Criminal liability for unrecorded commercial operations versus late tax filing under the fiscal evasion statute

Deliberând asupra recursului în casaţie de faţă, în baza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin Sentinţa penală nr. 333/3.12.2018, pronunţată în dosarul nr. x/2016, Tribunalul Cluj, în temeiul art. 396 alin. (5) din C. proc. pen. rap. la art. 16 alin. (1) lit. b) teza a II-a din C. proc. pen., a achitat pe inculpatul A. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 35 alin. (1) din C. pen. şi art. 5 alin. (1) din C. pen., cu argumentarea că fapta nu a fost săvârşită cu vinovăţia cerută de lege.

În temeiul art. 397 alin. (1) rap. la art. 19 alin. (1), (4) şi 5 rap. la art. 25 alin. (5) din C. proc. pen., a admis în parte acţiunea civilă a părţii civile Statul Român - Administraţia Naţională de Administrare Fiscală, reprezentată de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, şi a obligat pe inculpat să plătească părţii civile suma de 113.637 RON, reprezentând accesorii la obligaţiile fiscale principale.

Împotriva acestei sentinţe a declarat apel, printre alţii, şi inculpatul A..

Prin Decizia penală nr. 1337/A/2020 din 19 noiembrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori a admis apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj şi de partea civilă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva Sentinţei penale nr. 333 din 3.12.2018, pronunţată de Tribunalul Cluj, a desfiinţat sentinţa penală apelată şi, în rejudecare, în baza art. 396 alin. (2) din C. pen., a condamnat pe inculpatul A. la pedeapsa de 2 ani închisoare pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) din C. pen. din 1969 şi art. 5 alin. (1) din C. pen. şi la pedeapsa complementară a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. c) din C. pen. din 1969, pe o durată de 4 ani.

În baza art. 81 din C. pen. din 1969, a dispus faţă de inculpat suspendarea condiţionată a executării pedepsei de 2 ani închisoare, pe durata unui termen de încercare de 4 ani şi a atras atenţia acestuia asupra dispoziţiilor art. 83, 84 din C. pen. din 1969 cu privire la revocarea suspendării condiţionate în cazul săvârşirii unei noi infracţiuni în termenul de încercare şi în cazul neexecutării obligaţiilor civile.

În temeiul art. 397 alin. (1) rap. la art. 19 alin. (1), (4) şi 5 rap. la art. 25 alin. (5) din C. proc. pen., a majorat cuantumul despăgubirilor civile şi a obligat pe inculpat la plata sumei de 212.881 RON reprezentând despăgubiri civile (constând în 120.863 RON TVA suplimentar şi 92.018 impozit pe profit suplimentar) plus accesorii calculate de la data scadenţei şi până la achitarea integrală a debitului către partea civilă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

În baza art. 11 din Legea nr. 241/2005, a dispus luarea măsurii sechestrului asigurător asupra tuturor bunurilor mobile şi imobile ale inculpatului, până la concurenţa sumei de 212.881 RON, la care se adaugă valoarea accesoriilor calculate de la data scadenţei şi până la achitarea integrală a debitului.

A respins, ca nefondat, apelul declarat de inculpatul A. împotriva Sentinţei penale nr. 333/3.12.2018, pronunţată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2016.

În esenţă, pentru a decide astfel, instanţa de apel a reţinut că faptele inculpatului A. care, în perioada 9.11.2009 - 2.02.2012, în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., a omis să evidenţieze în actele contabile ori în alte documente legale operaţiunile comerciale efectuate şi veniturile realizate cauzând bugetului de stat un prejudiciu în cuantum de 212.881 RON, din care 120.863 RON constând în TVA şi 92.018 RON constând în impozit pe profit, întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) din C. pen. din 1969 şi art. 5 alin. (1) din C. pen.

Astfel, analizând sentinţa penală atacată în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi din oficiu, potrivit art. 417 alin. (2) din C. proc. pen., sub toate aspectele de fapt şi de drept ale cauzei deduse judecăţii, curtea de apel a constatat că prima instanţă a dat o interpretare greşită materialului probator administrat în cauză, atât în faza de urmărire penală, cât şi în faza cercetării judecătoreşti, care a avut drept consecinţă achitarea inculpatului sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, pe considerent că fapta nu a fost săvârşită cu forma de vinovăţie prevăzută de lege.

Astfel, s-a reţinut că prima instanţă a apreciat, raportat la probaţiunea administrată în cauză şi la cele reţinute prin expertiza contabilă, că inculpatul nu a urmărit ca prin neînregistrarea operaţiunilor comerciale desfăşurate să se sustragă de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, deoarece acesta a încercat să îşi reconstituie contabilitatea.

În acest sens, prima instanţă a făcut trimitere la depoziţia martorei C., care a declarat că iniţiativa de reconstituire a contabilităţii societăţii comerciale S.C. B. S.R.L. i-a aparţinut inculpatului A., fapt care denotă lipsa intenţiei directe a acestuia în neînregistrarea în contabilitate a operaţiunilor fiscale, cu consecinţa sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

În opinia curţii de apel, concluziile primei instanţe în legătură cu lipsa intenţiei inculpatului nu corespund însă realităţii, întrucât, aşa cum rezultă din procesul-verbal din 19.04.2012 întocmit de ANAF, Garda Financiară, secţia Cluj, reconstituirea contabilităţii societăţii nu s-a dispus la iniţiativa numitului A., ci ca urmare a dispoziţiei de măsuri din timpul controlului. Astfel, la capitolul IV al procesului-verbal este consemnat faptul că prin nota de constatare din 3.02.2012 s-a dispus administratorului statutar al societăţii ca, până la data de 1.03.2012, să întocmească evidenţa contabilă pentru toată perioada în care aceasta nu a fost întocmită. Ca urmare a dispoziţiei Gărzii Financiare, contabilitatea societăţii a fost refăcută şi declaraţiile şi deconturile aferente au fost depuse abia la 17.07.2012, deci nu înainte de efectuarea controlului Gărzii Financiare, ci ulterior acestui control şi ca urmare a dispoziţiei de măsuri a organului de control.

Prin urmare, s-a apreciat că în speţă sunt îndeplinite condiţiile existenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută şi pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 în raport de termenul prevăzut pentru evidenţierea operaţiunilor sau veniturilor, termenele legale atât pentru înregistrare - aspectul relevant în cauză - (începând cu data emiterii facturii), cât şi pentru declarare, implicit, fiind depăşite în mod evident, cu aproximativ 3 ani.

Ca atare, instanţa de apel a reţinut că nu se poate vorbi despre o înregistrare şi implicit declarare cu întârziere a obligaţiilor fiscale în condiţiile în care organele fiscale erau deja sesizate despre situaţia dezastruoasă din punct de vedere contabil a S.C. B. - unele înregistrări contabile efectuându-se la aproape 3 ani de la efectuarea operaţiunilor comerciale şi după ce Garda Financiară, secţia Cluj începuse controlul S.C. B., control ce a avut ca obiect verificarea relaţiei comerciale cu S.C. D. S.R.L. Suceava. Cu ocazia acestui control, conform notei explicative, inculpatul a recunoscut că angajaţii societăţii nu s-au ocupat de contabilitate. Faptul că societatea, prin organele sale, nu a condus evidenţa contabilă începând cu data de 1.07.2009 este consemnat inclusiv în nota de constatare din data de 3.02.2012, notă semnată de către inculpat. Evident, organul de control a dispus administratorului (respectiv inculpatului) întocmirea evidenţei contabile până la zi şi în aceste condiţii inculpatul a depus în data de 17.07.2012 declaraţiile şi deconturile aferente.

Curtea de apel a reţinut că inculpatul nu a acţionat aşadar în mod benevol, ci ca urmare a intervenţiei organelor fiscale care, întotdeauna în situaţii similare, solicită aducerea la zi a contabilităţii.

Cu toate acestea, aducerea la zi a contabilităţii (măsură cu caracter fiscal) nu înlătură răspunderea penală.

Instanţa de apel a constatat că din materialul probator administrat în cauză rezultă faptul că acest control, care a stat la baza procesului penal, a fost declanşat de emiterea de către S.C. B. în favoarea S.C. D., în luna februarie 2012, a unor file cec fără acoperire.

În plus, s-a reţinut că declaraţiile inculpatului sunt, de asemenea, diferite, acesta susţinând că ar fi apelat la Garda Financiară pentru a le solicita ajutorul pentru recuperarea creanţelor pe care le avea faţă de E..

Astfel, în faţa instanţei, fără însă a dovedi acest aspect, inculpatul a susţinut că până la un moment dat, evidenţa contabilă a societăţii a fost condusă de un contabil, pe nume F., care "locuia la marginea Piteştiului, într-o cameră lângă o curte, într-o zonă apropiată de autostradă, dar mai la sud de aceasta.", pe care l-a cunoscut prin intermediul unor cunoştinţe, iar remunerarea sa era zilnică, contabilului fiind plătit ca pe un zilier, întrucât nu a fost angajat cu carte de muncă. Mai mult, inculpatul a susţinut că acest contabil între timp a decedat.

Or, instanţa de apel a reţinut că inculpatul nu a putut oferi nicio informaţie care ar fi putut conduce la verificarea existenţei acestei persoane căreia i-a încredinţat contabilitatea unei firme cu o activitate comercială bogată, cel puţin până la un moment dat.

Pe de altă parte, s-a reţinut că în declaraţiile date de inculpat în faza de urmărire penală, acesta a declarat aspecte contrare, după cum urmează: în cea mai veche declaraţie, din data de 23.06.2014, inculpatul A., în calitate de suspect, a declarat că doamna economist C. s-a ocupat de societate din punct de vedere economic şi că în perioada 2009 - 2011 nu a avut un contabil angajat al societăţii, astfel încât, în fapt, el însuşi ar fi condus evidenţa contabilă a societăţii care nu a fost depusă la organele fiscale abilitate "decât după ce a angajat-o pe dna. C. care a întocmit ulterior toate situaţiile financiar fiscale". Or, inculpatul nu a făcut nicio referire în această primă declaraţie, cea mai apropiată de data săvârşirii infracţiunii, la vreun contabil pe nume F..

De asemenea, s-a reţinut că, în declaraţia dată în calitate de inculpat în data de 08.08.2016, acesta a făcut referire la un contabil din Piteşti, căruia nu-i mai reţine numele şi căruia îi întocmise un contract de prestări servicii, pe care, însă, nu-1 mai găseşte pentru a-1 pune la dispoziţia organelor judiciare.

În declaraţia dată în faza cercetării judecătoreşti, în data de 17.07.2017, contrar poziţiei iniţiale din faza de urmărire penală, inculpatul A. a declarat la fel, dând mai multe detalii despre acest contabil.

Având în vedere cele anterior prezentate, instanţa de apel a apreciat că aceste declaraţii sunt nesincere, de altfel nefiind dovedite cu nicio probă de la dosar.

Totodată, s-a mai reţinut că şi declaraţiile martorei C. sunt nuanţate. Astfel, în declaraţia din data de 30.06.2014, martora a declarat faptul că a fost contactată de inculpat pentru a-1 ajuta să întocmească evidenţa contabilă a societăţii la sfârşitul anului 2011, respectiv începutul anului 2012. După 4 ani de la această declaraţie, martora a susţinut, în faza cercetării judecătoreşti, că a fost contactată de inculpat în luna aprilie 2011 şi că ar fi finalizat înregistrările în contabilitate undeva la sfârşitul anului 2011.

În faza apelului, instanţa a procedat la reaudierea martorei C., care a declarat că l-a ajutat pe inculpat în anul 2011 la recuperarea documentelor contabile ale societăţii pe baza facturilor şi chitanţelor predate acesteia de către inculpat. În acest sens a luat legătura şi cu furnizorii şi a recuperat de la unii dintre aceştia documentele solicitate, întocmind registrele contabile, balanţe şi bilanţuri pentru anii 2009 - 2011. Martora a declarat că a încheiat această activitate până la sfârşitul anului 2011 şi a predat-o inculpatului, acesta urmând să le depună la finanţe, însă martora nu ştie sigur dacă a şi procedat în consecinţă.

Prin urmare, s-a reţinut că este posibil ca martora să fi efectuat activitatea de înregistrare şi recuperare a documentelor contabile în anul 2011, însă le-a predat inculpatului, acesta urmând să le depună la finanţe, motiv pentru care declaraţia martorei audiate demonstrează că inculpatul nu a depus documentele la finanţe imediat ce au fost finalizate, ci doar ulterior efectuării controlului de către organele fiscale, respectiv le-a depus în luna iulie 2012.

De asemenea, concluziile expertizei contabile au fost interpretate în mod eronat, iar defalcarea contabilităţii pe două perioade este artificială şi incorectă din punct de vedere penal, expertul analizând situaţia din punct de vedere contabil.

Astfel, s-a reţinut că după ce s-a solicitat de către organele de control fiscal întocmirea contabilităţii, inculpatul a depus documente contabile, întocmite probabil pe baza înregistrărilor efectuate parţial de martora x. Expertul contabil a confirmat că s-au efectuat anumite înregistrări, dar că nu poate stabili data acestora. Materialul probator administrat în cauza penală concluzionează că aceste înregistrări s-au făcut undeva în primăvara anului 2012, însă şi aceste înregistrări parţiale şi tardive atrag răspunderea penală a inculpatului A. sub aspectul săvârşirii faptei penale, nu doar neînregistrările.

Defalcarea evidenţei contabile în cele două perioade, respectiv a.) în care s-au făcut, tardiv, înregistrări şi s-au înregistrat mai multe venituri şi b.) în care nu s-au făcut înregistrări şi teoretic cheltuielile ar fi mai mari ca veniturile, nu este corectă din punct de vedere penal, deoarece ambele perioade se circumscriu infracţiunii de evaziune fiscală, nu doar ultima, în care, datorită nepriceperii contabilului, societatea ar fi ieşit în pierdere şi nu datora nimic statului. Chiar şi în aceste condiţii expertul contabil a confirmat cuantumul prejudiciului astfel cum a fost reţinut în rechizitoriu.

În ceea ce priveşte neîndeplinirea elementelor laturii subiective a infracţiunii de evaziune fiscală, s-a arătat faptul că inculpatul, în calitatea sa de administrator al unei societăţi comerciale - calitate care presupune deja cunoştinţe cu privire la reglementările legale prevăzute de Legea nr. 31/1990 şi Legea nr. 82/1991, este responsabil pentru organizarea şi conducerea contabilităţii firmei, astfel că este pe deplin conştient de faptul că evidenţa contabilă nu a fost ţinută în mod corespunzător şi că statul român este în principal afectat de această situaţie vizând neplata obligaţiilor fiscale.

S-a constatat că prima instanţă de judecată a motivat soluţia de achitare în baza a patru considerente, după cum urmează:

a) dacă ar fi fost cu adevărat vinovat, acesta nu ar fi apelat la ajutorul Gărzii Financiare, secţia Cluj pentru a-şi recupera contravaloarea serviciilor de la beneficiarul E..

S-a constatat că această susţinere a inculpatului nu are corespondent în înscrisurile existente la dosar, cu argumentarea că dosarul pendinte s-a format ca urmare a sesizării IPJ Suceava în legătură cu emiterea unor file cec fără acoperire de către S.C. B. S.R.L. către S.C. D. S.R.L. Suceava, aspecte care rezultă din sesizarea penală a Gărzii Financiare Cluj din data de 2.05.2012, din nota de constatare seria x nr. x a aceleiaşi instituţii, din data de 3.02.2012, din adresa către IPJ Cluj din data de 1.03.2012, precum şi din declaraţia martorului G., administratorul S.C. D. S.R.L. Suceava.

b) inculpatul a dat dovadă de bună credinţă când a procedat la reconstituirea, cel puţin parţială, a contabilităţii societăţii sale.

Or, instanţa de apel a reţinut că organul fiscal de control este cel care a dispus aducerea la zi a evidenţei contabile, astfel cum rezultă din nota de constatare din data de 3.02.2012.

c) inclusiv expertul a considerat că prejudiciul se rezumă doar la accesoriile datorate între data la care ar fi trebuit depuse declaraţiile şi data la care s-au depus acestea (în cazul facturilor neînregistrate veniturile fiind oricum mai mici decât cheltuielile, neexistând, deci, profit şi TVA datorat statului).

Or, s-a notat, pe de o parte, că nu expertul contabil este cel care stabileşte forma de vinovăţie cu care a comis fapta inculpatul, iar pe de altă parte că acesta are în vedere strict facturile existente la dosar.

d) unul dintre beneficiarii S.C. B. S.R.L., respectiv E. nu ar fi achitat facturile emise de societatea administrată de inculpat.

Instanţa de apel, făcând trimitere la cele anterior redate, a notat că acest aspect nu are relevanţă în ceea ce priveşte infracţiunea analizată.

La data de 2 februarie 2021, condamnatul A. a declarat recurs în casaţie împotriva deciziei penale nr. 1337/A/2020 din 19 noiembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, prin avocat ales H. (cu împuternicire avocaţială aflată la dosarul nr. x/2016 al Curţii de Apel Cluj, secţia penală şi de minori).

În motivarea cererii de recurs în casaţie, sub un prim aspect, făcând trimitere la art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, recurentul a susţinut că nedepunerea declaraţiilor fiscale la organele competente nu corespunde modelului abstract de incriminare care vizează următoarea situaţie:

"omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate".

În concret, recurentul a susţinut că în decizia atacată se face o confuzie între cele două elemente, iar consecinţa este o greşită interpretare în drept a situaţiei reţinute. În acest sens, pe de o parte, a arătat că instanţa de apel a reţinut, din perspectiva stării de fapt, că este posibil ca activitatea de recuperare a documentelor şi activitatea de înregistrare (în mod evident în contabilitate) să fi avut loc în anul 2011 .

Or, această activitate de înregistrare în contabilitate (evidenţierea) este cea care prezintă relevanţă din perspectiva laturii obiective şi exclude întrunirea elementelor constitutive ale infracţiunii sub aspectul laturii obiective.

Pe de altă parte, instanţa de apel a criticat faptul că deşi operaţiunile sunt înregistrate în contabilitate, recurentul nu a depus documentele (cu referire la declaraţii) la organul fiscal la momentul respectiv (2011), ci ulterior, în cursul lunii - iulie 2012.

Astfel, apărarea a susţinut că depunerea documentelor la finanţe are legătură cu componenta de declarare, cu argumentarea că nedeclararea unei taxe către stat nu echivalează cu omisiunea evidenţierii unei operaţiuni comerciale sau a veniturilor realizate, în acest sens statuând şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 3907 din 28.11.2012.

În plus, pentru nedepunerea declaraţiilor informative 394 în termenul prevăzut de lege, S.C. B. S.R.L. a fost sancţionată contravenţional la data de 3.02.2012, prin procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor nr. x, în cuprinsul căruia s-au reţinut următoarele:

"La data controlului s-a constatat că societatea nu şi-a îndeplinit la termen obligaţiile de declarare prevăzute de lege a bunurilor şi veniturilor impozabile, a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume pentru perioada 2009 până la zi. Faptele de mai sus constituie contravenţii prevăzute la art. 219 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 mod. De săvârşirea acestor fapte se face vinovat S.C. B. S.R.L., reprezentată prin A.. Contravenientul S.C. B. S.R.L. se amendează cu 5.000 RON conform art. 219 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 mod. Contravenientul a luat la cunoştinţă că are dreptul la obiecţiuni şi nu a formulat obiecţiuni."

Recurentul, prin apărător ales, a mai criticat faptul că, la data de 19.04.2012, reprezentanţii Gărzii Financiare Cluj au întocmit procesul-verbal nr. x, fără ca acest document să îi fie adus la cunoştinţă în vederea exercitării dreptului la apărare. În dovedire, recurentul a susţinut că actul nu este semnat de către acesta.

Pe cale de consecinţă, susţinând că, în fapt, este o analiză pe componenta de declarare, fără o analiză a situaţiei contabilităţii despre care chiar Curtea de Apel Cluj a reţinut că este posibil să fi existat şi să fi fost finalizată încă din anul 2011, apărarea a criticat că prezumtivul prejudiciu s-a stabilit exclusiv prin compararea declaraţiilor 394 din aplicaţia I. fără să se examineze în vreun fel înregistrările din contabilitatea societăţii.

De altfel, recurentul a învederat că, în aceeaşi perioadă, Garda Financiară a întocmit şi sesizarea penală din data de 27.04.2012 adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj în care în mod greşit "se pune semnul egal între nedeclararea unor operaţiuni şi presupusa neevidenţiere în contabilitate".

În concluzie, învederând că în cursul lunii iulie 2012 a depus declaraţiile la ANAF, astfel cum rezultă şi din decizie, apărarea a susţinut că declararea cu întârziere a unui venit este o chestiune exclusiv fiscală ce nu poate face obiectul dosarului penal, cu argumentarea că sub aspectul laturii obiective prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 este sancţionată penal neînregistrarea în contabilitate.

Recurentul a mai criticat decizia atacată şi sub aspectul modului de aplicare a legii în soluţionarea laturii civile a cauzei.

În concluzie, recurentul a solicitat admiterea recursului în casaţie în temeiul art. 448 pct. 2 lit. a) din C. proc. pen., desfiinţarea hotărârii recurate şi, pe fond, achitarea sa de sub acuzaţia săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 în baza art. 16 alin. (1) lit. b) din C. proc. pen. teza I (fapta nu este prevăzută de legea penală), precum şi înlăturarea greşitei aplicări a legii sub aspectul modului de soluţionare a laturii civile.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie la data de 19.02.2021.

Constatând că cererea de recurs în casaţie formulată de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 1337/A din data de 19 noiembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, a fost introdusă în termenul prevăzut de lege şi respectă condiţiile prevăzute de art. 434, art. 436 alin. (1) şi (6) din C. proc. pen., dar şi pe cele prev. de art. 437 raportat la art. 438 din C. proc. pen., prin încheierea din data de 26 martie 2021, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, judecătorul de filtru, a admis-o în principiu şi a dispus trimiterea cauzei la completul de 3 judecători, în vederea judecării pe fond a căii de atac, reţinându-se, în esenţă, că, formal, doar analiza aspectelor antamate de recurent sub aspectul neîntrunirii conţinutului constitutiv al infracţiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 se circumscrie în conţinut dispoziţiilor art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen.

Analizând recursul în casaţie formulat de inculpatul A. în limitele prevăzute de art. 442 alin. (1) şi (2) din C. proc. pen., Înalta Curte apreciază că acesta este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, constată că, fiind reglementat ca o cale extraordinară de atac, menită să asigure echilibrul între principiul legalităţii, pe de o parte, şi principiul respectării autorităţii de lucru judecat, pe de altă parte, recursul în casaţie permite cenzurarea legalităţii unei categorii limitate de hotărâri definitive şi numai pentru motive expres prevăzute de legea procesual penală. În acest sens, dispoziţiile art. 433 din C. proc. pen. reglementează explicit scopul căii de atac analizate, statuând că acest mecanism urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie judecarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Analiza de legalitate a instanţei de recurs nu este, însă, una exhaustivă, ci limitată la încălcări ale legii apreciate grave de către legiuitor şi reglementate ca atare, în mod expres şi limitativ, în cuprinsul art. 438 alin. (1) din C. proc. pen., instanţa de recurs în casaţie examinând cauza numai în limitele motivelor de casare invocate în cererea de recurs în casaţie şi care pot fi circumscrise cazului de casare invocat, potrivit art. 442 alin. (2) din C. proc. pen.

Astfel, recursul în casaţie nu permite reevaluarea unor elemente sau împrejurări factuale stabilite cu autoritate de lucru judecat de către instanţele de fond, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nefiind abilitată, în procedura extraordinară supusă analizei, să dea o nouă interpretare materialului probator şi să reţină o stare de fapt diferită de cea descrisă şi valorificată ca atare în hotărârea atacată. Aceasta deoarece instanţa de casare nu judecă procesul propriu-zis, respectiv litigiul care are ca temei juridic cauza penală, ci judecă numai dacă, din punct de vedere al dreptului, hotărârea atacată este corespunzătoare.

În cauza de faţă, recurentul inculpat A. a invocat cazul de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., potrivit cărora hotărârile sunt supuse casării atunci când "inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".

Înalta Curte reţine că sintagma "nu este prevăzută de legea penală", circumscrisă cazului de casare invocat, vizează acele situaţii în care fie nu se realizează o corespondenţă deplină între fapta săvârşită şi configurarea legală a infracţiunii, fapta neîntrunind elementele de tipicitate obiectivă prevăzute de norma de incriminare, fie condamnarea se bazează pe ipoteze de incriminare care nu sunt prevăzute de lege, respectiv, nu au făcut niciodată obiectul incriminării sau în privinţa cărora a operat dezincriminarea. În calea extraordinară de atac a recursului în casaţie, analiza acestor ipoteze se raportează, întotdeauna şi exclusiv, la starea de fapt reţinută cu titlu definitiv în decizia instanţei de apel, instanţa supremă nefiind abilitată să reevalueze, în acest cadru procesual, temeinicia faptelor reţinute ori suportul lor probator.

Invocând incidenţa cazului de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., inculpatul a susţinut, în esenţă, că fapta reţinută prin decizia recurată nu corespunde tiparului obiectiv al infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, deoarece depunerea cu întârziere a declaraţiilor fiscale constituie contravenţia prevăzută de art. 219 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 92/2003, pentru care, de altfel, a şi fost sancţionat cu amendă în cuantum de 5.000 RON, prin procesul-verbal seria x/3.02.2012, motiv pentru care ar fi fost încălcat şi principiul ne bis in idem.

Critica recurentului inculpat este nefondată.

Astfel, norma de incriminare în vigoare la data faptei, defineşte evaziunea fiscală pentru care a fost condamnat inculpatul după cum urmează: "(1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale:(...) b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;".

Înalta Curte reţine că, sub aspectul laturii obiective, elementul material al acestei infracţiuni constă în omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. Aşadar, fapta incriminată constă într-o inacţiune.

În cauza de faţă, starea de fapt valorificată prin decizia recurată ca întrunind elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constă în aceea că, în perioada 9.11.2009 - 2.02.2012, recurentul A., în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., a omis să evidenţieze în actele contabile ori în alte documente legale operaţiunile comerciale efectuate şi veniturile realizate cauzând bugetului de stat un prejudiciu în cuantum de 212.881 RON, din care 120.863 RON TVA şi 92.018 RON impozit pe profit.

Ca atare, instanţa de apel a statuat definitiv în sensul că, în perioada 9.11.2009 - 2.02.2012, recurentul A. nu a consemnat operaţiunile economico-financiare efectuate de S.C. B. S.R.L., al cărei administrator a fost în perioada de referinţă, în documente justificative şi nu le-a evidenţiat în contabilitate, deşi societatea a desfăşurat activitate comercială.

Aşadar, în ceea ce priveşte critica inculpatului vizând presupusa sa condamnare pentru depunerea cu întârziere a declaraţiilor fiscale în luna iulie 2012, Înalta Curte reţine, contrar susţinerilor recurentului, că ceea ce s-a reţinut în sarcina sa în decizia atacată este încălcarea obligaţiilor fiscale constând în aceea de a înregistra în evidenţa contabilă ansamblul operaţiunilor comerciale realizate, prin omisiunea contribuabilului de a le evidenţia, fapt care s-a reflectat ulterior în situaţii fiscale denaturate, iar nu simpla încălcare a obligaţiei contribuabilului de a depune declaraţiile fiscale corespunzătoare în termenul legal, faptă de natură contravenţională.

În ceea ce priveşte incidenţa principiului ne bis in idem, Înalta Curte aminteşte că prevederile art. 438 pct. 7 din C. proc. pen. corespund dispoziţiilor art. 16 alin. (1) lit. b) teza I din C. proc. pen. şi conferă instanţei de recurs în casaţie posibilitatea de a examina, în cadrul cazului de casare mai sus menţionat, criticile prin care se invocă împrejurarea că fapta nu este prevăzută de legea penală şi cele referitoare la lipsa elementelor constitutive ale infracţiunii.

Principiul ne bis in idem, a cărui încălcare o invocă recurentul, este prevăzut de dispoziţiile art. 6 din C. proc. pen., conform cărora "nicio persoană nu poate fi urmărită sau judecată pentru săvârşirea unei infracţiuni atunci când faţă de acea persoană s-a pronunţat anterior o hotărâre penală definitivă cu privire la aceeaşi faptă, chiar şi sub altă încadrare juridică".

De asemenea, articolul 4 din Protocolul 7 al Convenţiei pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale consacră "dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori" (ne bis in idem) statuând că "nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicţiile aceluiaşi stat pentru săvârşirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă conform legii şi procedurii penale ale acestui Stat (...)".

Din dispoziţiile legale anterior menţionate rezultă că principiul enunţat antamează o cauză de încetare a procesului penal şi nu poate conduce la o soluţie de achitare pe temeiul că fapta nu este prevăzută de legea penală, motiv pentru care critica referitoare la încălcarea principiului ne bis in idem nu poate fi analizată prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., invocat de recurentul A..

De altfel, prin încheierea de admitere în principiu s-au stabilit limitele efectului devolutiv al prezentului recurs în casaţie, statuându-se în sensul că această critică excedează cazului de casare invocat, legiuitorul reglementând în mod expres o altă cale extraordinară de atac în cadrul căreia poate fi verificată aplicarea principiului ne bis in idem, aceea a contestaţiei în anulare, prev. de art. 426 lit. i) din C. proc. pen.

Cu toate acestea, apreciem relevantă jurisprudenţa Convenţia Europeană a Drepturilor Omului în privinţa principiului ne bis in idem în materie fiscală, în cadrul căreia s-a statuat constant în sensul că obligaţia unui om de afaceri de a înscrie cifre corecte în registre este o obligaţie în sine, care nu depinde de utilizarea materialelor contabile pentru stabilirea obligaţiilor fiscale - obligaţia de declarare, astfel încât deşi reclamanţii nu îndepliniseră obligaţiile legale privind evidenţa contabilă, ar fi putut respecta obligaţia de a furniza autorităţilor fiscale informaţii suficiente şi corecte prin prezentarea altor elemente care ar fi putut sta la baza unei analize fiscale (Shibendra DEV împotriva Suediei -Cererea nr. 7362/10, paragr. 51 - 52, Manasson împotriva Suediei -Cererea nr. 41265/98, 8 aprilie 2003, paragr. 22 - 23 şi Carlberg împotriva Suediei - Cererea nr. 9631/04, paragr. 69 - 70). În consecinţă, s-a considerat că prezentarea de documente contabile incorecte în susţinerea declaraţiilor fiscale şi omisiunea de a furniza documente reale pe care să se poată întemeia evaluarea fiscală a organelor fiscale au constituit fapte suplimentare importante în cadrul procedurii fiscale. În aceste condiţii, Curtea a constatat că cele două infracţiuni erau suficient de separate pentru a concluziona că reclamanţii nu au fost pedepsiţi de două ori pentru aceeaşi infracţiune, întrucât procedurile succesive nu priveau un ansamblu unic de circumstanţe factuale concrete, care decurgeau din evenimente identice sau aceleaşi, în esenţă.

Această jurisprudenţă este relevantă din perspectiva caracterului distinct al faptelor de evaziune fiscală constând în omisiune înregistrării operaţiunilor derulate în documentele contabile corespunzătoare -faptă prevăzută de legea penală- şi omisiunea de a întocmi declaraţii fiscale -faptă de natură contravenţională-, normele legale sancţionând conduite ce nu se confundă între ele.

Ca atare, susţinerea recurentului în sensul că a fost condamnat pentru o faptă ce nu este prevăzută de legea penală, fiind în fapt, o contravenţie, nu este întemeiată, fapta reţinută în decizia atacată întrunind elementele de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005 - omisiunea evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale-, faptă distinctă de contravenţia prevăzută de art. 219 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 92/2003 -depunerea cu întârziere a declaraţiilor fiscale.

Având în vedere considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 448 alin. (1) pct. 1 din C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge, ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 1337/A din data de 19 noiembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori.

În baza art. 275 alin. (2) din C. proc. pen., va obliga pe recurent la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 1337/A din data de 19 noiembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori.

Obligă recurentul la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 07 mai 2021.

GGC - MM