Prescription of debt and liability for failure to record statute-barred liabilities as income for tax purposes

Şedinţa publică din data de 22 iunie 2021

Asupra cauzei de faţă constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea formulată la data de 6.12.2018 şi înregistrată sub nr. x/2018 la Tribunalul Dolj, reclamanta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, pentru Statul Român, prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a chemat în judecată pe pârâţii A., S.C. B. S.R.L., C. şi S.C. D. S.R.L., solicitând următoarele: obligarea în solidar a pârâţilor C. şi S.C. D. S.R.L. la plata sumei de 460.400 RON, reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile de întârziere calculate de la data de 15 octombrie 2012 (data săvârşirii faptei), până la data achitării integrale a sumei datorate, prejudiciu ce rezultă din activitatea S.C. D. S.R.L.; obligarea în solidar a pârâţilor A. şi S.C. B. S.R.L., la plata sumei de 910.846 RON, reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile de întârziere calculate de la data săvârşirii faptei, până la data achitării integrale a sumei datorate, prejudiciu ce rezultă din activitatea S.C. B. S.R.L..

2. Hotărârea pronunţată în primă instanţă

Prin sentinţa nr. 660/15.10.2019, Tribunalul Dolj, secţia I civilă a respins excepţiile având ca obiect lipsa calităţii procesuale pasive în privinţa pârâtelor A. şi C., inadmisibilitatea cererii de chemare în judecată şi prescripţia dreptului material la acţiune; a respins cererea de chemare în judecată ca nefondată şi a respins cererea pârâtelor A. şi S.C. B. S.R.L. privind acordarea cheltuielilor de judecată.

3. Hotărârea pronunţată în apel

Prin decizia nr. 809/26.05.2020, Curtea de Apel Craiova, secţia I civilă a respins, ca nefondat, apelul declarat de reclamanta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei menţionate.

4. Calea de atac formulată în cauză

Împotriva deciziei Curţii de Apel Craiova, a declarat recurs reclamanta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, criticând-o pentru nelegalitate, pe temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. şi susţinând, în esenţă, următoarele:

Instanţa de apel a reţinut şi analizat doar parţial pretenţiile reclamantei, în condiţiile în care a pornit de la premisa că a fost formulată o acţiune în răspundere civilă delictuală, întemeiată pe dispoziţiile art. 998-999 din vechiul C. civ., prin care s-a invocat că pârâtele au creat un prejudiciu statului (constând în impozitul pe profit) prin fapta lor de a nu înregistra în evidenţele contabile venitul din sume prescrise datorate şi neachitate, către societatea E. S.R.L..

Cererea de chemare în judecată se referea şi la prejudiciul produs bugetului de stat prin neînregistrarea unor venituri în contabilitatea societăţii B. S.R.L., capăt de cerere pe care instanţa nu l-a avut în vedere.

Recurenta a criticat şi considerentele prin care instanţa de apel s-a pronunţat asupra motivului de apel privind aplicarea în timp a legii.

Termenul de prescripţie de 3 ani a început să curgă în cauză cel mai târziu la 15.05.2010 (adică cu trei ani înainte de data 15.05.2013, care este cea mai recentă dată la care datoriile ce trebuiau înregistrate erau considerate prescrise), motiv pentru care, în cauză, nu erau incidente dispoziţiile noului C. civ. referitoare la prescripţia extinctivă.

Astfel, prin decizia atacată a fost încălcat principiul neretroactivităţii legii civile, prin aprecierea că dispoziţiile noului C. civ. sunt aplicabile unor situaţii născute înainte de intrarea în vigoare a acestei legi, ignorându-se, de asemenea, dispoziţiile art. 6 alin. (4) C. civ., care stabilesc în mod expres că prescripţiile. începute şi neîmplinite la data intrării în vigoare a legii noi, sunt în întregime supuse dispoziţiilor legale care le-au instituit, adică dispoziţiilor Decretului nr. 167/1958.

Aşadar, în speţă sunt aplicabile dispoziţiile art. 7 din Decretul nr. 167/1958, care stabileşte că prescripţia începe să curgă de la data naşterii raportului de drept, aceasta lege neputând crea în mod expres şi imperativ dreptul debitorului de a renunţa la prescripţie, aşa cum greşit a apreciat instanţa penală.

Instanţa civilă, deşi a reţinut că hotărârea penală nu este obligatorie, şi-a însuşit în integralitate considerentele instanţei penale (care şi-a motivat soluţia doar pe temeiul dispoziţiilor noului C. civ.), fără să enunţe în mod explicit textele din noul C. civ. care ar consacra principiul disponibilităţii debitorului, respectiv dreptul celui în folosul căruia curge termenul de prescripţie, de a nu invoca prescripţia. În acest sens, s-a făcut referire la dispoziţiile art. 20 din Decretul nr. 167/1958, însă acest text de lege nu este incident în cauză, pentru că nu ne aflăm în situaţia unui debitor care a executat obligaţia după ce dreptul la acţiune al creditorului s-a prescris, în speţă fiind vorba despre debitori care nu şi-au executat obligaţia.

Pe acest aspect, recurenta a reiterat, totodată, primul motiv de apel, referitor la copierea motivelor instanţei penale, ce a fost înlăturat de instanţa de apel, cu motivarea că prima instanţă a analizat îndeplinirea în cauză a condiţiilor răspunderii civile delictuale, precum şi susţinerile din apel vizând contrarietatea între considerentele hotărârii primei instanţe în privinţa temeiului de drept incident prescripţiei extinctive.

Prin motivele de recurs a fost criticată şi aprecierea instanţei de apel referitoare la lipsa utilităţii efectuării unei expertize contabile, solicitate prin motivele de apel, recurenta susţinând că doar o asemenea lucrare de specialitate ar fi putut stabili cu certitudine dacă pârâtele au evidenţiat sau nu, în mod corect, în contabilitate, veniturile rezultate din sumele prescrise datorate de societatea E. S.R.L., cu consecinţa sustragerii de la plata impozitului pe profit. Incidenţa Ordinelor nr. 1802/2014 şi nr. 3055/2009 nu era suficientă pentru a se aprecia în mod corect situaţia fiscală a pârâtelor.

Cu privire la ultimul motiv de apel ce vizează faptul că prima instanţă nu a avut în vedere că prin decizia ICCJ nr. 285/31.10.2018 au fost desfiinţate documente ce privesc pe pârâta societatea B. S.R.L. şi care schimbă total situaţia financiară a acesteia, recurenta a arătat că obligaţiile datorate de această pârâtă reprezintă doar un capăt al cererii de chemare în judecată. În ceea ce priveşte prejudiciul produs bugetului de stat prin activitatea E. S.R.L., recurenta a învederat că nu există nicio decizie de impunere emisă de Activitatea inspecţie fiscală sau vreun alt titlu de creanţă emis de organele fiscale prin care C. sau D. S.R.L. să fie obligate la plata sumelor solicitate în cauza de faţă.

5. Procedura de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor, iar prin încheierea din data de 20 aprilie 2021, completul de filtru a admis în principiu recursul şi a fixat termen de judecată la data de 22 iunie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Examinând decizia recurată, prin prisma criticilor formulate şi prin raportare la actele şi lucrările dosarului şi la dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată următoarele:

Susţinerea recurentei referitoare la analizarea parţială de către instanţa de apel a pretenţiilor din cererea de chemare în judecată, întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este inadmisibilă, întrucât se referă la hotărârea primei instanţe, şi nu la decizia de apel recurată.

Astfel, recurenta a afirmat că nu a fost soluţionat capătul de cerere din acţiunea introductivă prin care s-a solicitat repararea prejudiciului produs bugetului de stat prin neînregistrarea unor venituri în contabilitatea societăţii B. S.R.L..

Or, instanţa de apel, respingând apelul, nu s-a pronunţat în mod distinct asupra diferitelor capete de cerere, ci a procedat la rejudecarea fondului în limitele stabilite prin motivele de apel, fiind, astfel, evident că recurenta, prin susţinerile formulate, a înţeles să se raporteze la hotărârea primei instanţe.

În acelaşi timp, din conţinutul motivelor de apel nu reiese că reclamanta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ar fi supus aspectul invocat controlului de legalitate şi temeinicie al sentinţei, o asemenea susţinere neregăsindu-se ca atare în cuprinsul memoriului de apel.

În conformitate cu art. 488 alin. (2) C. proc. civ., motivele de casare pot fi primite doar dacă ele nu au putut fi invocate pe calea apelului sau în cursul judecării apelului ori, deşi au fost invocate în termen, au fost respinse sau instanţa a omis să se pronunţe asupra lor.

Pe acest temei, sunt inadmisibile susţinerile din recurs formulate omisso medio, care vizează în mod direct hotărârea primei instanţe, dar fără să fi fost invocate pe calea apelului sau în cursul judecării apelului.

Pe de altă parte, se reţine că prin motivele de apel s-au invocat aspecte referitoare la societatea B. S.R.L., respectiv ignorarea de către prima instanţă a deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 285/31.10.2018, prin care au fost desfiinţate documente ce o privesc pe această pârâtă şi care schimbă total situaţia financiară a acesteia.

Întrucât motivele de recurs nu conţin argumentele pentru care se pretinde nesoluţionarea unui capăt de cerere, cu referire la soluţia şi motivarea deciziei recurate, nu se poate reţine că recurenta are în vedere considerentele pentru care instanţa de apel a respins ultimul motiv de apel.

De altfel, chiar dacă s-ar reţine un asemenea obiect al susţinerii din recurs, se constată că instanţa de apel a analizat motivul de apel în discuţie, însă recurenta nu s-a raportat la considerentele din decizia recurată şi nu a formulat critici efective la adresa acestora, astfel încât Înalta Curte constată că nu este învestită cu veritabile critici de nelegalitate, susceptibile a fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Pentru considerente similare, nici susţinerea referitoare la modul de motivare a hotărârii primei instanţe nu poate fi primită, în condiţiile în care aceasta conţine o simplă reiterare a motivului de apel pe atare aspect, fără vreo referire la considerentele deciziei recurate, prin care instanţa de apel a răspuns criticii reclamantei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

În consecinţă, Înalta Curte va respinge susţinerile recurentei întemeiate pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte criticile privind încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, se constată următoarele:

Prin motivele de apel, reclamanta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat hotărârea primei instanţe sub aspectul aplicării în timp a legii referitoare la prescripţia extinctivă, prin aprecierea că noul C. civ. este aplicabil în situaţia în care prescripţia a început să curgă înainte de intrarea în vigoare a acestuia.

Instanţa de apel a înlăturat aceste critici, pentru argumentul că susţinerile părţii nu reflectă corect considerentele sentinţei, în condiţiile în care prima instanţă a arătat în mod expres că este aplicabil în speţă vechiul cod, reţinând în susţinerea dreptului debitorului de a renunţa la prescripţie incidenţa dispoziţiilor art. 20 din Decretul nr. 167/1958 şi analizând pe fond întrunirea condiţiilor răspunderii civile delictuale în persoana pârâţilor, pe temeiul art. 998 şi 999 C. civ.

Faţă de aceste considerentele deciziei recurate, din moment ce instanţa de apel a confirmat aplicabilitatea în cauză a prevederilor Decretului nr. 167/1958, fără temei susţine recurenta că instanţa de apel ar fi făcut aplicarea dispoziţiilor noului C. civ. şi ar fi încălcat, astfel, nu numai principiul neretroactivităţii legii civile, dar şi prevederile art. 6 alin. (4) C. civ., în aplicarea cărora prescripţia extinctivă, începută şi neîmplinită la data intrării în vigoare a noului cod, rămâne supusă în întregime dispoziţiilor legale care au instituit-o, respectiv Decretului nr. 167/1958.

Cât priveşte aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 20 din Decretul nr. 167/1958, Înalta Curte reţine că incidenţa acestei norme a fost reţinută în analiza fondului raportului juridic dedus judecăţii, pentru a se verifica existenţa unei fapte ilicite a pârâtelor, care să angajeze răspunderea acestora pentru eventualul prejudiciu cauzat bugetului de stat, constând în impozitul pe profit nedeclarat şi neachitat, cu dobânzile şi penalităţile aferente, astfel cum s-a pretins de către reclamanta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

În acest context, se reţine că reclamanta a imputat pârâtelor neînregistrarea în evidenţele contabile a venitului din sume prescrise, datorate şi neachitate către E. S.R.L., iar instanţa de apel a confirmat aprecierea primei instanţe privind lipsa caracterului ilicit al faptei.

Raţionamentul juridic care a condus la această concluzie s-a fundamentat pe constatarea că sumele de bani pe care societăţile pârâte le datorau societăţii E. S.R.L. în temeiul unor relaţii contractuale figurau în evidenţele contabile ale pârâtelor ca datorii, chiar dacă în privinţa acestora intervenise prescripţia dreptului material la acţiune (în virtutea Decretului nr. 167/1958).

În drept, s-a reţinut că nici legislaţia civilă, dar nici cea contabilă sau fiscală, nu prevăd un termen obligatoriu de trecere în bilanţ la capitolul venituri a sumelor datorate pentru care s-a împlinit termenul de prescripţie, dimpotrivă, această dată este la dispoziţia debitorului, pentru înregistrarea în bilanţ la capitolul venituri fiind necesar ca agentul economic să ia decizia de a nu plăti o datorie pentru care s-a împlinit termenul de prescripţie, aspect ce rezultă din reglementările normative contabile privind situaţiile financiare anuale, respectiv contabilitatea veniturilor.

Mai mult decât atât, debitorul poate alege să plătească datoria respectivă, iar această conduită nu este posibilă doar sub incidenţa noului C. civ., care prevede în mod expres renunţarea la beneficiul prescripţiei extinctive, ci chiar în contextul reglementării anterioare, din art. 20 al Decretului nr. 167/1958 rezultând dreptul debitorului de a renunţa la prescripţie, fie şi în mod tacit, astfel cum s-a consacrat printr-o amplă jurisprudenţă.

Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 20 din Decretul nr. 167/1958 sunt incidente în cauză, faţă de raţionamentul juridic pe baza căruia s-a conturat concluzia inexistenţei caracterului ilicit al faptei, susţinerile recurentei pe acest aspect neavând temei.

Potrivit acestei norme, "debitorul care a executat obligaţia după ce dreptul la acţiune al creditorului s-a prescris, nu are dreptul să ceară înapoierea prestaţiei, chiar dacă la data executării nu ştia că termenul prescripţiei era împlinit".

Textul în discuţie reglementează în mod expres efectele plăţii efectuate după împlinirea termenului de prescripţie extinctivă, care nu interesează, într-adevăr, cauza, astfel cum susţine recurenta, din moment ce pârâtele nu sunt în situaţia debitorului care a făcut o asemenea plată.

Cu toate acestea, norma este relevantă în contextul efectului prescripţiei extinctive, prevăzut de art. 1 alin. (1) din Decretul nr. 167/1958, acela de a stinge doar dreptul la acţiune în sens material, şi nu însuşi dreptul subiectiv.

Astfel, dreptul subiectiv supravieţuieşte intervenirii prescripţiei, ceea ce înseamnă, din perspectiva creditorului, că acesta nu-şi mai poate realiza dreptul subiectiv pe calea dreptului la acţiune. Din perspectiva debitorului, însă, consecinţa rezidă nu numai în legitimitatea unei opoziţii la executarea silită a obligaţiei, dar şi în posibilitatea de a-şi executa, în mod valabil, obligaţia, chiar după împlinirea prescripţiei.

Altfel spus, după împlinirea termenului de prescripţie extinctivă, obligaţia se transformă într-o obligaţie naturală, ce poate fi executată de bunăvoie de către debitor, care nu va putea cere, însă, restituirea prestaţiei efectuate în acest fel.

Drept urmare, Înalta Curte constată că instanţa de apel a apreciat în mod corect că dreptul debitorului de a renunţa la prescripţie, fie şi în mod tacit, a fost recunoscut şi în reglementarea anterioară noului C. civ., astfel cum rezultă din coroborarea art. 20 şi art. 1 alin. (1) din Decretul nr. 167/1958, motiv pentru care va înlătura susţinerile recurentei pe acest aspect.

Faţă de cele expuse, având în vedere şi faptul că recurenta nu a criticat celelalte considerente din raţionamentul juridic pe care s-a fundamentat concluzia inexistenţei caracterului ilicit al faptei şi nu a indicat un temei juridic al eventualei obligaţii al unei societăţi de a înregistra în bilanţ la capitolul venituri, la un anumit moment, a sumelor datorate pentru care s-a împlinit termenul de prescripţie, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în aplicarea dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în reprezentarea Statului Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva deciziei civile nr. 809 din data de 26 mai 2020 a Curţii de Apel Craiova, secţia I civilă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 22 iunie 2021.