revisal, nefisurând ca angajat şi nedeclarată în sistemul informatic), în acord cu autoritatea pârâtă, instanţa de recurs apreciază că este dovedită condiţia legăturii relevante care trebuie să existe între soluţionarea dosarului penal şi soluţionarea contestaţiei, problema care se pune în speţă fiind tocmai legalitatea şi realitatea operaţiunilor înregistrate de reclamantă în contabilitate, respectiv suspiciunea evidenţierii în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, faptă ce constituie infracţiune de evaziune fiscală conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa atacată, în limitele recursului, şi va respinge capătul de cerere privind anularea deciziei de suspendare, emise de pârâtă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 7/CA din 27 ianuarie 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi rejudecând:

Respinge capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 595/30.08.2016 emisă de recurenta - pârâtă, ca nefondat.

Menţine în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 iulie 2020.