Retroactivity of interpretative fiscal administrative acts and inapplicability of civil law temporal norms to public tax law

Şedinţa publică din data de 29 mai 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Potrivit art. 499 teza I C. proc. civ., "prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea instanţei de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate şi analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins.".

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 27 ianuarie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A. a formulat, în contradictoriu cu pârâtul MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE, acţiune în anulare împotriva Ordinului Ministerului Finanţelor Publice 688/2013 ("Ordinul 688/2013") privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale prin care s-a aprobat Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale ("Regulamentul"), solicitând ca, în urma analizei tuturor elementelor de fapt şi de drept evocate în cuprinsul cererii, a se dispune: anularea parţială a ordinului 688/2013 prin care s-a aprobat Regulamentul, respectiv cu privire la dispoziţiile art. 7 alin. (2) din regulament, pentru motivele de nelegalitate ce vor fi expuse; precum şi obligarea pârâtului la suportarea cheltuielilor de judecată antrenate de prezentul litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 2551 din 23 iunie 2017, pronunţată în dosar nr. x/2017, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, şi a anulat în parte Ordinul nr. 688/2013 al Ministerului Finanţelor Publice, în ceea ce priveşte art. 7 alin. (2) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei Fiscale Centrale, precum şi Adresa nr. x/22.03.2017 emisă de pârâta Ministerul Finanţelor Publice.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâtul MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei civile recurate şi, pe cale de consecinţă, respingerea cererii de chemare în judecată, ca nefondată.

În recursul său, întemeiat în drept pe prevederile pct. .8 al art. 488 C. proc. civ., recurentul- pârât a relevat scurt istoric al cauzei şi a criticat sentinţa recurată, ca nelegală şi netemeinică, în dezvoltarea motivelor de recurs invocate susţinând, în esenţă, următoarele:

Instanţa de fond în mod eronat a apreciat faptul că prevederile reglementate de art. 7 alin. (2) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale, aprobat prin Ordinul nr. 688/2013 al Ministerului Finanţelor Publice privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale încalcă principiul neretroactivităţii şi, în acest sens, recurentul susţine contrariul, anume, că dispoziţiile Ordinului nr. 688/2013 nu derogă de la principiul aplicabilităţii legii în timp.

Altfel spus, susţine recurentul, deciziile emise de Comisia fiscală centrală sunt acte administrative interpretative, şi au rolul de a unifica practica administrativ- fiscală.

Doctrina şi practica judiciară au statuat că asemenea acte administrative interpretative sunt aplicabile de la momentul intrării în vigoare a dispoziţiilor legale pe care le clarifică, deoarece nu dau naştere unor obligaţii noi, ci doar lămuresc prevederi legale deja existente- interpretare care este confirmată şi de practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, cu exemplificarea unor decizii în acest sens.

Este evident faptul, arată recurentul-pârât, că analiza considerentelor hotărârii atacate relevă faptul că instanţa de fond nu a cunoscut ori a eludat complet practica Înaltei Curţi, întemeindu-şi raţionamentul exclusiv pe dispoziţiile art. 6 şi art. 9 C. civ., art. 15 din Constituţie, respectiv, pe Deciziile nr. 619/11.10.2016 şi nr. 61/07.02.2017, pronunţate de Curtea Constituţională, şi mai învederează faptul că, prin Decizia nr. 424/2013, Curtea Constituţională a respins excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 5 alin. (1) şi (3) şi art. 6 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Corelativ, mai susţine recurentul-pârât, atâta vreme cât asemenea decizii sunt emise în temeiul unor dispoziţii legale a căror constituţionalitate a fost confirmată, efectele acestora se subsumează actelor normative pe care le interpretează, făcând corp comun cu acestea şi, implicit, fiind aplicabile de la data intrării în vigoare a acestor acte normative.

Având în vedere aspectele menţionate, recurentul-pârât solicită să se constate că dispoziţiile art. 7 alin. (2) din Ordinul nr. 688/2013, a căror anulare este solicitată, nu încalcă principiul neretroactivităţii, soluţiile adoptate prin decizii ale Comisiei fiscale centrale explicitând doar prevederile reglementate de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală, inclusiv, a legislaţiei subsecvente acestora.

Este important de precizat, consideră recurentul-pârât, faptul că, în jurisprudenţa recentă, C.J.U.E. a apreciat că principiul securităţii juridice impune ca orice situaţie de fapt să fie, în mod normal, apreciată în lumina normelor în vigoare la data producerii- dar, deşi legea nouă produce efecte numai pentru viitor, ea se aplică, în lipsa unei derogări, şi efectelor viitoare ale unor situaţii apărute sub imperiul legii vechi. Potrivit aceleiaşi jurisprudenţe, nici aplicarea principiului încrederii legitime nu poate împiedica, la modul general, ca o nouă reglementare să se aplice efectelor viitoare ale unor situaţii apărute sub imperiul reglementării anterioare (Cauzele conexate C-260/14 şi C-261/14, Judeţul Neamţ şi Judeţul Bacău.

Concluzionând, recurentul- pârât solicită să se constate că actul normativ ce cuprinde prevederile legale contestate a fost adoptat cu respectarea principiilor forţei juridice şi a ierarhiei actelor normative stabilite la art. 1 alin. (5) din Constituţie, respectiv, la art. 3 alin. (1) din Legea nr. 24/2000.

4. Apărarea formulată în cauză

Intimata-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare în recurs, înregistrată la data de 20.11.2017, prin care, pe cale de excepţie, a invocat nulitatea recursului, prin raportare la prevederile art. 489 C. proc. civ..,- excepţie care se găseşte a fi neîntemeiată, criticile de recurs, astfel cum au fost dezvoltate în scris, putând fi încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Pe fond, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, urmând a menţine ca legală şi temeinică sentinţa recurată pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia din 16 noiembrie 2018 a completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 21 februarie 2020, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Analizând recursul formulat, prin prisma motivelor invocate şi a temeiului de drept indicat, precum şi din perspectiva obiectului şi a normelor legale incidente, dar şi a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte constată că acesta este fondat, urmând a fi admis, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare:

Instanţa de fond a fost învestită, pe calea prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu soluţionarea cererii formulate de reclamanta A. S.A., având ca obiect anularea parţială a Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 688 din 23 mai 2013 privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale, publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 323/4. VI.2013, respectiv, cu privire la dispoziţiile art. 7 alin. (2) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale.

Considerentul pentru care instanţa de fond a admis acţiunea formulată a constat în aplicabilitatea art. 7 alin. (2) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale, considerând Curtea că aceste dispoziţii contravin dispoziţiilor art. 15 alin. (2) din Constituţia României, precum şi art. 6 şi art. 9 alin. (2) C. civ.

Prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 688/23 mai 2013 privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale, la art. 1 alin. (1) din Ordin, s-a prevăzut că "Activitatea de aplicare unitară a legislaţiei fiscale de către Comisia fiscală centrală, ... se exercită prin emiterea unor decizii.", iar prin Anexa nr. 2 la acesta, care "face parte integrantă din prezentul Ordin" (art. 5), a fost aprobat Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale.

Ordinul nr. 688 din 23 mai 2013 a fost publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 323/4. VI.2013.

Sub aspect temporal, în speţa de faţă se pune întrebarea dacă şi în ce condiţii aceste modificări operate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 688/2013, în special cele redate anterior- art. 7 alin. (2) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale, pot fi interpretate ca având, ca producând efecte retroactive.

În doctrină s-a reţinut că actele administrative de autoritate cu caracter normativ concretizează legea, o materializează în conţinutul ei, prezentând aceleaşi caracteristici ca legea: generalitate, impersonalitate prin absenţa unei individualizări a destinatarilor.

Totuşi, între lege şi actul administrativ de autoritate cu caracter normativ sunt importante diferenţieri: legea nu face obiectul recursului administrativ necontencios, nu poate face obiectul controlului de legalitate pe calea contenciosului administrativ (excepţie făcând controlul de constituţionalitate exercitat de jurisdicţia nonjudiciară a instanţei de contencios constituţional), legea nu poate face obiectul angajării răspunderii civile delictuale.

Actul administrativ este întotdeauna subordonat legii şi poate face obiectul controlului de legalitate pe calea contenciosului administrativ, cu excepţiile prevăzute expres de lege.

Uneori, în practică, organul administrativ, pentru a complini lacunele legii, trebuie să aducă unele precizări, unele clarificări, îndrumări de interpretare, însă în măsura în care acestea adaugă la lege sau modifică sensul acesteia, deşi necesare, prevederile respective nu au şi nici nu pot dobândi valoare legală, o atare valenţă fiind compatibilă cu ordinea de drept dacă sunt oglindite într-un act normativ cu forţa legii.

Trebuie reţinut că atât doctrina, cât şi jurisprudenţa au arătat fără echivoc că sunt ilegale în aceeaşi măsură atât actele administrative care îngreunează situaţia contribuabilului, cât şi cele care oferă facilităţi acestuia comparativ cu prevederile legale, singurele care primesc eficienţă.

În altă ordine de idei, datorită tehnicităţii şi complexităţii materiei fiscale, se impune cu necesitate ca adoptarea actelor administrative de aplicarea legii să se facă prompt, în practică sesizându-se că orice întârzieri şi ezitări ale administraţiei competente au fost de natură a impieta asupra normalei aplicări a actelor normative.

Date fiind cele ce preced, Înalta Curte reţine că Ordinul Ministerului Finanţelor Publice (recurent-pârât, s.n.) nr. 688/2013, ca act administrativ cu caracter interpretativ nu face parte din dreptul public ori privat, şi nici nu face obiectul legii, ci este un act adoptat de Minister în aplicarea dispoziţiilor privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale, printr-un act secundum legem.

Pe de altă parte, conform dispoziţiilor de principiu ale art. 6 alin. (1) şi ale art. 9 alin. (2) C. civ. cu privire la aplicarea legii civile în timp şi la efectul în timp al legii interpretative- cum este cazul în speţă - se aplică exclusiv în materia reglementată.

Aşa fiind, aceste norme nu se pot interpreta şi aplica extensiv şi nici nu se poate clădi un principiu de aplicare a dreptului material la alte ramuri de drept decât dacă există o dispoziţie specială şi expresă în acest timp.

Pe cale de consecinţă, atare act interpretativ nu se poate aplica dreptului public şi cu specială trimitere în cazul raporturilor de drept fiscal dintre contribuabili şi organele fiscale, chiar dacă acest raport se naşte ca efect al unui Ordin al Ministerului Finanţelor Publice.

Odată stabilite aceste coordonate şi excluzând aplicarea dispoziţiilor art. 6 alin. (1) şi ale art. 9 alin. (2) C. civ., problema aplicării legii în timp este rezervată în materia dreptului public, în afara unor dispoziţii legale speciale, dispoziţiilor constituţionale consacrate de art. 15 alin. (2) din Constituţia României, revizuită şi republicată în anul 2003, care consacră principiul neretroactivităţii legii cu excepţia legii penale sau contravenţionale mai favorabile.

Aşa fiind, o lege fiscală, sau un act administrativ interpretativ emis pentru executarea ori organizarea executării acesteia nu poate retroactiva.

Prin urmare, nu există niciun considerent de ordin constituţional ori legal pentru interpretarea şi aplicarea retroactivă a dispoziţiilor adoptate de Ministerul Finanţelor Publice pe calea unui Ordin, cu atât mai mult cu cât prin norma de drept secundar- cum este cazul Ordinului în speţă, nu se operează modificări a unor norme preexistente, ci se introduc (se completează) norme noi, ori se aduv lămuriri de interpretare şi aplicare cu privire la acestea.

Pe cale de consecinţă, sub unghiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocarea de către instanţa de fond a art. 6 şi art. 9 alin. (2) C. civ. pentru a rezolva problema aplicării în timp normei de drept fiscal secundar nu este legală, şi din această perspectivă, se reţine că motivul de recurs invocat de recurentul-pârât pe acest considerent este întemeiat, instanţa de fond aplicând şi interpretând greşit dispoziţiile legale mai sus evocate.

În ceea ce priveşte principiul securităţii juridice, ce vizează continuitatea şi stabilitatea situaţiilor create, impunând ca orice act al administraţiei să fie clar, precis şi cunoscut celor interesaţi, astfel încât contribuabilii să decidă în cunoştinţă de cauză, convinşi că drepturile născute sub imperiul unei legi nu vor fi retrase sau anulate de o lege ulterioară, Înalta Curte reţine că acesta a fost respectat prin emiterea actului administrativ contestat.

Efectele pe care Ordinul nr. 688/2013 privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale le produce au în vedere neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin, la certitudinea impunerii ce presupune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv, aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

De asemenea, este asigurată şi eficienţa impunerii, principiu ce asigură stabilitatea pe termen lung a prevederilor Codul fiscal, astfel încât, aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore.

Prin urmare, Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond este nelegală, sens în care devin incidente prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. şi, ca efect al acestora, conform art. 496, raportat la art. 498 alin. (1) din acelaşi cod, coroborate cu prevederile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, se impune casarea sentinţei recurate şi, rejudecând, respingerea acţiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 498 alin. (1) din acelaşi Cod, Înalta Curte, va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-pârât MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE împotriva sentinţei civile nr. 2551 din 23 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând: respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 29 mai 2020.