Validity of tax administrative act communication by public notice after failed postal service and the trigger for the administrative appeal deadline

Şedinţa publică din data de 3 martie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 23.08.2016 sub nr. x/2016 reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi cu Administraţia Sector 5 a Finanţelor Publice, anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului nr. x/26.11.2014, anularea Deciziei nr. 1844/22.02.2016 privind soluţionarea de către DGRFB a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/26.11.2014, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 142 din 23 ianuarie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţia Sector 5 a Finanţelor Publice, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, reclamantul A. a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurentul - reclamant a susţinut că nu a găsit în perioada 02.12.2014 şi până la data de 11.12.2015 (data la care Judecătoria Buftea i-a comunicat Decizia de angajare a răspunderii printre actele ataşate întâmpinării depuse de DGRFP Bucureşti prin AJFP Ilfov la contestaţia la executare ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2015) un aviz poştal de înştiinţare şi vreun aviz poştal de reînştiinţare (reavizare) în cutia poştală de la adresa de domiciliu.

Prin urmare, pretinsa neridicare de la poştă a Deciziei de angajare a răspunderii nu a fost rezultatul relei-credinţe sau unei "libere alegeri a reclamantului", astfel cum greşit şi fără fundament a afirmat instanţa de fond.

Totodată, a menţionat că pe confirmarea de primire, pe care Curtea de Apel Bucureşti şi-a fundamentat raţionamentul, era necesar a fi înscrise menţiunile: "avizat, reavizat, expirat termen de păstrare" şi să fie astfel transmisă expeditorului.

Or, confirmarea de primire nu menţionează decât următoarele:

"Destinatar lipsa domiciliu. Avizat. Data 02.12.2014. B.", fără a face vreo menţiune despre reavizare sau despre expirarea termenului de prestare.

În aceste circumstanţe, consideră că a formulat contestaţie la Decizia de angajare a răspunderii în termen legal, ţinând cont de prevederile art. 270 alin. (1) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborat cu dispoziţiile art. 44 din O.G. nr. 92/2003.

Faptul că procedura de comunicare a Deciziei de angajare a răspunderii solidare prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, nu a fost în realitate realizată este, de altfel, probat şi prin documentele depuse la fond chiar de către pârâtă, anexat întâmpinării.

Astfel, deşi se arată prin întâmpinare că plicul conţinând Decizia de angajare a răspunderii solidare a fost returnat de Poşta Română cu menţiunea "Destinatar lipsa domiciliu. Avizat. 02.12.2016", procedându-se astfel la comunicarea prin publicitate în prin anunţul colectiv nr. 41462/06.01.2015, anexat întâmpinării au fost depuse două borderouri de corespondenţă cu indicaţia "RECOMANDAT" din data de 07.05.2015, semnate de Şeful adjunct al Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice, dna. C., precum şi de Şef serviciu dna. D., şi care, aparent, se referă la comunicarea Deciziei de angajare a răspunderii solidare. Cu toate acestea, nu a primit niciodată Decizia de angajare a răspunderii solidare.

În aceste circumstanţe, există o îndoială mai mult decât serioasă cât priveşte pretinsa comunicare a Deciziei de angajare a răspunderii solidare conform rigorilor art. 44 alin. (2) şi alin. (4) din O.G. nr. 92/2003; în condiţiile în care procedura de comunicare a acesteia ar fi fost realizată prin publicitate încă din data de 06.01.2016, nu de ce ar mai fi trimis Administraţia sector 5 a Finanţelor Publice Bucureşti prin posta acest document în data de 07.05.2015.

În concluzie, instanţa de fond a făcut o aplicare greşita a normelor de drept material referitoare la comunicarea actelor administrativ-fiscale conform art. 44 din O.G. nr. 92/2003, restrângând în mod nepermis sfera de aplicare a acestui articol în baza unei prezumţii care nu putea fi trasă în realitate la o analiză riguroasă a procedurii de comunicare a unei scrisori recomandate cu confirmare de primire conform uzanţelor serviciilor poştale.

În fine, a mai susţinut recurentul că omisiunea numărului actului administrativ-fiscal, ca element esenţial, de natură să identifice în mod public acest document în raport cu destinatarul acestuia, nu poate fi considerată o simplă eroare materială, care nu afectează legalitatea procedurii de comunicare prin publicitate a Deciziei de angajare a răspunderii.

Astfel, recurentului, în calitate de contribuabil, trebuia să îi fie comunicat prin publicitate chiar actul administrativ-fiscal purtând datele de identificare corespunzătoare, acesta fiind sensul art. 44 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice, a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

4.2. Recurentul - reclamant a depus răspuns la întâmpinare şi, ulterior, note de şedinţă, prin care invocă puterea de lucru judecată a deciziei civile 4095/2017 a Tribunalului Ilfov şi a sentinţei nr. 242/2016 a Judecătoriei Buftea.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, a dispoziţiilor legale incidente în cauză şi a probatoriului administrat, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, având în vedere considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurentul-reclamant a supus controlului instanţei de contencios administrativ atât legalitatea Deciziei nr. 1844/22.02.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prin care aceasta a respins, ca nedepusă în termenul legal, contestaţia formulată împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/26.11.2014, cât şi legalitatea Deciziei de angajare a răspunderii solidare.

Instanţa de primă jurisdicţie a respins acţiunea reclamantului, confirmând soluţia administrativă de respingere ca nedepusă în termenul legal a contestaţiei.

Instanţa de control judiciar nu împărtăşeşte soluţia pronunţată de curtea de apel pentru că nu reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor normative pertinente, în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

În raport cu obiectul acţiunii, Înalta Curte reţine că prezintă importanţă verificarea legalităţii Deciziei nr. 1844/22.02.2016 de respingere a contestaţiei recurentului-reclamant ca nedepusă în termen, respectiv a formulării în termen a acestei contestaţii.

În condiţiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, instanţa de contencios administrativ nu poate analiza fondul raportului juridic fiscal, ci, cel mult, poate obliga organul fiscal să soluţioneze pe fond contestaţia împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare.

Potrivit prevederilor art. 205 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale, se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune a celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii.

Potrivit art. 210 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în soluţionarea contestaţiei, organul competent se pronunţă prin decizie sau dispoziţie, după caz, iar alin. (2) al aceluiaşi articol statuează că decizia sau dispoziţia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac.

Conform dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din acelaşi cod, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă în condiţiile legii.

De asemenea, potrivit art. 2 din Codul de procedură fiscală, prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor taxelor, contribuţiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat. Deci, procedura de contestare la organul fiscal este obligatorie în situaţia dată, fiind urmată de procedura în faţa instanţei de judecată.

Conform dispoziţiilor art. 47 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal poate fi modificat, anulat sau desfiinţat în condiţiile prezentului cod.

Din interpretarea coroborată a textelor legale menţionate mai sus, Înalta Curte apreciază că nu poate fi contestată direct la instanţa de contencios administrativ decizia de angajare a răspunderii solidare, ci decizia dată de organul fiscal competent în soluţionarea contestaţiei împotriva actului administrativ-fiscal după contestarea acestuia în procedura recursului administrativ reglementată de art. 205 şi următoarele din Codul de procedură fiscală.

Conform art. 207 alin. (1) Codul de procedură fiscală, "Contestaţia se va depune în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii".

Procedura de comunicare a actului administrativ fiscal este reglementată de art. 44 Codul de procedură fiscală care prevede următoarele: "(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. În situaţia contribuabililor fără domiciliu fiscal în România, care şi-au desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum şi în situaţia numirii unui curator fiscal, în condiţiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz. (2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal sau prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire. (3) Comunicarea prin publicitate se face prin afişarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent şi pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a unui anunţ în care se menţionează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. În cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevăzute la art. 35, afişarea se face, concomitent, la sediul acestora şi pe pagina de internet a autorităţii administraţiei publice locale respective. În lipsa paginii de internet proprii, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului judeţean. În toate cazurile, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afişării anunţului. (4) Dispoziţiile C. proc. civ. privind comunicarea actelor de procedură sunt aplicabile în mod corespunzător".

Prin Decizia nr. 536/2011, Curtea Constituţională a statuat că art. 44 Codul de procedură fiscală instituie, în mod obligatoriu, o regulă a ordinii de comunicare.

Mai precis, în considerentele deciziei s-a reţinut că: "procedând la o interpretare teleologică a acestor dispoziţii legale, Curtea observă că enumerarea pe care o conţine nu este întâmplătoare, ci modalităţile de comunicare a actelor administrative fiscale sunt menţionate într-o ordine de prioritate în ceea ce priveşte aplicarea lor. Astfel, prima dintre acestea, care asigură certitudinea absolută a luării la cunoştinţă a contribuabilului de conţinutul actului administrativ fiscal, este cea de la lit. a), constând în prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent şi primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură. De asemenea, un grad înalt de certitudine îl oferă şi modalitatea prevăzută la lit. b), şi anume remiterea către contribuabil, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal. Urmează, potrivit lit. c), comunicarea prin poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum şi prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal şi confirmarea primirii acestuia. În fine, la lit. d) se menţionează comunicarea prin publicitate, a cărei descriere se regăseşte în textul de lege criticat în cauza de faţă."

Curtea Constituţională a explicitat şi faptul că "în mod evident, intenţia legiuitorului a fost de a institui o anumită ordine pentru modalităţile de comunicare a actelor administrative fiscale, prefigurând, prin succesiunea menţionată la lit. a) - d), obligaţia organului fiscal de a proceda la comunicare doar cu respectarea ordinii de utilizare a acestora, prevăzută în art. 44 alin. (2)."

În plus, s-a precizat şi faptul că: "prevederile art. 44 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, care consacră posibilitatea realizării comunicării prin publicitate, reglementează o modalitate ultimă şi subsidiară de comunicare a actelor administrative fiscale, folosită doar în cazul în care celelalte modalităţi de comunicare nu au putut fi îndeplinite din motive obiective".

"Art. 44 alin. (4) din aceeaşi ordonanţă prevede că dispoziţiile C. proc. civ. privind comunicarea actelor de procedură sunt aplicabile în mod corespunzător şi în materia comunicării actelor administrative fiscale, ceea ce înseamnă că este incident art. 95 alin. (4) din C. proc. civ., în sensul că, în cazul comunicării cu rea-credinţă prin publicitate a actului administrativ fiscal, vor fi anulate actele săvârşite ulterior acestui moment".

"Interesul organelor fiscale de aducere la cunoştinţa contribuabilului a existenţei unei obligaţii fiscale al cărei creditor este însuşi statul implică necesitatea comunicării actului administrativ în care aceasta este consemnată prin modalităţi care să asigure aducerea efectivă la cunoştinţa contribuabilului despre existenţa unor obligaţii fiscale în sarcina sa".

Această regulă se regăseşte şi în C. proc. civ. care, la art. 154 alin. (4) stabileşte că numai în cazul în care comunicarea nu se poate face potrivit alin. (1), se procedează la comunicarea prin poştă, cu scrisoare recomandată.

În speţa de faţă, în ceea ce priveşte decizia de atragere a răspunderii solidare, din înscrisurile depuse la dosar rezultă că organele fiscale au procedat la comunicarea prin poştă a acesteia, potrivit art. 44 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 la adresa de domiciliu a acestuia, aşa cum rezultă din formularul de confirmare de primire de la dosarul de fond, în care se menţionează "Destinatar lipsă domiciliu. Avizat. Data 02.12.2014".

Instanţa de recurs constată că, într-adevăr, nu reiese din înscrisurile de la dosar că s-ar fi procedat la reavizare şi nici că plicul a fost returnat de către Poşta Română după expirarea perioadei de păstrare, astfel încât modul în care s-a realizat comunicarea deciziei de atragere a răspunderii solidare nu poate fi opozabil recurentului.

Ulterior, potrivit art. 44 alin. (4) şi (5) din O.U.G. nr. 92/2003, organele fiscale au procedat la comunicarea deciziei prin intermediul publicării anunţului colectiv afişat la data de 22.01.2015.

În recurs, prin notele de şedinţe depuse la data de 4 decembrie 2021, recurentul a invocat puterea de lucru judecată a deciziei civile nr. 4095/2017 a Tribunalului Ilfov şi a sentinţei nr. 242/2016 a Judecătoriei Buftea.

În considerentele deciziei civile nr. 4095/2017 a Tribunalului Ilfov s-a reţinut că "Titlul executoriu nr. x/03.02.2015 a fost emis în baza deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/26.11.2014, comunicată către contestator prin publicare, conform anunţului colectiv nr. 41662/06.01.2015 cu nesocotirea dispoziţiilor cuprinse în art. 44 alin. (1)-(4) din Codul de procedură fiscală.

Faţă de necomunicarea legală a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/26.11.2014, organul fiscal a procedat în mod nelegal şi netemeinic la emiterea titlului executoriu nr. x/03.02.2015".

Potrivit art. 431 C. proc. civ.,

"(1) Nimeni nu poate fi chemat în judecată de două ori în aceeaşi calitate, în temeiul aceleiaşi cauze şi pentru acelaşi obiect.

(2) Oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă.".

Deci, potrivit acestui articol, autoritatea de lucru judecat prezintă două aspecte, un aspect pozitiv şi unul negativ.

Aspectul negativ, consacrat de alin. (1), este incident dacă, într-un al doilea proces, între aceleaşi părţi, se încearcă valorificarea aceleiaşi pretenţii, invocându-se acelaşi temei juridic, extinzând astfel autoritatea de lucru judecat a hotărârii iniţiale asupra sorţii unui viitor litigiu, în sensul de a institui o interdicţie a unei noi judecăţi cu privire la aceeaşi chestiune litigioasă, între aceleaşi părţi.

Aspectul pozitiv reiese din alin. (2) al art. 431 C. proc. civ., de acesta beneficiind oricare dintre părţile litigante, în sensul că fiecare dintre ele are posibilitatea de a opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă.

Deci, aspectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat sau prezumţia legală de lucru judecat este incident atunci când nu sunt întrunite condiţiile excepţiei autorităţii de lucru judecat (tripla identitate de elemente: părţi, obiect, cauză), dar, potrivit hotărârii judecătoreşti definitive anterioare, există o identitate de chestiune litigioasă între aceleaşi părţi, fapt care obligă instanţa sesizată cu un al doilea litigiu să ţină seama de ceea ce s-a decis deja în prima hotărâre şi să-şi sprijine propriul raţionament pe dezlegările jurisdicţionale anterioare, în măsura în care acestea au legătură şi influenţează chestiunea litigioasă dedusă judecăţii ulterior.

Astfel, puterea, prezumţia de lucru judecat, impune consecvenţa în judecată, astfel că ceea ce s-a constatat şi statuat printr-o hotărâre nu trebuie să fie contrazis printr-o altă hotărâre.

Înalta Curte va ţine cont de dezlegarea deja dată prin decizia civile nr. 4095/2017 a Tribunalului Ilfov, definitivă, asupra aspectului litigios privind legalitatea procedurii de comunicare a deciziei de angajare a răspunderii solidare, dând eficienţă prezumţiei de lucru judecat.

Prin urmare, instanţa de control judiciar reţine că dreptul la formularea contestaţiei administrative în condiţiile art. 207 din O.G. nr. 92/2003 s-a născut la la momentul efectivei luări la cunoştinţă de către reclamant de existenţa şi conţinutul actului atacat, anume la data de 11.12.2015, când Judecătoria Buftea i-a comunicat acest titlu de creanţă fiscală printre actele ataşate întâmpinării depuse de DGRFP Bucureşti prin AJFP Ilfov în dosarul nr. x/2015.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că recursul administrativ formulat de recurent la data de 16.01.2016 a respectat termenul reglementat de art. 207 alin. (1) Codul de procedură fiscală şi, ca atare, în raport de considerentele anterior arătate, Decizia nr. 1844/22.02.2016, prin care intimata-pârâtă a respins ca nedepusă în termen contestaţia formulată de recurentul-reclamant, este nelegală.

Pentru aceste considerente, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite în parte acţiunea formulată de reclamantul A., va anula Decizia nr. 1844/22.02.2016 de soluţionare a contestaţiei şi va obliga pârâta DGRFP Bucureşti să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamant împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/26.11.2014, respingând cererea de anulare a acesteia din urmă, ca prematur formulată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei civile nr. 142 din 23 ianuarie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamantul A..

Anulează Decizia nr. 1844/22.02.2016 de soluţionare a contestaţiei şi obligă pârâta DGRFP Bucureşti să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamantul A. împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/26.11.2014.

Respinge cererea de anulare a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/26.11.2014 ca prematur formulată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 martie 2020.