Revocatory action for tax debt: joint spousal liability under Family Code and exigibility of credit arising from prior taxable transactions

Şedinţa publică din data de 22 septembrie 2021

asupra cauzei de faţă, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2010 pe rolul Judecătoriei Piatra Neamţ la data de 04.03.2010, reclamanta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ, pe calea acţiunii pauliene (revocatorie) a solicitat declararea inopozabilităţii contractelor de donaţie autentificate sub nr. x/24.12.2009 şi nr. y/08.02.2010, în limita creanţei în cuantum de 1.282.141 RON stabilită prin Decizia de impunere şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/28.12.2009, precum şi a accesoriilor fiscale aferente acestei sume, calculate conform prevederilor O.G. nr. 92/2003, în contradictoriu cu pârâţii A., B. şi C..

Întrucât pe parcursul judecăţii pârâtul A. a decedat (la data de 14.11.2010), la solicitarea reclamantei, au fost introduşi în cauză moştenitorii acestuia, respectiv, D., în calitate de soţie supravieţuitoare, E. şi F., fiice, prin reprezentat legal D..

Pe parcursul judecării cauzei la Judecătoria Piatra Neamţ a decedat şi pârâta C., acţiunea fiind continuată împotriva moştenitorilor acesteia, G. şi D..

Acţiunea formulată de reclamantă a fost soluţionată prin sentinţa civilă nr. 4203/14.11.2016 a Judecătoriei Piatra Neamţ, completată prin sentinţa civilă nr. 718/27.02.2017 a aceleiaşi instanţe.

Prin decizia civilă nr. 1136/03.10.2017 a Tribunalului Neamţ au fost admise apelurile declarate atât de către reclamantă cât şi de către pârâţi şi s-a dispus anularea sentinţelor şi reţinerea cauzei pentru soluţionare, în primă instanţă, de către tribunal (cu motivarea că sentinţele au fost pronunţate cu încălcarea normelor de competenţă materială).

Astfel, cauza a fost înregistrată, în primă instanţă, pe rolul Tribunalului Neamţ la data de 02.04.2018 sub nr. x/2010*.

La data de 31.05.2018, reclamanta a depus precizări în cuprinsul cărora a arătat următoarele:

-În ceea ce priveşte contractul de donaţie nr. x/24.12.2009, înţelege să se judece în contradictoriu cu următoarele persoane: D., în calitate de donatoare în contractul de donaţie nr. x/24.12.2009, precum şi în calitate de moştenitoare a defunctului A.; E. şi F. (prin reprezentant legal D.) în calitate de moştenitoare ale defunctului A. şi B. în calitate de donatoare.

-În ceea ce priveşte contractul de donaţie nr. x/08.02.2010, înţelege să se judece în contradictoriu cu următoarele persoane: D., în calitate de donatoare în contractul de donaţie nr. x/08.02 2010, precum şi în calitate de moştenitoare a pârâţilor A. şi C. (decedaţi pe parcursul judecăţii); E. şi F., prin reprezentant legal D., în calitate de moştenitoare ale pârâtului A. şi G., în calitate de moştenitor al pârâtei C. (decedată pe parcursul judecăţii).

2. Sentinţa Tribunalului Neamţ

Prin sentinţa nr. 1232/19.11.2018, Tribunalul Neamţ, secţia I civilă şi de contencios administrativ a respins excepţia lipsei de interes invocată de pârâţii D., E. şi F. (ambele prin reprezentant legal D.), B. şi G.; a respins excepţiile lipsei calităţii procesuale şi a lipsei de interes invocate de pârâta C. (decedată pe parcursul judecăţii) şi însuşite de moştenitorii acesteia D. şi G.; a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâta B.; a admis în parte acţiunea revocatorie astfel cum a fost completată şi precizată; a declarat inopozabile faţă de reclamantă contractele de donaţie nr. x/24.12.2009 şi nr. x/08.02.2010 autentificate de BNP H. în limita creanţei în cuantum de 1. 282. 141 RON stabilită prin Decizia de impunere şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/28.12.2009 şi a accesoriilor fiscale aferente acestei sume calculate conform prevederilor O.G. nr. 92/2003 republicată, respectiv Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare; a respins, ca neîntemeiată, cererea reclamantei privind declararea ca inopozabile "a tuturor actelor subsecvente" celor două contracte de donaţie.

Considerentele sentinţei tribunalului au reţinut următoarele:

Potrivit procesului-verbal încheiat la data de 15.12.2009, de către Serviciul Control Fiscal Persoane Fizice din cadrul A.N.A.F.-DGFP Neamţ, Decizia de Impunere nr. x/28.12.2009 şi Raportului de Inspecţie Fiscală încheiat la 28.12.2009 întocmite de A.N.A.F.-DGFP Neamţ-Serviciul de Inspecţie Fiscală a Persoanelor Fizice, în intervalul 2004-2008, soţii A. şi D. au efectuat o serie de tranzacţii imobiliare reprezentând vânzări construcţii case de locuit, apartamente şi terenuri construite ori neconstruite care, potrivit Legii nr. 571/2003, au fost considerate activităţi economice, astfel că pârâtul A. (decedat pe parcursul judecăţii) ca reprezentant al familiei, a devenit persoană impozabilă, considerent pentru care pentru o parte din tranzacţii pentru care s-a depăşit plafonul maxim prevăzut de lege pentru scutire, acesta avea obligaţia să se înregistreze în scop de T.V.A., începând cu data de 10.06.2004.

În urma controlului efectuat de către Inspecţia Fiscală din cadrul A.N.A.F.-DGFP pe baza declaraţiei 208 depusă la A.F.P. Neamţ şi pe baza contractelor de vânzare-cumpărare obţinute de la Biroul de Carte Funciară Neamţ, s-a constatat că pentru o parte dintre tranzacţii, în valoare de 3.093.487 RON, se datora T.V.A. în cuantum de 587.761 RON (conform art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 cu completările ulterioare) la care s-au calculat accesorii în valoare de 694.380 RON (conform art. 120 din O.G. nr. 92/2003, cu modificările şi completările ulterioare).

Astfel, la data de 28.12.2009 s-a emis Decizia de Impunere nr. x/28.12.2009 privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, pentru suma totală de 1.282.141 RON şi Raportul de impunere fiscală din data de 28.12.2009.

La data de 24.12.2009, prin contractul de donaţie autentificat sub nr. x/29.12.2009 de BNP Asociaţi I. şi H., A. şi D. donează pârâtei B., mama primului donator, suprafaţa de 728 mp teren curţi-construcţii situată în intravilanul municipiului Piatra Neamţ str. x, evaluată la suma de 230.000 RON.

Ulterior, la data de 08.02.2010, A. şi D. încheie cu pârâta C. contractul de donaţie autentificat sub nr. x/8.02.2010 de BNP Asociaţi I. şi H., prin care îi donează acesteia din urmă un număr de 17 suprafeţe de teren, evaluate la suma de 1.000.000 RON.

Întrucât reclamanta, după întocmirea Deciziei de impunere a emis şi Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/28.12.2009, iar cu ocazia comunicării procesului-verbal de sechestru asigurator O.C.P.I. P.Neamţ în vederea înscrierii, cererea i-a fost respinsă cu motivarea că toate bunurile imobile ce aparţineau lui A. şi D. nu se mai regăseau în patrimoniul acestora, a formulat prezenta acţiune prin care a solicitat a se constata inopozabilitatea (faţă de aceasta) a celor două contracte de donaţie până la concurenţa sumei stabilite prin decizia de impunere şi a accesoriilor fiscale aferente acestei sume, pe motiv că debitorul A. a urmărit, prin încheierea contractelor de donaţie să-şi creeze o stare de insolvabilitate şi să evite astfel executarea silită pentru creanţa fiscală menţionată anterior, în condiţiile în care pârâţii prin cele două contracte şi-au înstrăinat toate bunurile imobile ce le deţineau în proprietate.

Tribunalul a constatat că în cauză sunt îndeplinite condiţiile acţiunii pauliene, respectiv creanţa reclamantei are un cuantum cert şi lichid fiind compusă din suma de 587.761 RON reprezentând T.V.A. şi suma de 694.380 RON accesorii (majorări de întârziere), a cărei existenţă rezultă din actul de creanţă, respectiv Decizia de impunere nr. x/28.12.2009, rămasă definitivă şi irevocabilă (ca urmare a respingerii contestaţiei şi căilor de atac exercitate de către defunctul A., care au făcut obiectul dosarului nr. x/2010 al Curţii de Apel Bacău şi Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie).

Creanţa este şi exigibilă, întrucât având o natură fiscală, dispoziţiile art. 134 din Codul fiscal prevăd că exigibilitatea T.V.A. reprezintă data la care autoritatea fiscală este îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata T.V.A. Exigibilitatea T.V.A. intervine la data la care are loc faptul generator, iar faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau prestării serviciului.

Cum pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de proprietate, iar în speţă aceste transferuri au avut loc în intervalul 2004-2008, rezultă că la data introducerii acţiunii creanţa reclamantei era exigibilă.

Creanţa este şi anterioară datei încheierii celor două contracte de donaţie, potrivit celor reţinute anterior.

Actele atacate au creat creditoarei un prejudiciu, constând în imposibilitatea sa de a recupera creanţa în cuantum de 1.282.141 RON, întrucât prin cele două contracte de donaţie, soţii A. şi D. şi-au transferat cu titlu gratuit, toate imobilele deţinute în proprietate (evaluate la data încheierii contractelor la suma de 1.230.000 RON), astfel că şi-au diminuat patrimoniul şi şi-au creat o stare de insolvabilitate care împiedică încasarea creanţei fiscale de către reclamantă.

Au fost stabilite ca îndeplinite şi condiţiile prevăzute de lege în persoana debitorului, respectiv frauda acestuia. Deşi pârâţii au pretins că încheierea celor două contracte de donaţie a avut la bază intenţia lor de a părăsi ţara şi a se stabili în străinătate, ca urmare a unor stări conflictuale existente între familia lor şi alţi localnici şi a unor grave ameninţări, ei necunoscând la data încheierii contractelor existenţa creanţei reclamantei, aceste apărări nu sunt întemeiate.

În primul rând, după primirea acţiunii, pârâtul A., împreună cu pârâta D. (care nu fusese indicată în cuprinsul acţiunii în calitate de pârâtă chemată în judecată în nume propriu), prin întâmpinarea depusă la data de 28.10.2010, au susţinut că cele două contracte de donaţie au fost încheiate ca urmare a deciziei lor de a pleca în străinătate cu întreaga familie şi că au apelat la această modalitate pe baza obligaţiei donatorului de recunoştinţă, în sensul că atunci când vor reveni în vacanţe în România să poată locui la acesta, într-unul din imobilele donate.

Susţinerea potrivit căreia motivul care i-a determinat să încheie contractele de donaţie şi să ia hotărârea de a se stabili în străinătate a fost invocată pentru prima dată doar de către pârâtele C. şi B. (prin întâmpinările depuse pentru termenele din 04.03.2013, respectiv 15.04.2013) în cuprinsul cărora au susţinut că defunctul A., după multe căutări, în anul 2009, a găsit o casă în Germania, unde voia să se stabilească împreună cu familia.

De asemenea, la data de 31.10.2016 (data dezbaterilor din primul ciclu procesual), apărătoarea pârâtelor D., E. şi F. (în calitate de moştenitoare ale pârâtului A.) şi a lui B., a depus la dosar extrase din articolele publicate în presa locală în anii 2005 şi 2006 (vizând anumite acte de incendiere de bunuri aparţinând defunctului A. şi o stare conflictuală cu alte persoane) precum şi în anul 2011, după decesul acestuia.

Dacă starea conflictuală şi ameninţările invocate ar fi fost mobilul care a stat la baza încheierii celor două contracte, acestea ar fi fost invocate chiar de către pârâtul A. prin întâmpinare, mai ales că a beneficiat de apărare calificată.

Pârâţii nu au făcut nicio dovadă a demersurilor întreprinse pentru stabilirea în străinătate a pârâţilor A. şi D., împreună cu cei doi copii minori, care presupunea, inclusiv, transferarea copiilor la o unitate de învăţământ, achiziţionarea sau închirierea unei locuinţe, ş.a.m.d.

Nici susţinerile potrivit cărora nu au avut cunoştinţă de creanţa reclamantei nu au fost găsite întemeiate.

Aceasta întrucât, la data de 06.10.2009, reclamanta i-a comunicat pârâtului A. adresa nr. x/6.10.2009 prin care îi aducea la cunoştinţă că, potrivit declaraţiei informative 208 privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, în perioada 2004-2008 a efectuat un număr de 8 tranzacţii imobiliare şi că în vederea stabilirii stării de fapt fiscale urmează să se prezinte la sediul fiscal din B-dul. x nr. 9 bis Serviciul Persoane Fizice, din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a jud. Neamţ, la data de 09.10.2009, cu contractele de vânzare privind tranzacţiile imobiliare efectuate în acea perioadă.

De asemenea, la datele de 14.12.2009 şi 22.12.2009, reclamanta a întocmit adresele nr. x/14.12.2009 şi nr. y/22.12.2009 pe care le-a comunicat pârâtului-defunct A. şi căruia i-a adus, din nou, la cunoştinţă obligaţia de a se prezenta cu toate contractele de vânzare-cumpărare la sediul instituţiei în vederea stabilirii situaţiei fiscale.

Chiar dacă pentru aceste ultime două adrese, reclamanta nu a făcut dovada că au fost primite de către defunctul A. (pe dovezile de primire depuse la dosar apărea o semnătură indescifrabilă la rubrica "calitatea primitorului", menţiunea "soţie", iar în urma contestării semnăturii de către pârâta D., prin Raportul de expertiză criminalistică nr. 112/2.08.2016 întocmit de Institutul Naţional de Expertize Criminalistice Bucureşti s-a concluzionat că acele semnături nu au fost executate de pârâtă), pe dovada de comunicare a primei adrese, respectiv adresa nr. x/6.10.2009, la rubrica "confirmare primire" apare semnătura pârâtului-defunct A..

Cum acea adresă a fost primită la data de 08.10.2009, iar primul contract de donaţie (nr. x din 24.12.2009) s-a încheiat după aproximativ două luni de zile, s-a stabilit că pârâtul avea cunoştinţă de împrejurarea că face obiectul unor verificări vizând obligaţiile fiscale, putând anticipa că avea de achitat anumite sume bugetului de stat, ca urmare a tranzacţiilor imobiliare încheiate.

Referitor la contractul de donaţie nr. x/8.02.2010, s-a arătat că defunctul A. a formulat contestaţie împotriva Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/28.12.2009 şi Deciziei de impunere nr. x/28.12.2009 în cuprinsul căreia contesta obligaţia fiscală în cuantum de 1.282.141 RON ce i-a fost stabilită. La 3 zile de la data înregistrării contestaţiei a încheiat contractul de donaţie nr. x/8.02.2010, prin care împreună cu pârâta D. şi-au înstrăinat, cu titlu gratuit, mamei acesteia, respectiv pârâtei C. (decedată pe parcursul judecăţii) toate bunurile imobile ce le deţineau în proprietate, astfel încât este evident că au avut reprezentarea prejudicierii reclamantei şi că au urmărit să sustragă bunurile donate unei eventuale executări silite în vederea încasării creanţei respective.

Referitor la cea de a patra condiţie a acţiunii revocatorii, respectiv complicitatea la fraudă a terţului (în speţă, a pârâtelor B. şi C., decedată pe parcursul judecăţii) tribunalul a reţinut că nu se mai impune a fi analizată, întrucât în privinţa actelor cu titlu gratuit nu este cerută condiţia ca terţul să fi fost complice la frauda debitorului.

Susţinerile pârâtei D., în sensul că nu a fost citată în cauză în calitate de coproprietară, că reclamanta nu deţine împotriva sa un titlu de creanţă şi că nu are calitate de debitor, astfel că nu este îndeplinită condiţia premisă a promovării acţiunii revocatorii în ceea ce o priveşte au fost considerate neîntemeiate.

Pârâta D. a fost introdusă şi citată în proces şi în nume propriu, ca parte în cele două contracte de donaţie a căror inopozabilitate se solicită. De asemenea, aşa cum rezultă din adresa nr. x DI din 20.11.2009 emisă de Consiliul local-Direcţia de Taxe şi Impozite a municipiului Piatra Neamţ, adresa nr. x/17.11.2009 a Biroului de Carte Funciară Piatra Neamţ-O.C.P.I. Neamţ şi Decizia de impunere nr. x/2.12.2009, suma de 1.282.141 RON reprezintă contravaloarea T.V.A. şi accesorii aferente tranzacţiilor imobiliare efectuate de către soţii A. şi D. asupra unor bunuri comune, astfel că, potrivit dispoziţiilor art. 32 din Codul Familiei (aplicabil în speţă, în raport de data încheierii căsătoriei) nu se poate reţine că obligaţia fiscală menţionată reprezintă doar o datorie personală a defunctului A..

De altfel, în considerentele Deciziei de impunere nr. x/28.12.2009 se menţionează:

"Potrivit contractelor de cumpărare, respectiv de vânzare a terenurilor şi construcţiilor care au făcut obiectul tranzacţiilor, J., în calitate de coproprietari au vândut terenurile şi construcţiile, în numele familiei, ca bunuri în comun şi nu în nume propriu. Livrarea bunurilor deţinute în coproprietate nu este o decizie independentă a unuia dintre soţi, vânzarea efectuându-se cu acordul şi semnătura ambilor soţi".

Împrejurarea că în decizia menţionată doar A. figurează în calitate de persoană impozabilă, nu şi D., îşi găseşte explicaţia în prevederile art. 3 alin. (6) Titlu IV din H.G. nr. 44/2004 (în vigoare la data emiterii deciziei de impunere) care prevedeau "În situaţia în care bunurile imobile sunt deţinute în coproprietate de o familie, dacă există obligaţia înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzare acestor imobile, unul din soţi va fi desemnat să îndeplinească această obligaţie".

Din acest motiv, pentru tranzacţiile efectuate de cei doi soţi, titular al obligaţiilor legale privind plata T.V.A. a fost desemnat A..

Mai mult, prezenta cauză nu vizează vreo executare silită, ci o acţiune pauliană ale cărei efecte (în cazul admiterii) constau în ineficacitatea actului fraudulos în raporturile dintre creditor şi terţul pârât, sancţiunea fiind cea a inopozabilităţii faţă de creditor.

3. Primul ciclu procesual

Împotriva sentinţei au declarat apel apelanţii D. (atât în nume propriu, cât şi în calitate de moştenitoare a pârâţilor A. şi C. decedaţi pe parcursul judecăţii), pârâtele F. şi E. (în calitate de moştenitoare ale pârâtului A. decedat pe parcursul judecăţii) reprezentate legal de D. G. apelanta pârâta B. precum şi apelanta-reclamantă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DFFP Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ.

Prin motivele scrise apelanta D. (atât în nume propriu, cât şi în calitate de moştenitoare a pârâţilor A. şi C. decedaţi pe parcursul judecăţii), pârâtele F. şi E. (în calitate de moştenitoare ale pârâtului A. decedat pe parcursul judecăţii şi apelantul G., au criticat sentinţa faţă de insuficienta motivare a acesteia faţă de apărările formulate în faţa instanţei de fond.

S-a mai criticat şi greşita soluţionare a excepţiei lipsei de interes a acţiunii A.N.A.F.

S-a arătat că prin Legea nr. 29/15.01.2018 privind anularea unor obligaţii fiscale promulgată prin Decretul nr. 46/2018 publicat în Monitorul Oficial nr. 52/18.01.2018 s-a stabilit că în cazul tranzacţiilor pentru care s-a aplicat impozitul pe venit din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal al persoanelor fizice se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale, respectiv impozitul pe venit şi contribuţiile sociale, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului ca urmare a reîncadrării acestor venituri ca venituri dintr-o activitate independentă, obţinute de către persoanele fizice pe perioadele fiscale de până la 1.06.2017 şi neachitate până la data intrării în vigoare a Legii nr. 29/2018. Ori, astfel cum au arătat şi în susţinerea excepţiei de neconstituţionalitate invocată în faţa Tribunalului Neamţ, atât timp cât s-a dispus ştergerea obligaţiilor principale, implicit această măsură impactează şi asupra obligaţiilor indirecte precum TVA.

Faţă de contractul de donaţie nr. x/24.11.2009, s-a susţinut că reclamanta nu avea o creanţă anterioară certă, lichidă şi exigibilă. Cât priveşte actul de donaţie nr. 3294/8.02.2010, s-a arătat că a fost respinsă în mod greşit excepţia lipsei de interes întrucât prin actul de executare silită nr. x/27.09.2010 a trecut în patrimoniul unui terţ.

Pe fondul cauzei s-a arătat că debitor al creanţei fiscale era defunctul A. şi nu pârâţii din prezenta cauză nefiind incidente dispoziţiile art. 3 alin. (6) Titlu IV.

Prin decizia nr. 747/2019 pronunţată de Curtea de Apel Bacău, a fost admisă excepţia netimbrării cererilor de apel formulate de B. şi G., au fost anulate apelurile declarate de B., şi G., ca netimbrate, au fost respinse apelurile declarate de D., în nume propriu şi ca reprezentant legal pentru F. şi E., şi de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ, ca nefondate.

Prin decizia nr. 1584/20.07.2020 pronunţată în recurs de ÎCCJ a fost admis recursul declarat de pârâtele D. în nume propriu, F. şi E. prin reprezentant legal D., a fost casată în parte decizia atacată şi a fost trimis spre rejudecare apelul declarat de pârâtele D., în nume propriu, F. şi E., prin reprezentant legal D., au fost menţinute celelalte dispoziţii ale deciziei atacate, a fost constatat nul recursul declarat de pârâtul G., a fost respins ca nefondat recursul declarat de reclamanta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ- Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- DGRFP Iaşi.

4. Decizia Curţii de Apel Bacău (rejudecare)

Prin decizia nr. 232/01.04.2021 pronunţată în rejudecare, Curtea de Apel Bacău, secţia I civilă a respins, ca nefondat, apelul formulat de pârâtele D., E., ambele în nume propriu şi F., asistată de D., împotriva sentinţei.

Instanţa de apel a reţinut că apelantele au invocat faptul că în mod greşit instanţa de fond şi-a fundamentat soluţia reţinerii opozabilităţii contractelor de donaţie pe dispoziţiile art. 3 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, critica fiind analizată de instanţa de recurs şi apreciată ca fondată. Prin urmare, instanţa de apel a analizat, cu prioritate, dacă exista la data promovării acţiunii pauliene de faţă, un drept de creanţă faţă de pârâta D. apt a justifica demersul judiciar al reclamantei.

S-a apreciat că prima instanţă a reţinut în mod corect situaţia de fapt în cauză, în sensul că în intervalul 2004-2008, soţii A. şi D. au efectuat o serie de tranzacţii imobiliare reprezentând vânzări construcţii case de locuit, apartamente şi terenuri construite sau neconstruite, pentru care, prin depăşirea plafonului maxim prevăzut de lege pentru scutirea de TVA, intervenea obligaţia achitării acestei taxe fiscale. Deşi prima instanţă arată că pârâtul A. a devenit persoană impozabilă, ca reprezentant al familiei, aceasta nu arată în mod expres care este temeiul juridic în baza căruia taxa fiscală care este reprezentată de creanţa în discuţie, ar fi opozabilă şi soţiei acestuia. Or, la momentul efectuării operaţiunilor de vânzare cumpărare care au generat obligaţia de plată a TVA, erau pe deplin aplicabile dispoziţiile codului familiei, care, potrivit art. 32 şi 35, prevedeau faptul că, soţii răspund cu bunurile comune pentru obligaţiile contractate împreună, legea prezumând existenţa unui mandat tacit al soţilor cu privire la bunurile comune. Astfel, în contextul în care operaţiunile de vânzare cumpărare care au generat obligaţia de plată a TVA au fost efectuate de ambii soţi, obligaţia rezultată din depăşirea plafonului de TVA, de achitare a acestei taxe, devenea o obligaţie comună, în baza dispoziţiilor din codul familiei, fiind fără relevanţă inexistenţa unui temei expres în acest sens în Codul fiscal, din moment ce obligaţia rezulta în mod clar din codul familiei.

Prin urmare, chiar dacă decizia de impunere a fost emisă numai pe numele pârâtului A., în baza codului familiei, creanţa/obligaţia de plată rezultată din actul fiscal era opozabilă şi soţiei acestuia, nefiind necesară emiterea unui act distinct de impunere pe numele ei.

Tot în aceeaşi sferă a criticilor de inopozabilitate, pârâta D. a invocat necomunicarea actului administrativ către aceasta, or, decizia de impunere a fost întocmită în vederea executării obligaţiei din aceasta, însă obligaţia de achitare a TVA s-a născut la data efectuării operaţiunilor de vânzare, dată la care s-a constituit şi baza de impunere. Decizia de impunere a operat ca o înregistrare din oficiu a obligaţiei fiscale, faţă de lipsa de diligenţă a celui obligat, de a depune o declaraţie în acest sens. Astfel, instanţa de apel a înlăturat susţinerea acesteia referitoare la faptul că obligaţia de plată a TVA nu îi este opozabilă ca urmare a faptului că nu i-a fost comunicată decizia de impunere, din moment ce acesteia îi incumba o astfel de obligaţie de la data efectuării operaţiunilor care au generat baza de impozitare (respectiv la data depăşirii plafonului privind scutirea de tva). S-a reţinut că sunt pe deplin aplicabile considerentele primei instanţe referitoare la modul şi momentul în care atât debitorul A. dar şi soţia acestuia, D., au luat la cunoştinţă despre obligaţia de plată a TVA, în cazul apelantei, prin prisma raporturilor specifice de familie dar şi a mandatului tacit recunoscut de art. 35 C. familiei vizând chestiunile legate de administrarea patrimoniului comun.

Acţiunea care a făcut obiectul dosarului nr. x/2010 al Curţii de Apel Bacău, având ca finalitate anularea deciziei de impunere nr. x/28.12.2009, a fost promovată de pârâta D., fără ca aceasta să specifice faptul că ar fi acţionat în nume propriu sau ca succesoare a soţului său, de unde rezultă din nou, faptul că pârâta însăşi cunoştea faptul că decizia îi este opozabilă, deşi a susţinut în prezenta cauză faptul că nu a fost întocmită pe numele acesteia sau nu i-ar fi fost comunicată.

De altfel, ca răspuns la critica referitoare la lipsa caracterului cert, lichid şi exigibil al creanţei, anterioară datei încheierii contractelor de donaţie, s-a reţinut că obligaţia de plată a TVA, ca urmare a depăşirii plafonului prevăzut de Codul fiscal, este una care se naşte la momentul constituirii bazei de impunere, iar în cazul de faţă, acest drept s-a născut din lege, în perioada 2004-2008, la momentul în care vânzările efectuate de cei doi soţi pârâţi au depăşit plafonul pentru care acestea erau scutite de la plata TVA.

Acest raţionament atestă astfel faptul că, la data încheierii contractelor de donaţie în discuţie, creanţa deţinută de creditoarea reclamantă faţă de A. şi D. (pentru considerentele ce preced) era certă, lichidă şi exigibilă. Creanţa era certă şi lichidă, fiind compusă din suma de 587.761 RON reprezentând TVA şi suma de 694.380 RON accesorii (majorări de întârziere), fiind rezultate din decizia de impunere nr. x/28.12.2009, rămasă definitivă şi irevocabilă ca urmare a respingerii contestaţiei şi căilor de atac exercitate de A. şi D.. Exigibilitatea intervine potrivit art. 134 Codul fiscal, la data la care autoritatea fiscală este îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de la persoanele obligate la plată, respectiv la data naşterii faptului generator, care, în cauză, în concret, a intervenit, astfel cum s-a arătat, în perioada 2004- 2008 când s-a depăşit plafonul de TVA. În ce priveşte accesoriile, acestea sunt datorate în conformitate cu dispoziţiile art. 134 al 3 Codul fiscal (de la data efectuării operaţiunilor generatoare de TVA) (3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

Privitor la neexigibilitatea creanţei, motivat de faptul că în decizia de impunere apare la pct. 8 data la care trebuie achitată creanţa cuprinsă în acest act, instanţa de apel a constatat că aspectul invocat nu are legătură cu faptul că sumele de plată erau exigibile în conformitate cu dispoziţiile art. 134 Codul fiscal anterior menţionat, ci doar că, neplata acestora la termenele stabilite în decizie, generează noi accesorii. Exigibilitatea taxei nu poate fi stabilită altfel decât în conformitate cu dispoziţiile art. 134 anterior amintit.

Prin urmare, caracterul cert, lichid şi exigibil al creanţei, ca şi condiţie de exercitare a acţiunii pauliene, era îndeplinit şi la data încheierii contractului de donaţie nr. x/2009, având în vedere faptul că obligaţia de plată a TVA rezulta din lege.

În ce priveşte critica apelantelor referitoare la analizarea creanţei reclamantei în ceea ce priveşte ambii debitori fiscali prin prisma principiului echităţii fiscale, instanţa de apel a reţinut că, potrivit art. 127 alin. (2)1 lit. c) Codul fiscal, echitatea fiscală, presupune impunerea diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora. Or, în cauză regimul bunurilor comune fiind guvernat de principiul coproprietăţii în devălmăşie a soţilor, nu se poate stabili, în cadrul prezentei acţiuni, o diferenţă de venituri a celor doi debitori- pârâţi şi implicit o creanţă diferită ca şi cuantum a pârâtei D. faţă de soţul său, specificul acţiunii de faţă fiind, oricum, declararea inopozabilităţii actelor făcute în frauda creditorului şi nu o executare efectivă a sumei datorate.

În ce priveşte critica referitoare la analiza coproprietăţii de către prima instanţă, după cum rezultă din decizia de casare, o astfel de analiză ar fi fost pertinentă numai în ipoteza în care instanţa ar fi reţinut faptul că apelanta- pârâtă D. nu ar fi avut calitatea de codebitor, însă, astfel cum s-a arătat în cele ce preced, această calitate a fost reţinută, prin urmare, o analiză a stării de coproprietate nu ar avea relevanţă în cadrul prezentei acţiuni- - pauliană- care are ca scop declararea inopozabilităţii faţă de creditor a actelor încheiate în frauda acestuia, chestiunile legate de coproprietate putând avea relevanţă în ipoteza executării deciziei de impunere/a obligaţiei fiscale reţinute în sarcina debitorilor.

La fel, şi critica acceptării succesiunii sub beneficiu de inventar nu are relevanţă asupra prezentei cauze, tot raportat la obiectul acesteia, întrucât cuantumul sumei ce poate fi executată în baza deciziei de impunere poate fi stabilit numai subsecvent rămânerii definitive a prezentei cauze.

În concluzie, instanţa de apel a reţinut că aspectele invocate în apel care fac obiectul rejudecării, sunt nefondate, în principal ca urmare a reţinerii calităţii de debitor inclusiv a pârâtei D., prin prisma dispoziţiilor codului familiei în vigoare la data încheierii contractelor de vânzare cumpărare, contracte ce au generat creanţa care stă la baza promovării prezentei acţiuni pauliene, fiind întrunite faţă de soţii - pârâţi/debitori D. şi A. (prin moştenitori) condiţiile acţiunii pauliene.

Criticile din apel referitoare la excepţia lipsei de interes, au fost analizate în recurs şi nu mai pot face obiectul apelului în rejudecare, faţă de limitele trasate de ÎCCJ.

5. Calea de atac a recursului exercitată în cauză

Împotriva acestei decizii au formulat recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 5, 7, 9 C. proc. civ., pârâtele D. şi E., în nume propriu, F., asistată de D..

- Subsumat motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., recurentele au arătat că în rejudecare au fost încălcate următoarele dispoziţii:

- art. 129 alin. (4) şi alin. (6) C. proc. civ. 1865, în sensul în care s-au reţinut ca temei de drept al pretinsei calităţi de debitor a recurentei D. faţă de reclamanta AFP Piatra Neamţ, dispoziţiile art. 32 şi art. 35 Codul familiei, temei de drept care nu a fost invocat de reclamantă în cererea de chemare în judecată, care nu a fost pus în discuţia părţilor conform tezei finale a alin. (4) al art. 129 şi care excedează cadrului judecăţii astfel cum acesta a fost stabilit de părţi prin cererile şi apărările formulate;

-art. 6 CEDO şi principiul contradictorialităţii, în sensul în care din perspectiva art. 6 CEDO respectarea exigenţelor impuse de principiul contradictorialităţii presupune ca nici o măsură dispusă de o instanţă de judecată să nu facă obiectul unei dezbateri contradictorii prealabile, fiecare parte având astfel posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la împrejurarea de drept care ar putea fi reţinută în cele din urmă de instanţa de judecată. Procedând într-o manieră contrară celei mai sus expuse, garanţia calităţii actului de justiţie a fost desconsiderată de Curtea de Apel Bacău, cauzând recurentelor o vătămare care se încadrează în sfera de aplicabilitate a consecinţelor generate de prevederile art. 105 alin. (2) C. proc. civ. 1865.

-art. 315 alin. (1) C. proc. civ. 1865, întrucât Curtea de Apel Bacău nu a ţinut seama de toate elementele învederate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia de trimitere, respectiv nu a verificat aspectele cu privire la eventuala calitate de debitor a recurentei D. în condiţiile intrinseci titlului de creanţă invocat de reclamantă, respectiv în condiţiile expres şi limitativ prevăzute de Codul fiscal în vigoare la data emiterii Deciziei de impunere adresată lui A..

-Subsumat motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurentele au arătat că reprezintă un corolar al argumentelor invocate anterior cu privire la incidenţa pct. 5 al aceluasi text de lege, fapt pentru care solicită a se avea în vedere considerentele expuse mai sus, dar şi în susţinerea următorului motiv de casare, respectiv reţinerea de către instanţa de apel a unui motiv (incidenţa prevederilor art. 32 şi art. 35 Codul familiei) străin de natura pricinii (acţiune pauliană întemeiată pe un titlu de creanţă eliberat în condiţiile legii fiscale şi care produce consecinţele expres prevăzute în legea fiscală).

-Subsumat motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurentele au arătat următoarele:

În mod greşit instanţa de apel a acordat prevalenţă dispoziţiilor Codului familiei, în contextul în care dispoziţiile art. 32 şi art. 35 din acest act normativ nu sunt aplicabile; în ce priveşte art. 32 (răspunderea comună a soţilor pentru obligaţiile contractate împreună) legiuitorul se referă la ipoteza în care soţii în mod convenţional se angajează din punct de vedere juridic, iar răspunderea se referă la solidaritatea acestora în faţa cocontractantului pentru îndeplinirea obligaţiei asumate. În speţă, creanţa invocată de reclamantă nu reprezintă o obligaţie contractată (conform C. civ. în cazul unui contract de vânzare-cumpărare), ci obligaţia fiscală generatoare a creanţei fiscale este determinată prin efectul legii şi, aşa cum rezultă din dispoziţiile relevante citate mai sus vizează individual, şi nu în comun, fiecare subiect de drept al raportului juridic fiscal;

Regula instituită prin art. 35 sau regula mandatului tacit, nu se răsfrânge asupra raportului juridic dedus judecăţii din aceleaşi considerente şi constatate ca atare de către ICCJ prin decizia de casare cu trimitere la rejudecare;

Argumentele reţinute de instanţa de apel în rejudecare sunt contrare şi chestiunilor privitoare la situaţia de fapt care au intrat în puterea lucrului judecat prin necontestarea acestora, respectiv faptul că demersul AFP Iaşi cu privire la stabilirea creanţei fiscale s-a realizat exclusiv faţă de persoana lui A., dovadă în acest sens constituind dosarul administrativ aferent Deciziei de impunere dar şi dosarul nr. x/2010 prin care a fost contestată decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală. Din această perspectivă, rolul instanţei de control judiciar impune cenzurarea gravului abuz rezultat din îmbrăţişarea opiniei exprimate de Curtea de Apel Bacău la pag. 16 paragrafele 3, 4 si 5 din decizia recurată, care acreditează ideea că organul fiscal, ar putea cu încălcarea normelor fiscale cu privire la prescripţia dreptului de a stabili şi urmări o creanţă fiscală, să procedeze astăzi, după 12 ani, la executarea recurentei D. pentru o creanţă fiscală care nu îi este opozabilă conform oricărei norme legale sau morale.

Având în vedere preconizata soluţie de casare a deciziei Curţii de Apel Bacău şi de reţinere pentru rejudecare a cererii de apel, întrucât dezlegarea dată de instanţa de apel celorlalte elemente învederate prin Decizia nr. 1584/2020 este viciată datorită stabilirii în mod nelegal a calităţii de debitor a recurentei D. în condiţiile de mai sus, recurentele învederează şi următoarele aspecte:

Art. 134 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 arată expres faptul că data exigibilităţii plăţii determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei. Or, dispoziţiile art. 134 reţinute de către instanţa de fond nu îşi găsesc aplicabilitatea în cauză în condiţiile în care însuşi actul în temeiul căruia îşi fundamentează reclamanta pretenţiile, respectiv decizia nr. 9794/28.12.2009, precizează la punctul 8 care este termenul de plată al obligaţiilor fiscale suplimentare, dată care de asemenea este ulterioară momentului semnării contractului de donaţie din 24.12.2009. Această justificare este generată de faptul că dispoziţiile art. 127 alin. (2)1 care reglementează situaţia persoanelor fizice care efectuează livrări de bunuri imobile şi devin persoane impozabile a intrat în vigoare prin modificarea Codul fiscal o dată cu intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 care a fost publicată în Monitorul Oficial nr. 689/13.10.2009, deci nu la data la care au fost încheiate transferurile patrimoniale, cum în mod greşit reţin instanţele inferioare. Chiar şi dacă s-ar presupune că sumele reţinute în titlul executoriu invocat de reclamantă ar avea un caracter exigibil, acestea nu sunt certe şi nici lichide prin simplul fapt al survenirii exigibilităţii. Conform prevederilor Codului de procedură fiscală caracterul cert şi lichid rezultă din conţinutul actului administrativ în care sunt individualizate sau, după caz, din declaraţia contribuabilului;

În conformitate cu prevederile art. 45 din Codul de procedură fiscală valabil la data întocmirii actului, actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului sau la o dată ulterioară menţionată în actul administrativ comunicat potrivit legii. Faţă de aceste considerente, trebuie observat că în primul ciclu procesual a fost invocată în faţa Judecătoriei Piatra Neamţ excepţia inadmisibilităţii acţiunii cu privire la Contractul de donaţie nr. x/24.12.2009. În susţinerea excepţiei s-a arătat faptul că în conformitate cu dispoziţiile art. 975 C. civ. 1864 pentru a se putea intenta acţiunea revocatorie este necesară îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii: actul atacat să fi creat un prejudiciu creditorului; frauda debitorului; creditorul să deţină o creanţă certă, lichidă şi exigibilă şi complicitatea la fraudă a dobânditorului.

În ceea ce priveşte condiţia deţinerii unei creanţe certe, lichide şi exigibile, în raport de data încheierii contractului de donaţie nr. x reclamanta din prezenta cauză nu face dovada îndeplinirii condiţiei existenţei unei asemenea creanţe. De altfel însăşi reclamanta depune la dosarul cauzei înscrisuri din care rezultă că la data de 24.12.2009 aceasta nu avea calitatea de creditor faţă de pârâtul A.. Astfel, Raportul de inspecţie fiscală nr. 9794 şi decizia de impunere nr. x prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale suplimentare sunt întocmite abia la data de 28.12.2009.

Ulterior, la data de 7.01.2010 are loc presupusa comunicare a Deciziei de impunere nr. x/28.12.2009. Prin urmare, toate aceste elemente fac dovada faptului că la momentul încheierii contractului de donaţie nr. x/2009 între reclamantă şi pârâtul A. nu se născuse un raport juridic creditor - debitor care să legitimeze demersul DRGFP Neamţ şi să-i extindă potenţialele efecte asupra acestui contract de donaţie. Pe de altă parte, alegaţiile reclamantei în sensul că ultima parte a anului 2009 fusese iniţiată procedura administrativă de verificare a veniturilor înregistrate de pârâtul A. iar acesta ar fi putut întrevedea eventualele consecinţe ale unei asemenea proceduri sunt lipsite de fundament juridic dar au şi fost dovedite ca fiind neavenite în contextul în care raportul de expertiză criminalistică efectuat în faţa Judecătoriei Piatra Neamţ a concluzionat în sensul că înştiinţările transmise de organul fiscal nu au fost comunicate pârâtului sau membrilor familiei sale.

În ceea ce priveşte al doilea act juridic vizat de cererea de chemare în judecată, în primul ciclu procesual pârâta C. a invocat excepţia lipsei de interes raportat la Contractul de donaţie nr. x/8.02.2010. Din probatoriul administrat rezultă că în ceea priveşte bunurile ce au făcut obiectul acestui contract de donaţie, la momentul soluţionării prezentului dosar acestea nu se mai regăsesc în patrimoniul pârâtei C., făcând obiectul unui dosar execuţional şi fiind adjudecate de către un terţ. Rezultă că reclamanta nu justifică un folos practic urmărit prin promovarea şi susţinerea acţiunii atât timp cât bunurile donate nu se mai regăsesc în patrimoniul pârâtului. Astfel, din Actul de executare nr. 98/27.09.2010 rezultă că în urma executării silite bunurile donate au trecut în patrimoniul unui subdobânditor. Din această perspectivă se observă că pe de o parte, deşi legea reglementează această situaţie, reclamanta nu a înţeles să se îndrepte şi împotriva subdobânditorului având cunoştinţă de identitatea şi calitatea acestuia, uzându-se de acelaşi temei de drept, şi nici nu a înţeles să îşi valorifice drepturile prin exercitarea căilor specifice de atac împotriva unui act de executare silită;

Dintr-o altă perspectivă, instanţele inferioare nu au dat valoare dispoziţiilor legale care reglementează raporturile specifice dintre soţi, dar şi principiul echităţii fiscale la nivelul persoanelor fizice, deşi s-a solicitat în mod expres să analizeze demersul reclamantei într-un registru mai larg care cuprinde, în afara condiţiilor specifice acţiunii revocatorii, şi verificarea incidenţei în speţă a altor instituţii de drept care influenţează cadrul procesual. Astfel, deşi reclamanta beneficiază de un departament specializat, Serviciul juridic, în mod abuziv şi cu inducerea în eroare a instanţei de judecată, a solicitat anularea a două acte juridice fără a se apleca asupra faptului că obiectul acestor contracte nu l-a constituit bunul sau bunurile proprii ale pârâtului A.. Iniţial acţiunea a fost formulată de o manieră generală, echivocă, fără indicarea completă a cadrului procesual, fără a se solicita citarea părţilor semnatare a acelor acte şi cunoscându-se de la bun început faptul că bunurile respective sunt deţinute în coproprietate. Pe parcursul judecăţii în primul ciclu procesual s-a făcut abstracţie de calitatea de bunuri comune a imobilelor ce au făcut obiectul contractelor de donaţie şi nici până la acest moment nu s-a solicitat citarea în cauză a coproprietarului D. în această calitate, ci doar în aceea de succesor al pârâtului A. şi reprezentant legal al minorelor F. şi E.;

Nici interpretarea acordata dispoziţiilor art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 nu este cea urmărită de legiuitor întrucât exprimarea "este considerată persoană impozabilă orice persoană ce desfăşoară de o manieră independentă activităţi economice" care stă la baza aprecierii din decizia de impunere în sensul că, "conform contractelor de vânzare-cumpărare soţii A. şi D. au vândut apartamentele deţinute în coproprietate ca bun comun în numele familiei şi nu vânzare în nume propriu, în consecinţă livrarea bunurilor deţinute în coproprietate nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soţi, fiind necesare acordul şi semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării" nu presupune că obligaţia de plată a taxei ar reveni exclusiv unuia dintre soţi pentru că în această din urmă situaţie s-ar lipsi de valoare prevederile Constituţiei României, C. civ. 1864, C. proc. civ. din 1865 şi Codului familiei în vigoare la momentul 2009. În condiţiile în care în ceea ce o priveşte pe D., aceasta nu are calitatea de debitor faţă de reclamanta PRGFP Neamţ, reclamanta nu deţine un titlu de creanţă împotriva acesteia şi drept urmare nu este îndeplinită condiţia-premisă a promovării acţiunii revocatorii, respectiv existenţa unui raport creditor - debitor între părţile litigante. Neîndeplinirea acestei condiţii esenţiale în promovarea acţiunii pauliene trebuie constatată şi analizând efectele juridice ale Certificatului de moştenitor nr. 45/21.06.20îl din care rezultă că succesorii D., F. şi E. au acceptat succesiunea după A. sub beneficiu de inventar. Prin urmare, atât cronologia evenimentelor, cât şi a procedurilor administrative derulate de către reclamantă fac dovada neîndeplinirii condiţiilor rezultate din dispoziţiile art. 975 C. civ. 1864, respectiv intenţia frauduloasă de înstrăinare şi existenţa unei creanţe certe, lichide şi exigibile a pretinsului creditor.

6. Apărări formulate în cauză

La data de 05.08.2021 (data poştei), în termen legal, intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului şi judecata în lipsă.

A arătat intimata că recurenta D. are calitate procesuală pasivă în cauză, fiind citată în nume propriu, în calitate de cocontractant în contractele de donaţie nr. x/24.12.2009 şi nr. y/08.02.2010 şi în calitate de moştenitoare a defunctului A., precum şi ca reprezentant legal al minorelor F., E..

În mod corect instanţa de apel a reţinut că la momentul înstrăinării bunurilor prin operaţiunile de vânzare-cumpărare ce au generat obligaţia de plată a TVA erau aplicabile dispoziţiile art. 32 şi 35 din Codul familiei, conform cărora soţii răspund cu bunurile comune pentru obligaţiile contractate împreună (mandatul tacit), fiind fără relevanţă emiterea deciziei de impunere pe numele defunctului A., întrucât obligaţia de plată rezultată din actul fiscal era opozabilă şi soţiei acestuia, fără a fi necesară emiterea unui act distinct de impunere.

Referitor la necomunicarea deciziei de impunere nr. x/28.12.2009 către D., intimata arată că în mod corect instanţa de apel a reţinut că actul administrativ fiscal a operat ca o înregistrare din oficiu a obligaţiei fiscale, faţă de lipsa de diligenţă a celui obligat de a depune o declaraţie în acest sens.

Susţinerea conform căreia D. a acceptat succesiunea sub beneficiu de inventar nu are relevanţă în cauză, întrucât bunurile comune care au făcut obiectul celor două contracte de donaţie nu mai făceau parte din masa succesorală la data decesului defunctului A..

Referitor la caracterul cert, lichid şi exigibil al creanţei anterioare datei încheierii contractelor de donaţie, intimata arată că obligaţia de plată reprezentând TVA ca urmare a depăşirii plafonului prevăzut de Codul fiscal este una care se naşte la momentul constituirii bazei de impunere, în cauză naşterea creanţei fiscale s-a produs în perioada 2004-2008, perioada în care vânzările efectuate de către cei doi soţi au depăşit plafonul pentru care erau scutite de TVA.

În cauză sunt îndeplinite condiţiile acţiunii revocatorii, iar prin actele atacate de către reclamantă s-a creat acesteia un prejudiciu constând în aceea că debitorii şi-au creat o stare de insolvabilitate prin încheierea contractelor de donaţie, determinând astfel imposibilitatea recuperării sumei datorate şi a accesoriilor fiscale.

În recurs nu au fost administrate probe suplimentare.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie Analizând criticile de recurs formulate, Înalta Curte apreciază asupra caracterului nefondat al acestora, potrivit celor ce urmează.

Motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 5 C. proc. civ. nu poate fi primit în considerarea următoarelor aspecte:

- În mod nejustificat se pretinde pe calea recursului faptul că hotărârea pronunţată în rejudecarea cauzei în apel prezintă toate trăsăturile unui act prin care au fost sfidate dezlegările şi îndrumările instanţei de casare, ce au trasat limitele rejudecării.

Înalta Curte are în vedere că, în urma casării dispuse prin decizia instanţei de recurs nr. 1584/20.07.2020, Curtea de Apel Bacău avea obligaţia de a determina dacă reclamanta - la data promovării acţiunii pauliene de faţă - avea un drept de creanţă faţă de pârâta D., apt a-i justifica demersul său judiciar, sarcină ce a fost impusă ca urmare a constatării că faţă de aceasta, instanţele de fond din primul ciclu procesual, reţinuseră calitatea de debitor doar prin extinderea efectelor actelor emise de reclamantă (decizia de impunere nr. x/28.12.2009, raportul de inspecţie fiscală x/28.12.2009) în baza unor prevederi normative inexistente la data emiterii deciziei de impunere, respectiv a pct. 3 alin. (6) din Norma metodologică emisă în aplicarea art. 127 din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003. Aşa cum chiar recurenţii afirmă însă, Înalta Curte trasase aceste îndrumări, ca şi direcţiile de analiză subsecvente ce s-ar fi impus în cazul unui răspuns negativ la această problemă, fără a statua ea însăşi în mod definitiv asupra acesteia sau fără a sugera argumente/criterii de preferabilitate a unei anume soluţii.

Nu se regăsesc în îndrumările deciziei de casare anterioare direcţiile de analiză indicate de recurente ca fiind nesocotite/neurmate de instanţa de rejudecare, respectiv verificarea calităţii de debitor a numitei D. "în condiţiile intriseci titlului de creanţă invocat de reclamantă, respectiv în condiţiile expres şi limitativ prevăzute de Codul fiscal în vigoare la data emiterii deciziei de impunere adresate lui A.", măsura casării anterioarei decizii de apel fiind doar urmarea constatării înfrângerii principiilor de drept tempus regit actum şi al neretroactivităţii legii civile în legătură cu reţinerea incidenţei asupra regimului legal al deciziei de impunere nr. x/28.12.2009 a unei dispoziţii legale (punctul 3 alin. (6) din norma metodologică de aplicare a art. 127 din Codul fiscal, anexa la H.G. nr. 44/2004) intrată în vigoare la o dată ulterioară (1.01.2010) emiterii actului analizat (decizia de impunere).

Nu se poate reţine nici încălcarea dispoziţiilor art. 129 alin. (4) şi (6) din C. proc. civ. prin valorificarea în soluţionarea cauzei a dispoziţiilor art. 32 şi 35 din Codul familiei de către instanţa de rejudecare, care, conform recurentelor, nu a pus în discuţia părţilor acest temei legal şi l-a aplicat, deşi exceda cadrului judecăţii aşa cum a fost conturat prin cererile şi apărările formulate.

Astfel cum rezultă din actele dosarului, temeiul legal dat de dispoziţiile art. 32 din Codul familiei şi calitatea de debitor a numitei D., decurgând din obţinerea de venituri prin încheierea împreună, de către soţi, de tranzacţii imobiliare asupra unor bunuri comune, fuseseră reţinute încă din hotărârea primei instanţe (sentinţa civilă nr. 1232/19.11.2018 a Tribunalului Neamţ) în justificarea soluţiei de admitere în parte a acţiunii, fără ca aceste aspecte să fi fost contestate în calea de atac a apelului exercitat împotriva sentinţei.

Incidenţa acestor dispoziţii legale a fost, în plus, avută în vedere tocmai pornindu-se de la justificarea regăsită în actele de control şi impunere emise de angajaţii reclamantei, respectiv raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere, ambele înregistrate sub numerele 9794/28.12.2009, prin care s-a arătat că au fost supuse verificării şi avute în vedere în determinarea obligaţiilor fiscale datorate sub forma TVA tranzacţiile încheiate de soţi, în calitate de coproprietari, prin care aceştia au vândut terenurile şi construcţiile în numele familiei, ca bunuri în comun şi nu în nume propriu, livrarea bunurilor deţinute în coproprietate nefiind o decizie independentă a unuia dintre soţi, vânzarea efectuându-se cu acordul şi semnătura ambilor soţi.

Dat fiind acest context procesual, art. 32 şi 35 din Codul familiei nu (mai) pot fi văzute drept temeiuri legale "inventate" de instanţa de apel din rejudecare, în scopul menţinerii soluţiei pronunţate în primul ciclu procesual al cauzei, după cum au susţinut recurentele, şi nici temeiuri legale aplicate cu titlu de noutate în raporturile juridice dintre părţi ori în cursul judecării actualului proces, cât să reclame din partea instanţei o punere a acestora în dezbaterea contradictorie a părţilor conform art. 129 alin. (4) C. proc. civ., ca împrejurări de drept noi cauzei, neavute până atunci în vedere.

Pentru aceleaşi raţiuni, nici critica de nesocotire a art. 6 din CEDO şi a principiului contradictorialităţii nu poate fi primită, înţelegându-se că regimul comunităţii de bunuri a soţilor J. şi a actelor juridice de dispoziţie asupra acestora, pe care împreună le-au încheiat, au constituit aspecte avute în vedere atât la stabilirea obligaţiilor fiscale datorate sub forma TVA şi a emiterii actelor de drept procedural fiscal, fiind cunoscute lor (cum corect au reţinut ambele instanţe de fond, de vreme ce ambii le-au contestat), dar şi la judecata în faţa primei instanţe.

În plus, afirmă imprecis recurentele că cererea de chemare în judecată a fost formulată faţă de unicul debitor identificat cert de reclamantă, respectiv A., în timp ce introducerea ulterioară în cauză a pârâţilor D., F., E. şi G. s-ar fundamenta exclusiv pe calitatea lor de succesori faţă de A. sau faţă de C..

Cererea de chemare în judecată a fost precizată de reclamantă, sub aspectul cadrului procesual pasiv, în faţa Tribunalului Neamţ, prin înscrisul din 31.05.2018, prin care aceasta a indicat expres că o cheamă în judecată pe pârâta D. atât în nume propriu, în calitate de donatoare în cele două contracte de donaţie vizate prin acţiunea revocatorie, dar şi în calitate de moştenitoare a pârâţilor A. şi K., decedaţi pe parcursul procesului.

În considerarea acestor aspecte, criticile de recurs fundamentate pe dispoziţiile art. 304 pct. 5 C. proc. civ. nu vor putea fi văzute ca întemeiate, situaţie valabilă şi în cazul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., susţinut exclusiv pe caracterul străin cauzei al motivării deciziei de apel cu trimitere la normele art. 32 şi 35 din Codul familiei, care nu poate fi primită pentru argumentele prezentate anterior.

- Criticile subsumate motivului legal de recurs prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. - când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii - au fost formulate în legătură cu reţinerea de către instanţa de apel a calităţii de debitor a recurentei D. faţă de reclamanta AFP Piatra Neamţ şi în legătură cu condiţiile acţiunii revocatorii, pretinzându-se neîndeplinirea aceleia relative la existenţa unei creanţe certe, lichide, exigibile şi anterioare actelor atacate pe calea acestei acţiuni.

Argumentele recurentelor prin care au criticat reţinerea calităţii de debitor a pârâtei D., pe considerente de incompatibilitate a dispoziţiilor din Codul familiei cu cele din Codul fiscal, pe greşita reţinere a incidenţei dispoziţiilor art. 32 şi 35 din Codul familiei ori pe inopozabilitatea faţă de această parte a deciziei de impunere nr. x/28.12.2009, sunt nefondate.

Aşa cum s-a reţinut în cele ce preced, regimul comunităţii de bunuri, de decizie şi acţiune a soţilor J. care, "în calitate de coproprietari au vândut terenurile şi construcţiile în numele familiei, ca bunuri în comun şi nu în nume propriu", în timp ce livrarea bunurilor deţinute în coproprietate s-a reţinut că "nu este o decizie independentă a unuia dintre soţi, vânzarea efectuându-se cu acordul şi semnătura ambilor soţi" au fost avute în vedere încă de la data întocmirii actelor de control şi impunere emise de reclamantă.

Acestea au fost contestate în procedura administrativă de A. inclusiv sub acest aspect, prin contestaţia înregistrată sub nr. x/2.02.2010 la A.I.F. Neamţ, susţinându-se că, întrucât bunurile vândute au fost comune, organul fiscal ar fi trebuit să stabilească baze de impunere separate pentru el şi soţia sa în condiţiile în care "veniturile nu au fost obţinute doar de mine".

Contestaţia a fost respinsă prin Decizia nr. 690/26.05.2010 a ANAF-Direcţia Generală a Finanţelor Publice Neamţ, reţinându-se legalitatea deciziei de impunere nr. x/26.12.2009 întrucât, conform art. 154 din Legea nr. 571/2003, cei doi contribuabili au acţionat ca o asociere fără personalitate juridică întrucât livrarea bunurilor deţinute în coproprietate nu putea fi o decizie independentă a unuia dintre soţi, pentru efectuarea tranzacţiilor fiind necesare acordul şi semnătura celuilalt soţ.

Soluţia acestei decizii administrative nu a mai fost contestată în instanţă, rămânând definitivă întrucât se înţelege că ceea ce a fost supus controlului judecătoresc în dosarul nr. x/2010, la iniţiativa personală a numitei D. (care a acţionat, deci, în nume propriu şi nu ca succesoare în drepturile soţului decedat), au fost tot raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere înregistrate sub nr. x/28.12.2009, iar nu Decizia nr. 960/26.05.2010 (astfel explicându-se şi soluţia sentinţei nr. 22/2011 a Curţii de Apel Bacău, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, rămasă definitivă, de respingere ca inadmisibilă a contestaţiei sale pentru neurmarea procedurii administrative prevăzute de lege, respectiv necontestarea actelor administrativ-fiscale la organul competent, procedură urmată doar de soţul A.).

Aşadar, se înţelege că, în acord cu dispoziţiile legii (art. 127 alin. (2) Codul fiscal, forma în vigoare la data emiterii deciziei de impunere), organele fiscale au considerat că obligaţia fiscală de plată a TVA stabilită asupra veniturilor obţinute din activităţile desfăşurate de cei doi soţi împreună, este una decurgând din activitatea economică a unei asocieri fără personalitate juridică, cu consecinţa că oricare asociat sau partener al unei atare asocieri poate fi considerat persoană impozabilă pentru activităţile realizate în numele asocierii deoarece fiecare poate fi ţinut de îndeplinirea obligaţiilor fiscale decurgând din aceste activităţi.

S-a menţionat anterior că temeiurile legale din codul familiei, respectiv art. 32 şi 35, deşi neindicate ca atare, au fost cele care, în conţinutul lor, au fost avute în vedere de organele fiscale în calificarea legală a operaţiunilor realizate de J., în raport de obiectul şi regimul juridic al bunurilor livrate şi de modul de acţiune al membrilor asocierii. Actele administrative de impunere şi control, astfel cum au fost ele întocmite, s-au definitivat în acest conţinut.

Este, prin urmare corectă concluzia instanţei de apel în sensul că deşi decizia de impunere a fost emisă pe numele lui A., totuşi creanţa/obligaţia de plată rezultată din actul fiscal este una comuna (sub aspectul dreptului substanţial) şi opozabilă soţiei acestuia, dată fiind originea şi cauzalitatea acesteia.

De altfel, cum s-a reţinut anterior, recurenta-pârâtă a şi înţeles să conteste pe fond această obligaţie în mod autonom (adică în nume propriu, independent de acţiunile soţului său), formulând o contestaţie împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2009 şi a Deciziei de impunere cu acelaşi număr, respinsă ca inadmisibilă pentru neurmarea procedurii administrative prealabile, prin hotărârile pronunţate în dosarul nr. x/2010 al Curţii de apel Bacău.

Cât priveşte condiţiile acţiunii revocatorii întemeiată pe dispoziţiile art. 975 C. civ., recurentele au contestat îndeplinirea aceleia relative existenţa/deţinerea de către reclamantă a unei creanţe certe, lichide, exigibile şi anterioară actelor atacate, susţinând că aceste calităţi ale creanţei exhibate de reclamantă nu se verifică în raport cu contractul de donaţie autentificat sub nr. x/24.12.2009.

Potrivit acestora, atât Raportul de inspecţie fiscală nr. 9794, dar şi decizia de impunere cu acelaşi număr, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare, au fost emise la 28.12.2009, deci ulterior încheierii acestui prim contract de donaţie, în timp ce presupusa comunicare a deciziei de impunere ar fi avut loc abia la 7.01.2010, iar conform art. 45 din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal produce efecte din momentul comunicării contribuabilului sau la o dată ulterioară menţionată în cuprinsul lui. În plus, decizia de impunere stabileşte termene de plată, până la împlinirea cărora creanţa pe care o constată nu poate fi considerată exigibilă, în conformitate cu dispoziţiile art. 134 din Codul fiscal. Termenele de plată prevăzute în cuprinsul deciziei de impunere sunt şi ele ulterioare primului contract de donaţie. Caracterul cert şi lichid al sumelor rezultă din conţinutul actului administrativ în care sunt individualizate, care act este emis ulterior semnării primului contract (24.12.2009).

Astfel, la data autentificării contractului de donaţie nr. x/24.12.2009, între reclamantă şi A. nu se născuse un raport juridic creditor-debitor care să legitimeze demersul DRGFP Neamţ.

Aceste critici sunt nefondate în ansamblul lor întrucât suprapun în mod greşit acţiunea revocatorie, cum este cea dedusă prezentei judecăţi, unei acţiuni executorii care presupune în mod esenţial ca creditorul să deţină un titlu executoriu care să-i constate creanţa, cu toate însuşirile cerute de lege în privinţa acestuia. Or, acţiunea pauliană nu este un act de executare, ci o revocare a unui act prin care se fraudează dreptul de gaj general al creditorilor, fie ei şi chirografari.

Creditorul să aibă o creanţă certă, lichidă, exigibilă şi, în principiu, anterioară actului atacat constituie una din condiţiile cumulative ale intentării acţiunii pauliene, a cărei exigenţă a fost atenuată însă în practica judiciară constituită sub reglementarea vechiul C. civ. în cazul actelor frauduloase încheiate de debitor cu scopul de a prejudicia un creditor viitor, acceptându-se posibilitatea atacării actului respectiv, chiar dacă este vorba despre un act încheiat anterior naşterii dreptului de creanţă al creditorului. Este cazul actelor frauduloase de înstrăinare săvârşite în scopul sustragerii unui bun de la confiscare sau de la urmărirea silită care rămân revocabile, chiar dacă au fost încheiate, spre exemplu, înainte de începerea urmăririi penale, dar după săvârşirea faptei care a dus la condamnarea făptuitorului, la confiscarea averii sau la plata despăgubirii civile.

Or, aşa cum s-a reţinut în cauză încă din hotărârea primei instanţe, scopul încheierii celor două contracte de donaţie, prin care J. au transferat cu titlu gratuit în proprietatea mamelor fiecăruia dintre ei toate bunurile imobile deţinute, a fost nu acela afirmat de pârâţi (intenţia stabilirii lor definitive în străinătate din pricina unor ameninţări şi conflicte locale), ci sustragerea bunurilor donate unor viitoare proceduri execuţionale pe care în mod cert, aceştia le-au anticipat. Tribunalul a remarcat în mod corect că cel dintâi contract de donaţie a fost încheiat după încunoştinţarea lui A. (prin adresa din 6.10.2009) asupra declanşării unor verificări în legătură cu starea de fapt fiscală generată prin activităţile acestuia (aşadar, când pârâtul avea cunoştinţă că face obiectul unor verificări vizând obligaţiile fiscale şi putea anticipa că are de achitat sume la bugetul de stat, urmare a tranzacţiilor imobiliare încheiate anterior), în timp ce al doilea contract de donaţie a fost înheiat la 3 zile după înregistrarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/28.12.2009, ce a fost înregistrată sub nr. x/5.02.2010 la sediul D.G.F.P. Neamţ - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Sunt nefondate criticile recurentelor care afirmă lipsa de fundament juridic ori infirmarea prin probe (raportul de expertiză criminalistică administrat în faţa Judecătoriei Piatra-Neamţ) a tezei susţinută în proces de reclamantă, în sensul că acţiunile soţilor J. au fost realizate în cunoştinţă asupra iniţierii unei proceduri administrative de verificare a veniturilor acestora, ei putând întrevedea consecinţele unei asemenea proceduri.

Aşa cum a reţinut tribunalul, cu ocazia evaluării probelor, doar comunicările trimise de reclamantă pârâtului/soţilor J. din 14.12.2009 şi din 22.12.2009 au fost înlăturate din probatoriu în baza rezultatului expertizei criminalistice (care a stabilit că semnătura de pe confirmările de primire ce poartă menţiunea "soţie" nu au fost executate de aceasta), rămânând neinfirmată prin această probă cea dintâi comunicare, din 6.10.2009 primită personal de pârât la 8.10.2009, cea care, de altfel, a şi fundamentat concluzia primei instanţe asupra scopului real al încheierii celor două contracte de donaţie, respectiv sustragerea bunurilor unei eventuale şi viitoare executări silite în vederea încasării creanţei reclamantei, pentru care aceasta tocmai ce îşi constituia un titlu, deci, cu evidenta reprezentare a prejudicierii acesteia.

Concluzia primei instanţe în sensul că "este mai mult decât evident că au avut reprezentarea prejudicierii reclamantei şi că au urmărit să sustragă bunurile donate unei eventuale executări silite în vederea încasării creanţei respective" - dedusă din examinarea probelor şi aprecierea tuturor circumstanţelor cauzei - a rămas neinfirmată până la acest moment în proces, fiind consolidată prin soluţia din apel.

Sunt, prin urmare, revocabile cele două acte de donaţie vizate prin acţiunea pauliană de faţă, independent de aprecierile instanţelor de fond asupra calităţii creanţei reclamantei de a fi anterioară actelor atacate, certă, lichidă şi exigibilă, (aprecieri care au fost contestate în recurs), cât timp a rezultat din datele cauzei şi din evaluările celor două instanţe că încheierea lor a avut loc după desfăşurarea activităţilor economice ale soţilor J. care au generat obligaţia de plată a TVA (vânzările de bunuri imobile din perioada 2004-2008), respectiv în cursul procedurii de constituire a titlului reclamantei, după informarea lui A. asupra declanşării procedurii verificării fiscale a activităţii sale anterioare, în scopul prejudicierii reclamantei, ca viitor creditor.

Rămân însă, deplin valabile statuările instanţei de apel asupra caracterului anterior al creanţei reclamantei în raport de ambele contracte, care, potrivit dispoziţiilor art. 134 alin. (1) şi 1341alin 1 din Codul fiscal (în vigoare la acea dată), a luat naştere la data săvârşirii faptului generator, constând în realizarea operaţiunilor de vânzare de imobile (anii 2004-2008), când s-a constituit baza de impozitare, după depăşirea plafonului privind scutirea de TVA. De altfel, preexistenţa creanţei constituie situaţia premisă a emiterii actului administrativ fiscal de impunere .

Ca obligaţie instituită în baza legii, aceasta era deopotrivă certă, lichidă (care, în înţelesul art. 379 alin. (4) C. proc. civ., desemnează atât creanţa cu o câtime determinată, dar şi pe cea a cărei câtime este determinabilă, chiar dacă pentru aceasta este nevoie de o socoteală osebită) şi exigibilă (în sensul incidenţei constrângerii prin angajarea răspunderii administrativ-fiscale, în vederea aducerii la îndeplinire a obligaţiei născute în baza legii, dar nestinse în termenele prevăzute de aceasta), de vreme ce prin decizia de impunere au fost calculate separat, în baza dispoziţiilor art. 120 C. proc. civ. fiscală, accesorii constând în penalităţi de întârziere începând cu data la care s-a considerat de organul fiscal că TVA era datorată de contribuabil.

Dispoziţiile art. 45 din Codul de procedură fiscală ori cele ale art. 134 alin. (3) (exigibilitatea plăţii taxei) din Codul fiscal, ca şi acordarea unor termene de plată a sumelor menţionate în decizia de impunere, invocate de recurente drept contraargumente ale tezei creanţei certe, lichide şi exigibile deţinute de reclamantă, nu privează această creanţă de calităţile necesare admisibilităţii acţiunii pauliene, ci stabilesc reguli specifice de angajare a răspunderii administrativ-fiscale. Aşa cum corect a reţinut instanţa de apel, decizia de impunere constituie un act de angajare a răspunderii speciale administrativ-fiscale, în scopuri de executare a creanţei fiscale, care - s-a constatat - era datorată de cei doi soţi nu de la data definitivării deciziei de impunere, ci de la datele anterior prevăzute prin lege. Datele indicate de recurente cu trimitere la art. 45 C. proc. civ. fiscală ori cele de plată indicate în cuprinsul deciziei de impunere, se referă la regulile speciale în raport de care are loc şi se angajează răspunderea debitorului fiscal pentru executarea obligaţiilor sale fiscale.

Reinvocarea de către recurente, în legătură cu cel de-al doilea contract de donaţie, a argumentelor ce au susţinut excepţia lipsei de interes invocată în proces de pârâta C. (în primul ciclu procesual), sub forma unor noi critici de recurs, nu mai este posibilă, reţinându-se că toate aceste aspecte au fost tranşate irevocabil prin decizia de casare nr. 1584/20.07.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, astfel cum, de altfel, a învederat deja şi instanţa de apel din rejudecare.

În sfârşit, instanţa de apel a arătat în mod pertinent motivele pentru care soluţionarea acţiunii de faţă nu poate lua în discuţie analizarea creanţei reclamantei prin prisma principiului echităţii fiscale ori cele pentru care, în considerarea soluţiei adoptate şi a argumentelor care o susţin, nu s-a mai impus analiza stării de coproprietate a soţilor ori a consecinţelor decurgând din acceptarea succesiunii lui A. sub beneficiu de inventar.

În considerarea tuturor acestor motive, apreciind că recursul declarat este nefondat, Înalta Curte îl va respinge pe cale de consecinţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâtele D., F., E. împotriva deciziei nr. 232 din 1 aprilie 2021 a Curţii de Apel Bacău, secţia I civilă şi de contencios administrativ.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 22 septembrie 2021.