VAT deduction rights for construction services: determining the generator event and exigibility date under contract clauses versus fiscal inspection findings

Şedinţa publică din data de 20 februarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la această instanţă cu nr. x/2016 la data de 22.12.2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin care a solicitat:

- anularea Deciziei de soluţionare nr. 1071/17.06.2016 emisă de către DGRFP Braşov,

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.01.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.01.2016 prin care a fost negat dreptul Societăţii la rambursarea sumei de TVA în cuantum de 4.820.175 RON,

- obligarea autorităţilor fiscale pârâte la rambursarea efectivă a TVA în cuantum de 4.820.175 RON;

- obligarea autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 92/F/2017 pronunţată în data de 23 mai 2017, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

A anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1071/17.06.2016 emisă de DGRFP Braşov, Decizia de Impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/28.01.2016 şi raportul de Inspecţie Fiscală nr. F-BV 23/28.01.2016.

A obligat pârâtele să ramburseze TVA în cuantum de 4.820.175 RON.

A obligat pârâtele la plata în solidar a sumei de 13.936,5 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, care au solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat şi, în consecinţă, casarea sentinţei atacate şi respingerea acţiunii formulate de către intimata-reclamantă, în sensul menţinerii actelor administrativ-fiscale astfel cum au fost emise, ca fiind legale şi temeinice.

În motivarea recursului său, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi în numele DGRFP Braşov, critică hotărârea instanţei de fond susţinând, în esenţă, următoarele:

Instanţa de fond nu a avut în vedere motivele invocate de către pârâtele chemate în judecată, înscrisurile depuse în probaţiune şi prevederile legale aplicabile invocate de către pârâte, reţinând numai cele învederate de către reclamantă prin cererea sa de chemare în judecată, fără să aibă în vedere şi situaţia din punct de vedere fiscal aflată în evidenţele AJFP Braşov, şi astfel, raportat la soluţia instanţei de fond de anulare a actelor administrative fiscale, hotărârea este netemeinică şi nelegală.

Cu ocazia inspecţiei iniţiale organele de control au constatat că lucrările au fost prestate în fapt şi a avut loc faptul generator în lunile aprilie şi mai 2013, perioadă în care B. nu era înregistrată în scopuri de TVA în România societatea chineză fiind înregistrată ca plătitor de TVA în România la data de 21 iunie 2013 .

Un element care a născut semne de întrebare a fost acela că facturile emise de B. către reclamantă poartă data de 27 iunie 2013, iar facturile emise de C. către B. poartă data de 28 iunie 2013. Valoarea lucrărilor facturate de către C. către B. coincide cu valoarea lucrărilor facturate de firma chineză către reclamantă, respectiv 4.604.150,6 euro, singura diferenţă fiind cursul de schimb diferit de la o perioadă de facturare la alta.

În ceea ce priveşte susţinerea instanţei că data de 25 aprilie 2013 nu poate fi luată ca referinţă pentru stabilirea datei intervenirii faptului generator în relaţia dintre B. şi reclamanta A. S.R.L., pe motiv că au fost încălcate dispoziţiile trasate de organul de soluţionare a contestaţiei iniţiale, este de reţinut că în conformitate cu prevederile art. 7 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului.

Concluziile echipei de inspecţie fiscală au avut la bază atât documente şi informaţii obţinute de la A. S.R.L., cat şi informaţii cuprinse în procesul-verbal din 9 martie 2015 întocmit la C.

Deoarece lucrările au fost efectuate de către C. în lunile aprilie şi mai 2013 şi având în vedere faptul că lucrările erau permanent monitorizate şi coordonate de către A. S.R.L. printr-o firmă elveţiană, respectiv că nu s-au prezentat documente din care să rezulte că lucrările săptămânale înscrise în Anexa 9 nu sunt conforme, organele de control au considerat că B. era obligată să refactureze serviciile prestate către A. S.R.L. în lunile aprilie şi mai 2013, când TVA devenea în fapt exigibilă, chiar dacă nu era înregistrate în scopuri de TVA în România.

Astfel, în baza prevederilor art. 1341 alin. (7) şi art. 145 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au stabilit taxa pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de 4.820.175 RON .

În perioada mai - iunie 2013, S.C. C. S.R.L. a emis către D., reprezentată fiscal în România de E. S.R.L. Bucureşti, facturile seria x nr. x/10.05.2013, x/10.05.2016, x/28.06.2013 şi x/28.06.2013 reprezentând avansuri şi facturile x/28.06.2013, nr. y/28.06.2013, nr. z/28.06.2013 şi nr. x/28.06.2013, în valoare totală de 20.084.062 RON din care TVA în sumă de 4.820.175 RON, pentru plata parţială. Facturile de avansuri au fost înregistrate de S.C. C. S.R.L. direct pe conturi de venit din clasa 7.

În ceea ce priveşte serviciile achiziţionate din afara comunităţii, din punctul de vedere al TVA sunt aplicabile prevederile de la pct. 13 alin. (8) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003, date în aplicarea art. 133 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, care precizează:

"(8) Serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, prestate de prestatori stabiliţi în România către beneficiari persoane impozabile care sunt stabiliţi în afara Comunităţii sau, după caz, prestate de prestatori stabiliţi în afara Comunităţii către beneficiari persoane impozabile care sunt stabiliţi pe teritoriul României, urmează aceleaşi reguli ca şi serviciile intracomunitare în ceea ce priveşte determinarea locului prestării şi celelalte obligaţii impuse de prezentul titlu, dar nu implică obligaţii referitoare la declararea în declaraţia recapitulativă, conform prevederilor art. 1564din Codul fiscal, indiferent dacă sunt taxabile sau dacă beneficiază de scutire de taxă, şi nici obligaţii referitoare la înregistrarea în scopuri de TVA specifice serviciilor intracomunitare prevăzute la art. 153 şi 1531din Codul fiscal."

Astfel, în cazul serviciilor de construcţie în legătură cu un imobil situat pe teritoriul României, prestate de o societate din afara UE şi care nu este înregistrată în scopuri de TVA în România, se constată că sunt operaţiuni impozabile în România, prin urmare, dată fiind excepţia de la regula generală de taxare aplicabilă în cazul prestărilor de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile, beneficiarul serviciilor este persoana obligată la plata taxei şi trebuie să impoziteze valoarea acestuia prin aplicarea regimului de taxare inversă, respectiv prin formula contabilă 4426 = 4427. Dacă societatea din afara UE a subcontractat prestarea serviciilor către o societate românească înregistrată în scopuri de TVA atunci acesta trebuie să factureze serviciile furnizate către firma din afara UE prin aplicarea cotei de TVA de 24%.

Având în vedere faptul că la începerea lucrărilor de construcţii pe teritoriul României, D. din China nu era înregistrată în scopuri de TVA în România, înregistrarea efectuându-se ulterior, este esenţial de determinat momentul la care serviciile au devenit exigibile iar D. avea obligaţia să emită factura.

Se retine că D., prin reprezentant fiscal E. S.R.L., a emis către S.C. A. S.R.L. facturile nr. x/27.06.2013 şi nr. y/27.06.2013, în baza contractelor de inginerie, achiziţie şi construcţie din data de 11.04.2013, încheiate între cele două societăţi în vederea realizării a două parcuri fotovoltaice, contestatoarea exercitându-şi dreptul de deducere a TVA aferentă. Aceste contracte sunt identice ca şi conţinut, diferenţa vechiul constând în valoarea totală a acestora.

În conformitate cu prevederile contractuale 11.1, contribuabilul a prezentat la control Anexele 9-Notificările din data de 21.06.2013, prin care este informat de D. despre finalizarea etapelor 1 si 2 din Proiect, atât la Parcul I cât şi la Parcul II precum şi Anexele 10 din 25.06.2013, prin care se confirmă de către S.C. A. S.R.L. realizarea tuturor acestor etape. Facturile au fost emise de D. în data de 27.06.2013.

Totuşi, pentru serviciile prestate în baza acestor contracte, D. a transmis beneficiarului S.C. A. S.R.L. în perioada 30.04.2013-17.06.2013 un număr de 8 Rapoarte de construcţie săptămânale în-tocmite de S.C. C. S.R.L., corespunzătoare fiecărei săptămâni calendaristice din această perioadă, prin care informa beneficiarul cu privire la "progresul privind construirea centralei de energie solară Ucea de Sus . . . . . . . . . .conform înregistrărilor şi informaţiilor prezentate în raportul săptămânal de construcţie anexat" care prezintă "starea reală a lucrărilor în momentul emiterii raportului". D. confirmă prin adresele transmise că lucrările au fost realizate de către S.C. C. S.R.L.

Rapoartele conţin informaţii cu privire la procentul de lucrări efectuat şi au anexate planşe foto pentru probarea realizării lucrărilor. Din analiza rapoartelor s-a constatat că în cele 8 săptămâni de la demararea proiectului, lucrările au fost realizate în proporţie de 24.33%.

Se reţine deci că, aşa cum reiese din Rapoartele săptămânale întocmite de S.C. C. S.R.L., serviciile au fost efectiv prestate de către aceasta în perioada 25.04 -15.06.2013 (săptămânile calendaristice 17-24).

Se reţine totodată faptul că rapoartele transmise de D. către beneficiarul S.C. A. S.R.L. sunt cele întocmite de S.C. C. S.R.L. fără alte modificări sau adăugări care să modifice procentul de realizare a lucrărilor.

În fapt, echipa de control a constatat că B. nu a mai realizat nicio operaţiune asupra lucrărilor executate de S.C. C. S.R.L. refacturate către S.C. A. S.R.L.

Rezultă deci că beneficiarul S.C. A. S.R.L. avea în permanenţă cunoştinţă de stadiul de realizare a lucrărilor atât prin intermediul Rapoartelor săptămânale pe care le primea de la B. cât şi prin intermediul informaţiilor transmise de F. pe care a desemnat-o Manager de construcţie.

În drept, în materia taxei pe valoarea adăugată sunt aplicabile prevederile art. 134^1 alin. (1) şi (4), art. 1342alin. (1), art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile în perioada de referinţă:

"- art. 134^1- Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii (1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol.

(4) Pentru prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar.

- art. 1342- Exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii (1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

- art. 155- Facturarea

(1) Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de ser-vicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) şi (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana im-pozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă."

- art. 145

"(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei."

Potrivit prevederilor legale sus enunţate, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, iar exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. Pentru serviciile decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt lucrările de construcţii montaj, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste lucrări sunt acceptate de beneficiar.

De asemenea, se reţine că dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată ia naştere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă şi că factura se emite până cel târziu în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei.

Instanţa a reţinut în mod netemeinic şi nelegal culpa organului fiscal în aplicarea dispoziţiilor fiscale. Astfel, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 453 din C. proc. civ.

De asemenea, obligarea la plata cheltuielilor de judecată trebuie să aibă drept fundament culpa procesuală a celui obligat la plata acestora.

Mai mult, instanţa nu a procedat la analizarea îndeplinirii condiţiilor impuse de art. 451-453 C. proc. civ.

În acest sens, instanţa de control judiciar trebuie să constate că instanţa de fond nu a trecut la aplicarea dispoziţiilor art. 451 (2) C. proc. civ. care prevede că instanţa poate chiar si din oficiu să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama si de circumstanţele cauzei.

De asemenea, în cadrul controlului judecătoresc trebuie avute în vedere prevederile exprese ale art. 452 C. proc. civ., potrivit cărora partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condiţiile legii, dovada existenţei şi întinderii lor, cel târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare, în cuprinsul căreia a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurente, a dispoziţiilor legale incidente pricinii, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Reclamanta A. S.R.L. a încheiat cu D. din China contractele de inginerie, achiziţie şi construcţie, din 11 aprilie 2013, pentru planificarea executivă şi construcţia a două centrale fotovoltaice amplasate în localitatea Ucea de sus, jud. Braşov România, cu o capacitate instalată de 33.48312 MWp şi de 21.53592 MWp .

La rândul său, D., ca antreprenor, a încheiat două contracte de subcontractare cu S.C. C. apoi, a încheiat două acte adiţionale la cele două contracte de subcontractare.

Cu ocazia unei inspecţii fiscale a fost respinsă cererea de rambursare a reclamantei pentru taxa pe valoarea adăugată şi s-a stabilit TVA suplimentar de plată în sumă de 4.820.175 RON.

Organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 4.820.175 RON, considerând că din moment ce lucrările au fost prestate de subcontractor în perioada aprilie mai 2013, contravaloarea serviciilor trebuia facturate la data acceptării acestora, adică în aprilie şi mai 2013, moment în care D. nu era înregistrata în scopuri de TVA în România, iar nu la data de 28 iunie 2013 când D. a emis facturile D. a fost înregistrată ca plătitor de TVA în România la data de 21 iunie 2013.

Prin decizia numărul 373/30 septembrie 2015 a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, s-a desfiinţat în parte decizia de impunere cu privire la taxa pe valoare adăugată în sumă de 4.820.175 RON. Conform organului de soluţionarea contestaţiei, în mod greşit organele de inspecţie fiscală au reţinut că antreprenorul D. trebuia să emită facturile către reclamantă, de asemenea, în aprilie şi mai 2013. Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor a statuat că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată trebuia analizat ţinând cont de contractele încheiate între reclamanta A. S.R.L. şi D., cu precădere a clauzei contractuale 11.1, iar nu să analizeze dreptul de deducere prin prisma relaţiei dintre antreprenor şi subcontractor .

A fost efectuat un nou control, inspecţia fiind finalizată prin decizia de impunere x/28 ianuarie 2016, stabilindu-se că reclamanta nu are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 4.820.175 RON. Prin decizia 1071/17 iunie 2016 contestaţia formulată de către reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost respinsă .

Reclamanta A. S.R.L. a contestat aceste acte administrative fiscale pe calea contenciosului administrativ la Curtea de Apel Braşov, instanţă care, prin sentinţa civilă numărul 92 din 23 mai 2017, a admis acţiunea şi a anulat actele contestate, obligând pârâtele să-i ramburseze acesteia taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 4.820.175 RON .

Judecătorul fondului a observat foarte corect că, potrivit art. 145 din Codul de procedură fiscală, dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilitate ţii taxei, faptul generator al taxei fiind data prestării serviciilor, iar exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, iar pentru serviciile decontate pe bază de situaţii de lucrări faptul generator ia naştere la data emiterii documentelor care atestă livrarea/prestarea, cu consecinţa că factura se emite până la cel târziu a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei. Luând în considerare situaţia concretă a spetei, judecătorul cauzei a observat la fel de corect că reclamanta şi D. au prevăzut în contract dispoziţii care leagă faptul generator de acceptarea situaţiilor de lucrări .

Astfel, cum se menţionează în sentinţa recurată, prezintă relevanţă în cauza de faţă în mod special prevederile art. 11.1 din contract, cu următorul conţinut:

Art. 11.1.1 "în vederea efectuării plăţii primei sume acordate în avans în conformitate cu programul 20 şi plata aferentă lucrărilor pentru fiecare etapă cheie a proiectului prevăzută de programul 20, contractantul va trimite proiectantului şi managerului de construcţie a centralei, avizul de finalizare a etapelor cheie ale proiectului incluse în programul 9 [...].

Proiectantul, managerul de construcţie a centralei şi consilierul tehnic vor confirma data aferentă verificării etapelor cheie ale proiectului. Evaluarea etapelor cheie ale proiectului se vor desfăşura în termen de 3 (trei) zile lucrătoare de la data notificării contractantului. La data specificată în notificare, proiectantul, asistat de către managerul de construcţie a centralei sau consilierul tehnic, dacă există, şi împreună cu contractantul asistat de către managerul de şantier, vor verifica lucrările executate, şi în acelaşi timp, vor elabora raportul de finalizare a Programului 10, care atestă şi certifică finalizarea etapelor cheie ale proiectului.

"Emiterea raportului de finalizare a etapelor cheie ale proiectului de către reprezentanţii proiectantului pe sit, va reprezenta confirmarea necesară privind lucrările executate de către contractant, referitor la etapele cheie ale proiectului. Odată cu elaborarea acestui raport, contractantul va avea dreptul de a emite şi factura aferentă."

Este corectă de asemenea opinia judecătorului cauzei, împărtăşită pe deplin de către instanţa de control judiciar, că dreptul de deducere trebuie analizat exclusiv prin prisma analizei relaţiei contractuale dintre reclamanta A. S.R.L. şi antreprenorul D., iar nu prin examinarea relaţiei dintre acesta din urmă şi un subcontractor .

De asemenea, cum se reţine în sentinţă, sunt de observat dispoziţiile art. 3 pct. 4 din contract ce se referă la modalitatea în care este onorată plata către furnizori, dar şi ale art. 3.5 din acelaşi contract. Astfel, conform acestei clauze contractuale "Părţile agreează că plăţile făcute cu referire la fiecare etapă a proiectului furnizate de programul 20 sunt simple plăţi în cont şi nu cote separate în care părţile agreează să împartă lucrările". Prin urmare, raţionamentul judecătorului fondului în sensul că în raport de aceste dispoziţii contractuale nu poate fi stabilită o legătură între procentele programului 20 şi lucrările efectuate, este unul corect. De aceea, pe bună dreptate, acelaşi judecător a luat în considerare nota de clarificare din 19 martie 2015, conform căreia dacă lucrările dintr-o anumită lună nu au atins procentul stabilit contractantul nu poate emite factură pentru plata parţială respectivă până în luna următoare în care plata este datorată conform programului 20. În consecinţă cum prima plată parţială programată pentru 20 aprilie 2013 era condiţionată de procentul din volumul lucrărilor ce a fost atins abia în săptămâna 1 - 7 iunie 2013, emiterea facturilor în cursul lunii iunie s-a făcut cu respectarea termenului de 15 zile prevăzut de art. 155 din Codul fiscal, aşa cum a concluzionat şi prima instanţă.

Prima instanţă a mai observat corect, pe baza înscrisurilor depuse de către reclamantă, se demonstrează susţinerile acesteia că realizarea efectivă a lucrărilor a avut loc în perioada mai- iunie 2013, conform documentelor anexate rapoartelor săptămânale, din care rezultă setul de activităţi întreprinse - activităţi începute în acea lună, activităţi în pregătire, precum şi activităţile ce înregistrează întârzieri, materiale utilizate etc, concluzia fiind că în mod nelegal a fost respinsă cererea de rambursare a sumei de 4.820.175 RON taxă pe valoarea adăugată.

Desigur că afirmaţia recurentelor că organul fiscal desfăşoară activitatea de inspecţie în conformitate cu art. 7 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003, în vigoare la data controlului), însă respectivul text legal nu poate fi interpretat în maniera în care prevederile art. 216 alin. (3) din acelaşi act normativ devin inefective, aşa cum, practic, se propune în memoriul de recurs. Conform acestui din urmă text legal, prin decizia organului de soluţionarea contestaţiei se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare . În speţă, în baza acestui text legal, organul de soluţionare a contestaţiei a desfiinţat prima decizie de impunere şi a ordonat reefectuarea controlului cu obligaţia inspectorilor fiscali să examineze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată prin raportare la tranzacţiile dintre societatea reclamantă A. S.R.L. şi antreprenorul D. .

Apoi, în pofida faptului că organul de soluţionare a contestaţiei a stabilit în termeni imperativ şi inderogabili că momentul exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată se determină exclusiv prin raportare la relaţia contractuală dintre reclamanta A. S.R.L. şi D., impunând reluarea controlului prin examinarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată din perspectiva relaţiei contractuale dintre A. S.R.L. şi D., cu ocazia reverificării, iar după aceea în recurs, AJFP Braşov continuă să argumenteze că faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată sunt elemente care se stabilesc strict din examinarea relaţiei contractuale dintre alte societăţi decât reclamanta. Emiterea celei de-a doua decizii de impunere, F - BV 24/28 ianuarie 2016 pe baza unui control efectuat în contra dispoziţiilor organului de soluţionare a contestaţiilor şi a dispoziţiilor art. 216 alin. (3) din Codul de procedură fiscală reprezintă prin el însuşi un element ce atrage invaliditatea juridică a respectivei decizii de impunere .

Nu poate fi primită nici critica din recurs referitoare la obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 13.936,5 RON .

În ceea ce priveşte susţinerile privind greşita acordare a cheltuielilor de judecată, Înalta Curte are în vedere dispoziţiile art. 451 C. proc. civ., potrivit cărora: judecătorii nu pot micşora cheltuielile de timbru, taxele de procedură şi impozitul proporţional, plata experţilor, despăgubirea martorilor, precum şi orice alte cheltuieli pe care partea care a câştigat va dovedi că le-a tăcut. Judecătorii au însă dreptul, conform alin. (3) al aceluiaşi articol, să mărească sau să micşoreze onorariile avocaţilor, potrivit cu cele prevăzute în tabloul onorariilor minimale, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit de mici sau de mari faţă de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat.

Prin urmare, pentru ca o parte să fie obligată la plata cheltuielilor de judecată trebuie să se afle în culpă procesuală, adică să cadă în pretenţii, în sensul art. 451 alin. (1) C. proc. civ.

Astfel, cheltuielile de judecată vor cuprinde taxele de timbru şi de procedură, plata experţilor, onorariile de avocat, etc., dar numai cele strict necesare pentru buna desfăşurare a judecăţii.

Pentru ca aceste cheltuieli să fie acordate de către instanţă, partea care a câştigat procesul trebuie să dovedească că le-a făcut.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că reclamanta a făcut dovada cheltuielilor de judecată ocazionate cu susţinerea intereselor în faţa instanţei de fond.

Înalta Curte constată că textul de lege a fost interpretat corect, fiind respectat principiul de drept potrivit căruia legalitatea sentinţei implică respectarea întocmai a dispoziţiilor procesuale şi justa aplicare a legii materiale cu ocazia judecării pricinii respective.

Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părţii care a căzut în pretenţii.

Cheltuielile de judecată pornesc de la principiul independenţei procesuale a fiecărei părţi. Astfel, se poate vorbi şi de o altă natură juridică a cheltuielilor de judecată, şi anume aceea de sancţiune, menirea lor fiind înlăturarea procesivităţii excesive a unor justiţiabili.

Dispoziţiile art. 451 C. proc. civ., fără a menţiona in terminis, induce o prezumţie de culpă procesuală în sarcina celui care, prin atitudinea sa, a determinat pornirea procesului de către partea adversă şi implicit efectuarea unor cheltuieli de judecată.

Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanţei a unei cereri, acţiuni ce se dovedeşte a fi neîntemeiată, fie susţinerea unor apărări neîntemeiate (care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obţine solicitările formulate în cererea de chemare în judecată).

În general, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile făcute, justificat, de partea câştigătoare. Din acest punct de vedere este irelevantă buna-credinţă a părţii care a pierdut procesul.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a respectat criteriile de acordare a cheltuielilor de judecată stabilite de dispoziţiile legale, doctrină şi jurisprudenţă.

În jurisprudenţa CEDO s-a stabilit cu valoare de principiu regula conform căreia partea care a câştigat procesul va putea obţine rambursarea unor cheltuieli doar în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil. Tot jurisprudenţa CEDO a stabilit că pentru a se putea da curs solicitării de restituire a cheltuielilor de judecată, trebuie îndeplinite în mod cumulativ următoarele trăsături: caracterul real şi caracterul necesar.

Se poate observa că, atât condiţiile impuse de legislaţia naţională, cât şi cele impuse de jurisprudenţa CEDO sunt întrunite în litigiul de faţă, condiţii ce au fost avute în vedere de prima instanţă atunci când a admis acordarea cheltuielilor de judecată.

În speţă, emitentele actelor contestate se află în culpă procesuală, aceste acte fiind nelegale, motiv pentru care au fost anulate de către instanţa de judecată, corect au fost obligate la plata cheltuielilor de judecată. Complexitatea sporită a cauzei justifică pe deplin, observă Înalta Curte, cuantumul cheltuielilor de judecată - 13.936,5 RON, astfel că nu se impunea reducerea cuantumului solicitat de către reclamantă .

De asemenea, în temeiul dispoziţiilor art. 451 C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele la plata sumei de 12.586,92 RON, către intimata- reclamantă A. S.R.L., reprezentând cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 92/F/2017 din 23 mai 2017 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov la plata către intimata A. S.R.L. a sumei de 12.586,92 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 februarie 2020.