Fiscal security measures upheld: appeal allowed, lower judgment quashed, and taxpayer’s action rejected

Şedinţa publică din data de 23 iunie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 18.05.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Regională Antifraudă, anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.04.2017 precum şi actele subsecvente prin care au fost aduse la îndeplinire măsurile asiguratorii.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 4655 din 29 noiembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a respins excepţia lipsei de interes, invocată de pârâtă prin întâmpinare, ca nefondată.

S-a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Antifraudă Fiscală.

A fost anulată decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/28.04.2017, precum şi actele subsecvente prin care au fost aduse la îndeplinire măsurile asigurătorii.

S-a admis cererea de intervenţie accesorie în favoarea reclamantei, formulată de către intervenientul B..

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Antifraudă Fiscală 4 Targu Jiu criticând-o pentru următoarele motive de nelegalitate:

- hotărârea a fost pronunţată de o instanţă necompetentă, atât timp cât legiuitorul a indicat care este calea de atac destinată actelor prin care se aduc la îndeplinire măsurile asigurătorii, care îmbracă forma contestaţiei la executare şi nu a contestaţiei formulată în materia contenciosului administrativ;

- potrivit legislaţiei incidente, în vigoare la data emiterii actului contestat, pericolul avut în vedere de legiuitor nu trebuie dovedit prin probe certe, fiind suficient să existe indicii temeinice în acest sens, în contextul factual care rezultă ca urmare a controlului, întrucât neluarea unor masuri de conservare a patrimoniului prezumtivului debitor, ar putea avea ca si consecinţă imposibilitatea sau îngreunarea încasării creanţei bugetare;

- în ceea ce priveşte aprecierea ca decizia de instituire a masurilor asigurătorii atacată nu este motivata şi a lipsei indiciilor sau a pericolului ca debitorul sa se sustragă, ori sa îşi risipească patrimoniul, s-a precizat că inspectorii antifrauda au motivat în decizie, existenta indiciilor sau a pericolului ca debitorul sa se sustragă, ori sa îşi risipească patrimoniul, astfel că, sentinţa instanţei de fond este netemeinică şi nelegală;

- dispunerea măsurilor asigurătorii s-a efectuat cu respectarea reglementărilor legale incidente, atât din punct de vedere a formei cât şi a conţinutului, raportat la reglementările legale de nivel principal (Legea 207/2015) şi terţiar (OPANAF 2605/2010, actualizat) - în cel din urmă act normativ fiind prezentat şi formularul deciziei contestate;

- din verificările efectuate au rezultat indicii rezonabile care conduc la concluzia că operaţiunile economice nu au fost efectuate în fapt, iar înregistrarea lor drept cheltuieli deductibile a avut ca scop majorarea artificială a cheltuielilor în vederea diminuării obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat de către societatea verificată;

- prin înregistrarea în evidenta contabilă de către societatea A.. S.R.L. a unor facturi provenite de la furnizorii menţionaţi, aferente unor tranzacţii care nu au conţinut economic, societatea reclamantă şi a diminuat obligaţiile de plată la bugetul statului;

- în ceea ce priveşte existenţa pericolului concret şi obiectiv ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, la emiterea deciziei contestate, s-a arătat că de la iniţierea verificărilor specifice antifraudă (07.12,2016) şi până la finalizarea acestora (26.04.2017), B., persoana care s-a ocupat de administrarea societăţii în perioada verificată, a renunţat în data de 15.02.2017 la calitatea de administrator, începând cu această dată fiind numită C..

- persoana care s-a ocupat de administrarea societăţii în perioada verificată, a deţinut calitatea de asociat/administrator în cadrul altor societăţi care figurează cu debite restante la bugetul de stat Comana S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L. iar administratorul din prezent C. deţine calitatea de administrator/asociat în cadrul altor societăţi care figurează cu debite restante la bugetul de stat (F. SRL).

- din consultarea portalului instanţelor de judecată a reieşit că pe rolul Judecătoriei Sector 1 Bucureşti s-au aflat cauzele 24565/299/2011 şi 57218/299/2015 având ca obiect învestire cu formulă executorie în care societatea A.. S.R.L. a avut calitatea de debitor, de unde rezultă că societatea nu îşi onorează obligaţiile de plată faţă de partenerii de afaceri;

- prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii au fost arătate motivele extrinseci cauzei de faţă care au impus luarea măsurilor, respectiv comportamentul inadecvat al persoanei ce s-a ocupat de administrarea societăţii controlate, în perioada verificata;

Având în vedere motivele învederate, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei civile nr. 4655/29.11.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2017 cu consecinţa respingerii contestaţiei formulata de S.C. A. S.R.L. ca neîntemeiată şi menţinerii actului administrativ fiscal atacat ca legal şi temeinic, inclusiv a actelor subsecvente.

In drept, au fost invocate cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 3 şi pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului, respinsă în şedinţa publică la acest termen, iar, în subsidiar, motive privind respingerea recursului şi menţinerea soluţiei primei instanţe.

In ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 3 din C. proc. civ., solicită respingerea acestuia, necompetenţa primei instanţe nefiind invocată la fond pe cale de excepţie, ci ca apărare, în întâmpinare.

In ceea ce priveşte fondul recursului, s-a arătat că în mod corect s-a reţinut prin sentinţă neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 213 din Codul de procedură fiscală, în raport de lipsa motivării cazurilor excepţionale care să justifice măsura.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 23 iunie 20, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

6. Soluţia instanţei de recurs

Intr-o primă critică, recurenta - pârâtă, invocând necompetenţa primei instanţe, în raport obiectul acţiunii, a solicitat, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 3 din C. proc. civ., casarea sentinţei atacate, apreciind competentă a soluţiona cauza în fond, judecătoria şi nu instanţa de contencios administrativ.

Constată Inalta Curte că dispoziţiile invocate prevăd cumulativ două condiţii, respectiv aceea a încălcării competenţei de ordine publică a altei instanţe şi condiţia ca această încălcare să fie invocată în condiţiile legii.

Or, sintagma invocată în condiţiile legii impune ridicarea excepţiei necom-petenţei materiale de ordine publică în faţa instanţei a cărei hotărâre se atacă, potrivit dispoziţiilor art. 130 alin. (2) din C. proc. civ., adică la primul termen la care părţile au fost legal citate, iar instanţa să respingă în mod greşit excepţia ori să omită să se pronunţe asupra acesteia.

Pentru aceste motive, nefiind întrunite condiţiile textului de lege invocat, Înalta Curte va respinge acest motiv de recurs, ca nefondat.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate circumscrise cazului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de pârât este întemeiat în limitele şi pentru motivele în continuare arătate:

Argumente de fapt şi de drept relevante

În perioada 07.12.2016-26.04.2017, o echipă de inspectori antifraudă a efectuat un control inopinat la S.C. A. S.R.L., având ca obiectiv verificarea relaţiilor comerciale desfăşurate cu G. S.R.L. şi H. S.R.L. în perioada 2010-2012.

În urma acestui control, Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 4-Târgu Jiu a întocmit procesul-verbal nr. x/26.04.2017, prin care s-au conchis că S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de produse şi servicii de la G. S.R.L. şi H. S.R.L., societăţi care nu au avut o activitate economică reală, fiind verigă în cadrul unui circuit comercial fictiv, precum şi că, prin înregistrarea în evidenţa contabilă a facturilor provenite de la furnizorii menţionaţi, aferente unor tranzacţii care nu au avut loc, S.C. A. S.R.L. şi-a diminuat obligaţiile de plată la bugetul de stat, prin înregistrarea de cheltuieli şi TVA deduse nelegal.

În consecinţă, inspectorii antifraudă au procedat la estimarea obligaţiilor fiscale datorate de S.C. A. S.R.L. bugetului de stat, în cuantum total de 6.235.432 RON, constând în: impozit pe profit de 2.509.249 RON şi TVA de 3.726.183 RON.

Având în vedere constatările consemnate în procesul-verbal nr. x/26.04.2017 şi ţinând cont de prevederile art. 213 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 4-Târgu Jiu a emis decizia nr. x/28.04.2017, prin care a dispus în sarcina reclamantei instituirea măsurilor asigurătorii, constând în sechestru asigurător pentru bunurile imobile, sechestru asigurător pentru bunurile mobile şi poprire asigurătorie asupra sumelor datorate debitorului de către terţi, până la concurenţa sumei de 6.235.432 RON, întrucât s-a constatat că există pericolul sustragerii de la urmărire, ascunderii sau risipirii patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

În cuprinsul acestei decizii, în ceea ce priveşte motivarea dispunerii măsurilor, s-au arătat în esenţă următoarele:

"întrucât, în urma analizării documentelor justificative aparţinând S.C. A. S.R.L., a explicaţiilor scrise ale persoanelor implicate în administrarea societăţii, a informaţiilor extinse din baza de date a A.N.A.F., precum şi urmare a aspectelor constatate în urma verificărilor efectuate la furnizorii săi, G. S.R.L. şi H. S.R.L., există indicii privind săvârşirea anumitor fapte ce ar putea constitui infracţiuni de evaziune sau fraudă fiscală, motiv pentru care este obligatorie instituirea de măsuri asigurătorii".

Întrucât S.C. A. S.R.L. a înaintat către A.N.A.F. scrisoarea de garanţie bancară nr. 50/17.05.2017, în temeiul dispoziţiilor art. 213 alin. (7) şi art. 214 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 4-Târgu Jiu a emis decizia nr. x/31.05.2017, prin care a ridicat măsurile asigurătorii.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 213 alin. (2) şi (5) din Codul de procedură fiscală, "se dispun măsuri asigurătorii, sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea", iar "decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată (…)".

Potrivit prevederilor art. 2.1 lit. a) din Anexa 1 la Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 2605/2010, astfel cum a fost modificat prin ordinul nr. 1296/2014, "Organul de control prevăzut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situaţii: a) în urma constatării unor acte şi fapte care pot constitui infracţiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală şi vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit O.U.G. nr. 73/2013

Conform art. 5.1.1 din acelaşi ordin, "în situaţia în care organul de control, în timpul acţiunii de control, efectuată după procedurile prealabile de documentare pentru control, şi în urma analizei dosarului fiscal, situaţiilor financiare, declaraţiilor fiscale sau a altor documente şi a informaţiilor pe care le deţine, constată că există suficiente informaţii că debitorul nu şi-a declarat materia impozabilă şi, totodată, apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligaţiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii". Conform art. 5.5, "pe baza informaţiilor obţinute, organul de control/organul de executare va întocmi Referatul justificativ al măsurilor asigurătorii, în care se motivează în drept şi de fapt necesitatea dispunerii şi instituirii măsurilor asiguratorii şi se estimează sumele, după caz".

A apreciat prima instanţă că, deşi că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii prezintă argumentele de fapt şi de drept avute în vedere la emiterea ei, acestea nu sunt însă apte să satisfacă cerinţa motivării.

Analiza îndeplinirii condiţiile cerute de lege pentru instituirea măsurilor asigurătorii se raportează la circumstanţele concrete ale fiecărei cauze.

Deşi nu este suficientă o simplă redare a faptelor fiscale reţinute în procesul-verbal de control pentru a fi îndeplinită condiţia motivării actului de instituire a măsurilor asigurătorii, pornind însă de la analiza acestora şi a unor fapte conexe se pot desprinde argumente care să conducă la prezumţia de existenţă a pericolului de sustragere, ascundere, risipire a patrimoniului debitorului.

Pericolul de sustragere/ascundere a patrimoniului poate rezulta şi din conduita contribuabilului anterioară controlului, mai exact din înseşi mijloacele concrete prin care reclamanta a generat neplata datoriilor către bugetul de stat, existând riscul ca reclamanta să utilizeze şi în continuare mijloace care să îngreuneze sa chiar să împiedice colectarea sumelor.

În speţă, măsurile asigurătorii au fost motivate, arătându-se că există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă de la control, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea întrucât sumele estimate de plată sunt generate de evidenţierea în actele contabile a unor operaţiuni fictive, iar între sumele de plată constatate şi cele declarate de societate există o discrepanţă semnificativă.

Măsurile asiguratorii sunt măsuri excepţionale, iar luarea acestora trebuie raportată la o anumită atitudine de rea credinţă a debitorului, în practică, o astfel de conduită fiind remarcată în situaţia în care debitorul este beneficiarul unui circuit tranzacţional simulat, prin înregistrarea de achiziţii nereale de mărfuri şi de servicii de la entităţi de tip "fantomă", generatoare de deduceri fiscale ilegale (TVA şi impozit pe profit).

În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) şi care sunt consecinţele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, trebuie analizat comportamentul fiscal al contribuabilului.

Or, un comportament fiscal apt a forma această prezumţie privind existenţa pericolului sustragerii se desprinde şi în speţa dedusă judecăţii, având în vedere că societatea reclamantă în perioada 2010-2012, a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de produse şi servicii de la G. S.R.L. şi H. S.R.L., care, la rândul lor, justifică aceste livrări/prestări de servicii prin introducerea în circuit de documente privind livrarea de materiale pentru care nu deţin documente de intrare, de la societăţi cu comportament de tip "fantomă", de la furnizori cu un comportament fiscal neadecvat, la care organele de inspecţie fiscală nu au putut stabili provenienţa bunurilor ce apar facturate, deoarece furnizorii de pe lanţul de tranzacţionare nu au declarat şi nu au recunoscut aceste tranzacţii, au fost inactivi sau nu au prezentat documente contabile, de la anumiţi furnizori, care, la rândul lor, achiziţionaseră materiale de construcţii de la furnizori cu comportament de tip "fantomă", controlate direct sau indirect de G. S.R.L. şi H. S.R.L..

Realitatea operaţiunilor urmează a fi stabilită de instanţa învestită cu acţiunea în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale, însă din perspectiva dispoziţiilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, aspectele indicate constituie indicii în ceea se priveşte comportamentul fiscal inadecvat în sensul existenţei pericolului de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale, neputându-se reţine lipsa motivării deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii.

Instanţa fondului consideră că se impune a fi dovedit pericolul privind sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale, însă, condiţionează aplicarea măsurii asiguratorii de existenţa unor acţiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, ceea ce restrânge sfera de aplicare a textului de lege, care permite instituirea de măsuri asiguratorii prin raportare la o stare de pericol şi nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv "există pericolul", configurează o situaţie viitoare şi nu faptul consumat al diminuării patrimoniului.

De asemenea, în analizarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se impune a avea în vedere şi constatările din timpul inspecţiei fiscale care se reflectă în raportul de inspecţie fiscală şi care au determinat instituirea acestei măsuri.

Totodată, instanţa apreciază relevantă şi atitudinea administratorului reclamantei, domnul B., care a renunţat la această calitate în data de 15.02.2017, în favoarea doameni C.. Administratorul societăţiia deţinut, de asemenea, calitatea de asociat sau administrator în cadrul altor societăţi care figurează cu debite restante la bugetul de stat sau sunt dizolvate, radiate, inactive.

Reţine astfel Înalta Curte, că în speţă există indicii din care rezultă un comportament fiscal neadecvat apt să impună din partea organului fiscal măsuri de conservare.

In ceea ce priveşte împrejurarea că valoarea contractelor aflate în derulare depăşeşte valoarea creanţei, apreciază Înalta Curte că aceasta nu reprezintă un criteriu care indică un comportament fiscal corect, astfel că nu poate avea un caracter determinant în controlul legalităţii deciziei atacate, cu atât mai mult cu cât organul fiscal a făcut dovada existenţei pe rolul instanţelor a unor dosare având ca obiect învestire cu formulă executorie în care societatea reclamantă are calitatea de debitor.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va respinge acţiunea şi cererea de intervenţie ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 4 Târgu Jiu împotriva sentinţei civile nr. 4655 din 29 noiembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi rejudecând;

Respinge acţiunea principală şi cererea de intervenţie, ca nefondate.

Menţine sentinţa atacată în ceea ce priveşte soluţia pronunţată pe excepţia lipsei de interes.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 iunie 2020.