Cassation refusal to reassess objective typicity of fictive accounting entries in tax evasion appeals

Deliberând asupra recursului în casaţie declarat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 726/A din data de 03 decembrie 2020 a Curţii de Apel Piteşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie,

În baza lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Prin Sentinţa penală nr. 126 din 06 iulie 2020, pronunţată de Tribunalul Argeş în Dosarul nr. x/2018, s-a hotărât, printre altele, în baza art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. de la 1968, în cond. art. 5 alin. (1) C. pen., condamnarea inculpatului A., la pedeapsa de 2 ani şi 10 luni închisoare pentru comiterea infracţiunii de "evaziune fiscală" în formă continuată.

În temeiul art. 65 alin. (2) C. pen. de la 1968 rap. la art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 şi la art. 64 alin. (1) C. pen., în cond. art. 5 alin. (1) C. pen., cu aplicarea art. 12 alin. (1) din Legea 187/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 286/2009 privind C. pen., s-au interzis inculpatului, cu titlu de pedeapsă complementară, drepturile prevăzute la art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) şi c) C. pen. de la 1968, pe o durată de 2 ani, ce s-a dispus a se executa conform art. 66 C. pen. de la 1968.

În temeiul art. 71 alin. (1) şi (2) C. pen. de la 1968, cu aplicarea art. 12 alin. (1) din Legea 187/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 286/2009 privind C. pen., în cond. art. 5 alin. (1) C. pen., s-au interzis inculpatului A. cu titlu de pedeapsă accesorie, drepturile prev. de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) şi c) C. pen. de la 1968, pe durata executării pedepsei.

În baza art. 861 C. pen. de la 1968, s-a suspendat sub supraveghere executarea pedepsei rezultante principale, pe durata unui termen de încercare de 4 ani şi 10 luni, calculat conform art. 862 C. pen. de la 1968, termen ce începe să curgă, conform art. 862 alin. (2) C. pen. de la 1968 rap. la art. 82 alin. (3) C. pen. de la 1968, de la data rămânerii definitive a prezentei hotărâri.

În baza art. 863 alin. (1) C. pen. de la 1968, s-a dispus ca, pe durata termenului de încercare, condamnatul să se supună următoarelor măsuri de supraveghere: a) să se prezinte, la datele fixate, la Serviciul de Probaţiune Argeş; b) să anunţe, în prealabil, orice schimbare de domiciliu, reşedinţă sau locuinţă şi orice deplasare care depăşeşte 8 zile, precum şi întoarcerea; c) să comunice şi să justifice schimbarea locului de muncă; d) să comunice informaţii de natură a putea fi controlate mijloacele sale de existenţă.

În baza art. 863 alin. (2) C. pen. de la 1968 alin. (1) C. pen., s-a dispus ca datele prevăzute în alin. (1) lit. b), c), d) să fie comunicate Serviciului de Probaţiune Argeş.

S-a atras atenţia asupra dispoziţiilor art. 864 C. pen. de la 1968, privind revocarea suspendării executării pedepsei sub supraveghere.

În temeiul art. 71 alin. (5) C. pen. de la 1968, s-a suspendat executarea pedepsei accesorii aplicate prin prezenta hotărâre, pe perioada termenului de încercare.

În temeiul art. 19 C. proc. pen., art. 25 alin. (1) C. proc. pen. rap. la art. 397 alin. (1) C. proc. pen. şi la art. 1357 şi urm. C. civ., s-a admis în parte acţiunea civilă formulată de partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P. Ploieşti - A.J.F.P. Argeş, şi au fost obligaţi inculpaţii B., în solidar cu partea responsabilă civilmente SC C. SRL (fostă D. SRL) şi în solidar cu inculpatul A., acesta din urmă, în solidar cu partea responsabilă civilmente SC E. SRL, prin lichidator judiciar F. S.P.R.L., la plata către partea civilă a sumelor reprezentând obligaţia fiscală principală datorată, precum şi la plata sumelor reprezentând obligaţii fiscale accesorii aferente obligaţiei fiscale principale datorate, în condiţiile Codului de procedură fiscală, de la data scadenţei debitului principal (respectiv a obligaţiei fiscale principale datorate), până la data plăţii integrale a debitului principal, astfel cum s-a indicat în dispozitivul sentinţei.

În temeiul art. 404 alin. (4) lit. c), rap. la art. 249 şi urm. C. proc. pen., s-a menţinut măsura sechestrului asigurator aplicată prin Ordonanţa nr. x/P/2011 din data de 15.02.2017 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Argeş asupra bunurilor imobile aparţinând inculpatului A., respectiv:

- cota de 3/16 din imobilul apartament situat în mun. Piteşti, str. x, bloc P1. ap. 4, jud. Argeş, în suprafaţă totală de 80,99 mp obţinut prin succesiune conform certificatului de moştenitor nr. x/04.05.1995, fiind înscris în cartea funciară nr. x-C1-U2 a localităţii Piteşti;

- imobilul apartament situat mun. Piteşti, str. x, jud. Argeş, în suprafaţă totală de 50 mp, conform contractului de vânzare cumpărare x/27.08.1996 şi certificatului de moştenitor nr. x/04.05.1995, fiind înscris în cartea funciară nr. x a localităţii Piteşti.

În baza art. 13 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, la data rămânerii definitive a prezentei hotărâri s-a dispus comunicarea copiei dispozitivului acesteia Oficiului Naţional al Registrului Comerţului.

În baza art. 274 alin. (1) şi (2) C. proc. pen., a fost obligat fiecare dintre inculpaţi, inculpatul B. în solidar cu partea responsabilă civilmente SC C. SRL (fostă D. SRL), şi respectiv inculpatul A., în solidar cu partea responsabilă civilmente SC E. SRL, la plata sumei de 1300 de RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat, din care 800 de RON, cheltuieli judiciare efectuate în cursul urmăririi penale.

S-a reţinut că fapta inculpatului A., care:

- în calitate de administrator de drept sau/şi de fapt al SC E. SRL, cu complicitatea inculpatului B., administrator al SC D. SRL, în perioada decembrie 2009 - aprilie 2010, a înregistrat în evidenţele contabile ale SC E. SRL achiziţii fictive de mărfuri de la SC D. SRL în valoare totală de 1.031.768,57 RON, în baza a 9 facturi fiscale (indicate în anexa nr. 16 a raportului de expertiză contabilă judiciară), care atestau operaţiuni comerciale ce nu au un caracter real, din care o factură de avans, o factură fără specificarea produselor sau serviciilor achiziţionate, o factură de achiziţie utilaj şi 6 facturi de achiziţii piese auto, precum şi livrări fictive de mărfuri către SC D. SRL în valoare totală de 425.624,99 RON, prin intermediul a 8 facturi fiscale, prin aceasta prejudiciind bugetul consolidat al statului cu suma de 178.277,23 RON, din care TVA sustras de la plată în valoare de 96.779,23 RON şi impozit pe profit calculat suplimentar în valoare de 81.498 RON, şi respectiv,

- în calitate de administrator al SC G. SRL, cu complicitatea inculpatului B., administrator al SC D. SRL, în perioada noiembrie 2009 - iunie 2010, a înregistrat în evidenţele contabile ale SC G. SRL, achiziţii fictive de mărfuri de la SC D. SRL în valoare totală de 868.090,18 RON, în baza a 18 facturi fiscale (indicate în anexa nr. 22 a raportului de expertiză contabilă judiciară), care atestau operaţiuni comerciale ce nu au caracter real, din care 3 facturi de avans şi 15 facturi de achiziţii piese, precum şi livrări fictive de mărfuri către SC D. SRL în valoare totală de 122.106,46 RON, prin intermediul a trei facturi fiscale, prin aceasta prejudiciind bugetul consolidat al statului cu suma de 142.606,64 RON, din care T.V.A. sustras de la plată în valoare de 119.106,64 RON şi impozit pe profit suplimentar în valoare de 23.500 RON, modalităţi prin care inculpatul A. a cauzat un prejudiciu total bugetului de stat în valoare de 320.883,87 RON, îndeplineşte condiţiile de tipicitate obiectivă şi subiectivă ale infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prev. şi ped. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 în cond. art. 41 alin. (2) C. pen. de la 1968, cu aplic. art. 5 alin. (1) C. pen.

II. Hotărârea instanţei de apel

Prin Decizia penală nr. 726/A din data de 03 decembrie 2020 a Curţii de Apel Piteşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, au fost respinse, ca nefondate, apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Argeş, inculpaţii B., A. şi partea civilă Statul Român - prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva Sentinţei penale nr. 126/06.07.2020 pronunţată de Tribunalul Argeş, secţia penală, în Dosarul nr. x/2018.

III. Împotriva Deciziei penale nr. 726/A din data de 03 decembrie 2020 a Curţii de Apel Piteşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, inculpatul A. a declarat recurs în casaţie, în termenul legal.

În motivarea scrisă a cererii sale, inculpatul a invocat cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., solicitând casarea în parte a hotărârii atacate şi dispunerea unei soluţii de achitare pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. de la 1968 şi art. 5 alin. (1) din C. pen.

În aplicarea aspectelor teoretice şi reperelor jurisprudenţiale redate pe larg în scris, s-a solicitat să se constate că faptele pretins săvârşite de către recurent nu îndeplinesc cerinţele conţinutului constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile legale privind existenţa situaţiei premisă, tipicitatea obiectivă şi subiectivă, aspecte necesare pentru a putea reţine corespondenţa cu norma de incriminare.

A susţinut că situaţia premisă nu a fost stabilită de către organele competente, înainte de toate precizând că infracţiunea de evaziune fiscală, în modalitatea descrisă de lit. c) a alin. (1) al art. 9 din Legea nr. 241/2005, vizează evidenţierea în actele contabile a unor cheltuieli ce nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, fiind necesar să se determine în prealabil existenţa unor diminuări ale datoriilor făptuitorului către bugetul consolidat de stat. Operaţiunea fictivă este definită de art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 ca reprezentând "disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există".

A solicitat instanţei de recurs să constate că situaţia premisă săvârşirii pretinsei infracţiuni de evaziune fiscală de către inculpatul A. nu a fost determinată de către organul fiscal, iar instanţele de fond şi de apel şi-au însuşit o competenţă de stabilire a existenţei unor datorii diminuate către bugetul de stat care nu aparţine organelor judiciare, ci A.N.A.F.. Prin urmare, una dintre condiţiile conţinutului constitutiv al evaziunii fiscale nu a fost determinată, faptele imputate recurentului necorespunzând cu textul de incriminare.

Recurentul, prin apărător, a susţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile privind latura obiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală:

Conform textului de incriminare, elementul material al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 constă în acţiunea de evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale sau în evidenţierea altor operaţiuni fictive.

S-a arătat faptul că raţionamentul organelor judiciare este inversat, în sensul în care concluzia furnizată şi expertului judiciar - cum că respectivele operaţiuni ar fi fictive - conduce la suspiciunea asupra unor aspecte ale tranzacţiilor care sunt, de altfel, licite şi des întâlnite în circuitul comercial. În concret, existenţa unor achiziţii de mărfuri urmată de comercializarea acestora la un preţ mai ridicat ca urmare a practicării unui adaos comercial reprezintă mijlocul principal de realizare a profitului, chiar şi ca urmare a unei tranzacţii cu o entitate din acelaşi grup de întreprinderi sau cu o persoană juridică ce are acelaşi beneficiar real.

Existenţa sau inexistenţa unui conţinut economic al operaţiunilor şi cuantumul valorii adăugate de către participantul la circuitul economic sunt aspecte dictate de piaţa produselor şi serviciilor respective. În alte cuvinte, reprezintă o decizie strategică a comerciantului care, în funcţie de oportunitatea concretă de a obţine un profit, va alege să vândă un produs la un preţ cât mai ridicat, însă inferior cuantumului maxim pe care potenţialii clienţi sunt dispuşi să îl achite sau, dimpotrivă, va stabili un preţ egal sau inferior celui de achiziţie de la furnizorii săi, pentru a evita sau diminua o pierdere potenţială.

Suspiciunile organelor judiciare privind autenticitatea unor operaţiuni economice nu sunt în măsură să justifice refuzul dreptului societăţilor E. şi G. de exercitare a dreptului de deducere TVA din motive, cum sunt neîndeplinirea obligaţiei contractantului D. de înregistrare a achiziţiilor şi vânzărilor corelative şi întreţinerea unor relaţii comerciale cu această societate căreia i-a fost cedată, efectiv, jumătate din valoarea adăugată pe care ar fi putut să o practice persoanele juridice administrate de către inculpatul A..

Cât timp reprezentanţii A.N.A.F. nu au identificat nereguli ca urmare a inspecţiilor fiscale desfăşurate cu ocazia verificării înregistrărilor din contabilitatea E. şi G., acestea îşi păstrează dreptul de a deduce T.V.A. şi nu pot fi pasibile de sancţiuni de drept fiscal sau penal pentru relaţiile lor comerciale.

În alte cuvinte, o faptă despre care autoritatea fiscală nu a remarcat nereguli în ceea ce priveşte obligaţiile de declarare nu poate constitui infracţiune.

În sensul celor arătate, a invocat hotărârea pronunţată în cauza C-277/14, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene care sintetizează jurisprudenţa în această materie.

O altă critică a constat în faptul că nu sunt îndeplinite condiţiile privind urmarea imediată a infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, anume existenţa unui prejudiciu cauzat bugetului consolidat de stat.

Pretinsa interpunere a unei (sau a mai multor) societăţi între achiziţia bunurilor de către E. transferul acestora către G. şi vânzarea ulterioară către terţi nu este în măsură să afecteze bugetul consolidat de stat per ansamblu, cât timp toţi comercianţii din acest lanţ de tranzacţii îşi îndeplinesc obligaţiile de înregistrare în contabilitate şi îşi achită contribuţiile fiscale.

A mai susţinut că nu sunt îndeplinite nici condiţiile privind scopul infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

În continuarea argumentelor prezentate privind lipsa unui prejudiciu efectiv cauzat bugetului de stat prin interpunerea unor comercianţi care vor putea practica acelaşi adaos comercial dictat de piaţă, a solicitat să se constate că în conformitate cu situaţia de fapt reţinută, scopul urmărit de către recurent nu a fost cel de a sustrage oricare dintre societăţile administrate de către acesta de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, ci transferarea unei porţiuni din profit către D..

IV. Examinând recursul în casaţie, se constată că acesta nu este fondat.

Potrivit dispoziţiilor art. 433 din C. proc. pen., scopul recursului în casaţie este acela de a supune Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie judecarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Analiza pe care o poate face Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în calea extraordinară de atac a recursului în casaţie este limitată exclusiv în drept. Aşadar, statuările în fapt ale instanţei care a pronunţat hotărârea definitivă, verificarea suportului probator al acestora, modalitatea de motivare a deciziei nu pot face obiectul cenzurii.

Recurentul a invocat în susţinerea căii extraordinare de atac cazul de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. (potrivit căruia hotărârile sunt supuse casării atunci când s-a dispus condamnarea pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală).

Examinând recursul în casaţie din perspectiva cazului de casare invocat, se constată următoarele:

Cazul de casare invocat de inculpat are în vedere situaţia în care s-a săvârşit o faptă pe care în mod greşit instanţa a considerat-o infracţiune, întrucât în realitate, fapta nu se găseşte în niciuna dintre prevederile legii penale ca infracţiune. Este situaţia faptelor care au un caracter civil, comercial, ş.a. ori situaţia dezincriminării unei fapte prevăzute de legea penală.

În analiza acestui caz de recurs în casaţie se pot supune verificării instanţei critici cu privire la corespondenţa dintre fapta concretă cu descrierea conţinută în norma de incriminare, în sensul dacă se suprapune modelului legal creat de legiuitor.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că, din perspectiva cazului de casare prevăzut în art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., nu se poate realiza o analiză a conţinutului mijloacelor de probă, o nouă apreciere a materialului probator sau stabilirea unei alte situaţii de fapt pe baza căreia să se concluzioneze că fapta nu este prevăzută de legea penală, verificarea hotărârii făcându-se exclusiv în drept, întrucât statuările în fapt ale instanţei de apel nu pot fi cenzurate în niciun fel.

În cauză, criticile formulate de recurentul inculpat A. se referă, în esenţă, la caracterul licit al operaţiunilor de achiziţie de mărfuri urmată de comercializarea acestora la un preţ mai ridicat pentru realizarea profitului, activitate care nu ar avea relevanţă penală şi care nu corespunde fidel conţinutului juridic al infracţiunii de evaziune fiscală, pentru toate argumentele expuse în motivele scrise, susţinute oral.

Din examinarea actelor dosarului, în limitele procesuale menţionate şi în raport cu situaţia de fapt, astfel cum a fost stabilită definitiv de instanţa de apel, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că elementele de tipicitate obiectivă ale infracţiunii de evaziune fiscală corespund faptei reţinute în concret în sarcina inculpatului.

În sarcina inculpatului, s-a reţinut că, în calitate de administrator de drept sau/şi de fapt al SC E. SRL, cu complicitatea inculpatului B., administrator al SC D. SRL, în perioada decembrie 2009 - aprilie 2010, a înregistrat în evidenţele contabile ale SC E. SRL achiziţii fictive de mărfuri de la SC D. SRL în valoare totală de 1.031.768,57 RON, în baza a 9 facturi fiscale, care atestau operaţiuni comerciale ce nu au un caracter real, din care o factură de avans, o factură fără specificarea produselor sau serviciilor achiziţionate, o factură de achiziţie utilaj şi 6 facturi de achiziţii piese auto, precum şi livrări fictive de mărfuri către SC D. SRL în valoare totală de 425.624,99 RON, prin intermediul a 8 facturi fiscale, prin aceasta prejudiciind bugetul consolidat al statului cu suma de 178.277,23 RON, din care T.V.A. sustras de la plată în valoare de 96.779,23 RON şi impozit pe profit calculat suplimentar în valoare de 81.498 RON şi respectiv, în calitate de administrator al SC G. SRL, cu complicitatea inculpatului B., administrator al SC D. SRL, în perioada noiembrie 2009 - iunie 2010, a înregistrat în evidenţele contabile ale SC G. SRL, achiziţii fictive de mărfuri de la SC D. SRL în valoare totală de 868.090,18 RON, în baza a 18 facturi fiscale, care atestau operaţiuni comerciale ce nu au caracter real, din care 3 facturi de avans şi 15 facturi de achiziţii piese, precum şi livrări fictive de mărfuri către SC D. SRL în valoare totală de 122.106,46 RON, prin intermediul a trei facturi fiscale, prin aceasta prejudiciind bugetul consolidat al statului cu suma de 142.606,64 RON, din care T.V.A. sustras de la plată în valoare de 119.106,64 RON şi impozit pe profit suplimentar în valoare de 23.500 RON, modalităţi prin care inculpatul A. a cauzat un prejudiciu total bugetului de stat în valoare de 320.883,87 RON.

În cauză, astfel cum rezultă din starea de fapt, acţiunea inculpatului, de a înregistra contabil achiziţii fictive de mărfuri, precum şi livrări fictive de mărfuri, prejudiciind bugetul consolidat al statului cu suma totală de 320.883,87 RON (T.V.A. sustras de la plată şi impozit pe profit calculat suplimentar) corespunde textului legal de incriminare a faptei de evaziune fiscală în formă continuată, în modalitatea reţinută de instanţele ordinare.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din legea specială, constituie infracţiune (...) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive.

În ce priveşte noţiunea de operaţiune fictivă, art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 o defineşte ca fiind disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există.

Prin raportare la definiţia dată fictivităţii operaţiunilor de către legiuitor, rezultă că s-au avut în vedere doar acele operaţiuni care din punct de vedere faptic, material, nu există, însă doctrina şi practica judiciară au acordat un sens mai larg noţiunii, fiind necesar a se face distincţie între operaţiunea fictivă, abuzul de drept, abuzul de drept prin fraudă la lege, actul anormal de gestiune şi achiziţionarea de bunuri ulterior folosite de administrator.

Prin definiţia dată abuzului de drept, se face referire la fictivitatea juridică, la simulaţie, care presupune, în esenţă, existenţa, din punct de vedere material, a operaţiunii, însă înregistrarea acesteia în documentele contabile într-o altă formă, care conduce la eliminarea obligaţiilor fiscale sau reducerea acestora.

Pe de altă parte, în cazul abuzului de drept prin fraudă la lege, infracţiunea se reţine atunci când operaţiunea are ca scop realizarea economiei fiscale, prin eludarea regulilor fiscale şi obţinerea profitului, operaţiune care produce consecinţe juridice, având un scop licit aparent.

Cu toate acestea, în raport cu situaţia de fapt reţinută de instanţele ordinare, Înalta Curte reţine că acţiunile inculpaţilor nu se pot circumscrie noţiunii de practică abuzivă în materie de T.V.A., în acord cu principiile derivate din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Înalta Curte reţine că prin hotărârea pronunţată în cauza Halifax (cauza C-255/02), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat asupra principiului interzicerii practicilor abuzive în materie de T.V.A., stabilind că pentru calificarea unei activităţi economice ca fiind un abuz de lege trebuie să fie îndeplinite două condiţii:

- tranzacţiile, în pofida faptului că îndeplinesc condiţiile formale prevăzute de dispoziţiile legale relevante, au drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale care ar contraveni scopului acelor dispoziţii legale;

- scopul esenţial al operaţiunilor este de a obţine un avantaj fiscal.

Astfel, din perspectiva condiţiei obiective, Înalta Curte reţine că toate tranzacţiile comerciale derulate de inculpaţi au respectat formal condiţiile de legalitate, însă o conduită loială ar fi presupus realizarea tranzacţiei în mod direct către beneficiarul final, cu achitarea tuturor taxelor aferente operaţiunii economice. Exploatând însă lipsa oricăror dispoziţii prohibitive privind numărul sau succesiunea achiziţiilor pe care le-ar fi putut întreprinde, inculpaţii au realizat tranzacţii comerciale cu respectarea dispoziţiilor legale, reuşind să evite datorarea T.V.A., dar şi impozitul pe profit suplimentar.

Dată fiind libertatea contribuabilului de a contracta pe piaţa liberă, este necesară probarea relevanţei penale a operaţiunii fictive, pentru dovada existenţei infracţiunii de evaziune fiscală în modalitatea evidenţierii de operaţiuni fictive.

Evaziunea fiscală licită se încadrează în mod normal în limitele legii şi reprezintă o exploatare sau o forţare a dispoziţiilor legale, o nerespectare a spiritului legii, pentru a evita sau minimaliza contribuţia fiscală datorată de un contribuabil. Practic, unii contribuabili speculează lacunele juridice ale sistemelor fiscale sau neconcordanţele dintre normele juridice pentru a evita plata taxelor şi impozitelor datorate, fără însă a încălca vreo dispoziţie legală. Combaterea evaziunii fiscale licite justifică adoptarea unor măsuri de corelare a normelor juridice naţionale cu cele de drept european şi asigurarea transparenţei fiscale şi poate atrage consecinţe în plan fiscal, însă nu poate atrage răspunderea penală în absenţa unui raport juridic de conflict.

Evaziunea fiscală ilicită implică o încălcare sau o nerespectare a dispoziţiilor legale şi evitarea transparenţei în materie fiscală. Contribuabilul atribuie un caracter ocult activităţii comerciale reale pe care o desfăşoară, fie prin neevidenţierea acesteia, fie prin crearea aparenţei derulării unor alte operaţiuni economice, în scopul de a evita sau de a minimaliza contribuţia fiscală datorată. Încălcarea dispoziţiilor legale şi scopul urmărit în cazul acestui tip de evaziune fiscală determină caracterul fraudulos al operaţiunilor şi justifică o combatere a fenomenului prin mijloace de drept penal.

Prin raportare la argumentele teoretice cu privire la distincţia dintre ilicit/licit şi fictivitate, se reţine că legea incriminează şi fapte care, prin natura lor, nu sunt intrinsec neconvenabile, astfel că, pentru a caracteriza ceea ce norma consideră ca ilicit şi incriminează ca atare nu este suficientă indicarea faptei, ci şi condiţia de ilicitate (antijuridicitate) specială, care constituie unul din elementele incriminării, în conţinutul infracţiunii.

În cauză, din situaţia de fapt stabilită cu titlu definitiv, reiese faptul că au fost evidenţiate operaţiuni fictive, cu finalitatea înregistrării în contabilitate a unor cheltuieli mai mari decât nivelul real pentru a diminua baza de impozitare a profitului, cu scopul eludării obligaţiei fiscale stabilite de textul de lege care, în dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 urmăreşte asigurarea stabilirii de situaţii fiscale reale, care să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a celorlalte obligaţii fiscale care le revin contribuabililor.

Din situaţia de fapt reţinută de primele instanţe, rezultă că mecanismul tranzacţiilor dintre cele trei societăţi comerciale s-a bazat pe operaţiuni economice formale, lipsite însă de conţinut economic şi fără corespondenţă obiectivă în ce priveşte marfa menţionată în facturile fiscale şi contravaloarea acesteia, presupus a fi plătită.

Înalta Curte reţine, referitor la criticile formulate de apărare, privind neîndeplinirea elementelor de tipicitate infracţională a infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005:

- în ce priveşte critica privind faptul că instanţele ordinare şi-au însuşit o competenţă de stabilire a existenţei unor datorii diminuate către bugetul de stat care nu aparţine organelor judiciare, ci A.N.A.F., Înalta Curte reţine că inspecţia organului fiscal are rolul de a sesiza organele judiciare cu privire la eventualele neregularităţi ale înregistrărilor contabile, însă nu de a constata/determina situaţia premisă a infracţiunii de evaziune fiscală.

Situaţia premisă este o condiţie prealabilă pentru existenţa infracţiunii şi constă în preexistenţa unei realităţi pe care trebuie să se întemeieze săvârşirea faptei prevăzute de legea penală. Prin urmare, este o condiţie preexistentă care nu face parte din conţinutul constitutiv al infracţiunii, ci este o componentă a conţinutului juridic al infracţiunii, la acele fapte la care legiuitorul a prevăzut în mod expres sau implicit că existenţa infracţiunii depinde de o anumită realitate preexistentă.

Prin urmare, critica privind faptul că nu este îndeplinită situaţia premisă, care ar consta în opinia apărării în existenţa unor diminuări ale datoriilor făptuitorului către bugetul consolidat de stat nu este fondată, dat fiind că situaţia preexistentă pe care se grefează infracţiunea constă în existenţa unor operaţiuni comerciale efectuate sau a unor venituri realizate de către făptuitor, contribuabilul personal sau presupusul contabil, care are obligaţia de a evidenţia operaţiunea sau venitul, situaţie premisă ce rezultă în concret din situaţia de fapt.

- în ce priveşte criticile referitoare la conţinutul constitutiv al infracţiunii, susţinerea apărării recurentului, că nu sunt îndeplinite condiţiile privind urmarea imediată a infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, anume existenţa unui prejudiciu cauzat bugetului consolidat de stat, nu este întemeiată.

Se constată că urmarea imediată a fost reţinută de instanţele ordinare, pe baza raportului de expertiză contabilă judiciară şi a constat în diminuarea obligaţiilor fiscale către stat prevăzute de lege, astfel cum s-a expus în analiza situaţiei de fapt.

Înalta Curte reţine că fondul criticilor invocate de recurentul inculpat - referitoare la neîntrunirea conţinutului juridic al infracţiunii de evaziune fiscală, sub aspectul situaţiei premisă, a laturii obiective şi subiective a acesteia - nu vizează, în realitate, nelegalitatea hotărârii, ci se solicită o rejudecare a cauzei, cu consecinţa stabilirii unei eventuale alte situaţii de fapt decât cea avută în vedere de instanţa de apel, care să conducă la concluzia inexistenţei faptei penale şi la o soluţie de achitare a inculpatului.

Instanţa de casare nu judecă procesul propriu-zis, ci judecă exclusiv dacă din punct de vedere al dreptului hotărârea atacată este corespunzătoare.

Starea de fapt reţinută în cauză nu poate fi modificată pe calea recursului în casaţie, astfel că o eventuală reevaluare a conţinutului mijloacelor de probă nu ar putea fi valorificată în contextul niciunuia dintre cazurile de casare prevăzute în art. 438 din C. proc. pen., în condiţiile în care recursul în casaţie nu are drept scop soluţionarea unei cauze penale prin reaprecierea faptelor, ci doar sancţionarea deciziilor neconforme cu legea materială şi procesuală.

În ce priveşte latura subiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală pentru care a fost condamnat recurentul - cu privire la care a formulat critici în cadrul căii de atac, se reţine că în conceptul de "faptă prevăzută de legea penală" nu poate fi inclusă şi condiţia privitoare la forma de vinovăţie, în cuprinsul art. 15 alin. (1) din C. pen. fiind enumerată distinct trăsătura esenţială ca fapta să fie prevăzută de legea penală de aceea ca fapta să fie săvârşită cu vinovăţie. Pe de altă parte, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în analiza corespondenţei obiective de incriminare a faptei, nu poate proceda la o analiză asupra elementelor constitutive ale laturii subiective (şi asupra scopului infracţiunii, ca cerinţă a elementului subiectiv al infracţiunii), care ar presupune în mod necesar analiza probatoriului administrat cu privire la circumstanţele concrete de comitere ale infracţiunii.

Astfel, cazul de recurs în casaţie prevăzut în art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. permite Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să verifice existenţa corespondenţei între fapta concretă stabilită prin hotărârea definitivă de condamnare, numai sub aspectul laturii obiective, nu şi sub aspectul laturii subiective, care nu poate fi cenzurată din perspectiva noţiunii de "faptă ce nu este prevăzută de legea penală".

Pentru aceste considerente, având în vedere că în cauză nu este incident cazul de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., instanţa va respinge ca nefondat, recursul în casaţie declarat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 726/A din data de 03 decembrie 2020 a Curţii de Apel Piteşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie.

În baza art. 275 alin. (2) din C. proc. pen., va obliga recurentul inculpat la plata sumei de 200 RON cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul în casaţie declarat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 726/A din data de 03 decembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, în Dosarul nr. x/2018.

Obligă recurentul inculpat la plata sumei de 200 RON cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 iunie 2021.

GGC - GV