Tax evasion: ne bis in idem conflict between fiscal and criminal proceedings and lack of specific intent

Asupra cauzei de faţă, în baza lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentinţa penală nr. 151/F din data de 07 august 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a II-a penală, în Dosarul nr. x/2018, în baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., a fost condamnat inculpatul A. la o pedeapsă de 2 ani închisoare şi 2 ani interzicerea drepturilor prevăzute de art. 66 alin. (1) lit. a), b) C. pen., ca pedeapsă complementară, pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală.

În baza art. 65 alin. (1) C. pen., au fost interzise inculpatului drepturile prevăzute de art. 66 alin. (1) lit. a), b) C. pen. ca pedeapsă accesorie.

În baza art. 91 alin. (1) C. pen. a fost suspendată sub supraveghere executarea pedepsei de 2 ani închisoare aplicată inculpatului, pe un termen de supraveghere de 3 ani, care se calculează conform art. 92 C. pen.

În baza art. 93 alin. (1) C. pen., pe durata termenului de supraveghere, inculpatului i s-au impus a fi respectate următoarele măsuri de supraveghere:

- să se prezinte la Serviciul de Probaţiune Bucureşti la datele fixate de consilierul de probaţiune;

- să primească vizitele consilierului de probaţiune desemnat cu supravegherea sa;

- să anunţe, în prealabil, schimbarea locuinţei şi orice deplasare care depăşeşte 5 zile;

- să comunice schimbarea locului de muncă;

- să comunice informaţii şi documente de natură a permite controlul mijloacelor sale de existenţă.

În baza art. 93 alin. (2) lit. b) C. pen. s-a impus inculpatului să execute obligaţia de a frecventa un program de reintegrare socială derulat de către Serviciul de Probaţiune Bucureşti sau organizat în colaborare cu instituţii din comunitate.

În baza art. 93 alin. (3) C. pen., s-a dispus ca pe parcursul termenului de supraveghere, inculpatul să presteze o muncă neremunerată în folosul comunităţii, pe o perioadă de 60 de zile lucrătoare, în cadrul Agenţiei Municipale pentru Ocuparea Forţei de Muncă Bucureşti sau a Direcţiei Generală de Asistenţă Socială şi Protecţie Socială a Copilului Sector 6 Bucureşti.

În baza art. 91 alin. (4) C. pen. a fost atrasă atenţia inculpatului asupra dispoziţiilor art. 96 C. pen. privind revocarea suspendării executării pedepsei sub supraveghere în caz de nerespectare a măsurilor de supraveghere sau în caz de neexecutare a obligaţiilor impuse de instanţă ori stabilite de lege, precum şi dacă pe parcursul termenului de supraveghere săvârşeşte o nouă infracţiune.

În baza art. 397 alin. (1) C. proc. pen. şi art. 25 alin. (1) C. proc. pen. raportat la art. 1349 alin. (1) şi (2) C. civ. şi art. 1357 C. civ. a fost admisă acţiunea civilă formulată de partea civilă ANAF şi, în consecinţă, inculpatul a fost obligat la plata către partea civilă a sumei de 132.931 RON (12.765 RON impozit pe venit şi 120.166 RON TVA) reprezentând prejudiciul adus bugetului de stat, sumă la care se adaugă obligaţiile fiscale accesorii, obligaţii ce se vor calcula în conformitate cu legislaţia fiscală, acestea fiind datorate de la data când obligaţia a devenit scadentă şi până la data plăţii efective.

În baza art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen. a fost menţinută măsura sechestrului asigurător şi a popririi instituite asupra sumelor existente şi care vor intra în contul bancar IBAN x deschis la B. SA pe numele inculpatului A. până la concurenţa sumei de 132.931 RON.

În baza art. 274 alin. (1) C. proc. pen. inculpatul A. a fost obligat pe la plata a 6.500 RON cu titlu de cheltuieli judiciare către stat (urmărire penală şi judecată în fond).

În baza art. 275 alin. (6) C. proc. pen., onorariul acordat apărătorului din oficiu, în cuantum de 868 RON, a rămas în sarcina statului.

Pentru a hotărî astfel instanţa de fond a reţinut următoarele:

Prin rechizitoriul nr. x/2016 din data de 06 decembrie 2018 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti, secţia de Urmărire penală s-a dispus trimiterea în judecată în stare de libertate a inculpatului A., avocat definitiv în cadrul Biroului Bucureşti, pentru săvârşirea unei infracţiuni de evaziune fiscală în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen.

S-a reţinut că inculpatul A. a omis înregistrarea în evidenţele contabile ale Cabinetului individual de avocat "A.", în perioada 2010 - 2012 şi declararea la organele fiscale a sumei de 29.348,91 de RON reprezentând venituri din exercitarea profesiei de avocat, fapt care a condus la diminuarea impozitului pe venit datorat bugetului de stat cu suma de 11.535,69 de RON (echivalentul sumei de 2.679,03 de euro) reprezentând impozit pe venit datorat.

Totodată, s-a reţinut că acelaşi inculpat a omis în perioada 2010 - 2015 declararea la organele fiscale prin decontul de TVA cod 300 a sumei reprezentând TVA colectată de Cabinetul individual de avocat "A.", fapt care a condus la diminuarea TVA datorată bugetului de stat cu suma de 120.190,97 RON.

Cu privire la impozitul pe venit datorat bugetului de stat în perioada 2020 - 2012, prima instanţă a reţinut că din raportul de constatare tehnico-ştiinţifică întocmit în cursul urmăririi penale de către specialişti antifraudă din cadrul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti a rezultat că în anul 2010, potrivit declaraţiei privind veniturile realizate (cod 200) depusă la organul fiscal de către inculpat, au fost declarate venituri brute în cuantum de 95.294,95 de RON şi cheltuieli deductibile în cuantum de 32.189,23 de RON, de unde rezultă un venit net impozabil în valoare de 63.105,72 de RON (95.294,95 de RON - 32.189,23 de RON).

Pentru determinarea venitului net, cheltuielile deductibile în sumă de 20.594 de RON (preluate din raportul de inspecţie fiscală) au fost scăzute din venitul brut de 99.140,64 de RON (calculat în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică) rezultând astfel un venit net în valoare de 78.546,64 de RON.

În consecinţă, s-a reţinut că pentru anul 2010, comparând venitul net impozabil declarat prin declaraţia cod 200 (în cuantum de 63.105,72 de RON) cu venitul net calculat în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică (în cuantum de 78.546,64 RON) s-a constatat o diferenţă de venit net în valoare de 15.440,92 RON, care generează un impozit pe venit suplimentar în cuantum de 2.470,55 RON (586,84 euro).

În anul 2011, potrivit declaraţiei privind veniturile realizate (cod 200) depusă la organul fiscal de către inculpat, au fost declarate venituri brute în cuantum de 87.679,29 de RON şi cheltuieli deductibile în cuantum de 17.464,82 de RON, rezultând astfel un venit net impozabil în valoare de 70.214,47 de RON (87.679,29 de RON - 17.464,82 de RON).

Pentru determinarea venitului net, cheltuielile deductibile în cuantum de 2.436 RON (preluate din raportul de inspecţie fiscală) au fost scăzute din venitul brut calculat în raportul de constatare (în valoare de 103.940,68 de RON), rezultând astfel un venit net în cuantum de 101.504,68 RON.

În consecinţă, pentru anul 2011, comparând venitul net impozabil declarat prin declaraţia cod 200 (în cuantum de 70.214,47 RON) cu venitul net calculat în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică (în cuantum de 101.504,68 de RON), s-a constatat o diferenţă de venit net în valoare de 31.290,21 de RON, care generează un impozit pe venit suplimentar în cuantum de 5.006,43 RON (1.181,35 de euro).

În anul 2012, potrivit declaraţiei privind veniturile realizate (cod 200) depusă la organul fiscal de către inculpat, au fost declarate venituri brute în sumă de 96.554 de RON şi cheltuieli deductibile în cuantum de 15.133,15 de RON, rezultând astfel un venit net impozabil în valoare de 81.420,85 de RON (96.554 de RON -15.133,15 de RON).

Pentru determinarea venitului net, cheltuielile deductibile în cuantum de 1.008 RON (preluate din raportul de inspecţie fiscală) au fost scăzute din venitul brut calculat în raportul de constatare (în valoare de 107.795,81 RON), rezultând astfel un venit net în cuantum de 106.787,81 RON.

În consecinţă, pentru anul 2012, comparând venitul net impozabil declarat prin declaraţia cod 200 (în cuantum de 81.420,85 de RON) cu venitul net calculat în raportul de constatare (în cuantum de 106.787,81 de RON) s-a constatat o diferenţă de venit net în valoare de 25.366,96 de RON care generează un impozit pe venit suplimentar în cuantum de 4.058,96 de RON (910,84 de euro).

În ceea ce priveşte veniturile obţinute de către inculpatul A. în anii 2013, 2014 şi 2015 raportul de constatare tehnico-ştiinţifică a stabilit că nu se datorează impozit pe venit suplimentar întrucât au fost înregistrate de către inculpat venituri brute mai mari decât cele realizate efectiv ca urmare a faptului că au fost consemnate sumele menţionate în facturile fiscale emise de către cabinet, inclusiv taxa pe valoare adăugată (şi nu doar operaţiunile în numerar şi prin bancă).

Prima instanţă a reţinut pe baza expertizei financiar-contabile efectuată în cursul judecăţii că în ceea ce priveşte veniturile obţinute în perioada 2010 - 2012, inculpatul a omis înregistrarea şi declararea la organul fiscal a unor venituri în cuantum de 68.650 de RON fapt ce a condus la diminuarea impozitului pe venit datorat bugetului de stat cu suma de 10.983 de RON (a se vedea anexele 3 şi 4 la raport). Astfel:

În anul 2010, potrivit declaraţiei privind veniturile realizate (cod 200) depusă la organul fiscal de către inculpat au fost declarate venituri brute în cuantum de 95.294,95 de RON şi cheltuieli deductibile în cuantum de 32.189,23 de RON de unde rezultă un venit net impozabil în valoare de 63.105,72 de RON (95.294,95 de RON - 32.189,23 de RON).

Expertiza financiar-contabilă a calculat pentru anul 2010 un venit brut în cuantum de 96.300 de RON, mai mare decât cel înregistrat în evidenţele contabile şi declarat de cabinetul de avocatură (95.294,95 de RON).

Pentru determinarea venitului net, pe parcursul expertizei au fost calculate cheltuieli deductibile pentru anul 2010 în cuantum de 20.594 de RON (mai mici decât cele stabilite de către inculpat respectiv 32.189 de RON întrucât s-a constatat că nu toate cheltuielile înregistrate de inculpat îndeplineau condiţiile de deductibilitate prevăzute de lege) care au fost scăzute din venitul brut calculat de expert (96.300 - 20.594 de RON). rezultând astfel un venit net în valoare de 75.346 de RON, adică un venit net mai mare cu 12.240 de RON decât cel stabilit de cabinetul de avocatură, care fusese în cuantum de 63.106 RON.

În consecinţă, pentru anul 2010 s-a stabilit o diferenţă de venit net în valoare de 12.240 RON, care generează un impozit pe venit suplimentar în cuantum de 1958 de RON.

În anul 2011, potrivit declaraţiei privind veniturile realizate (cod 200) depusă la organul fiscal de către inculpat, au fost declarate venituri brute în cuantum de 87.679,29 de RON şi cheltuieli deductibile în cuantum de 17.465 de RON, rezultând astfel un venit net impozabil în valoare de 70.214,47 de RON (87.679,29 de RON - 17.465 de RON).

Expertiza financiar-contabilă a calculat pentru anul 2011 un venit brut în cuantum de 96.003 de RON, mai mare decât cel declarat de cabinetul de avocatură (87.679 de RON).

Pentru determinarea venitului net, pe parcursul expertizei au fost calculate cheltuieli deductibile pentru anul 2011 în cuantum de 2.436 RON (mai mici decât cele stabilite de către inculpat respectiv 17.465 de RON, întrucât s-a constatat că nu toate cheltuielile înregistrate de inculpat îndeplineau condiţiile de deductibilitate prevăzute de lege), rezultând astfel un venit net obţinut în anul 2011 în cuantum de 93.567 RON, adică un venit mai mare cu 23.353 de RON decât cel stabilit de către inculpat pentru anul 2011, care fusese în cuantum de 70.214,47 RON.

În consecinţă, pentru anul 2011 s-a stabilit o diferenţă de venit net în valoare de 23.353 de RON, care generează un impozit pe venit suplimentar în cuantum de 3736 RON.

În anul 2012, potrivit declaraţiei privind veniturile realizate (cod 200) depusă la organul fiscal de către inculpat, au fost declarate venituri brute în sumă de 96.554 de RON şi cheltuieli deductibile în cuantum de 15.133 de RON, rezultând astfel un venit net impozabil în valoare de 81.421 de RON (96.554 de RON -15.133 de RON).

Expertiza financiar-contabilă a calculat pentru anul 2012 un venit brut în cuantum de 115.486 de RON, mai mare decât cel declarat de cabinetul de avocatură (96.554 de RON).

Pentru determinarea venitului net, pe parcursul expertizei au fost calculate cheltuieli deductibile pentru anul 2012 în cuantum de 1.008 RON, mai mici decât cele înregistrate şi declarate de inculpat (15.133 de RON) care au fost scăzute din venitul brut calculat de expert (115.486 - 1.008 RON), rezultând astfel un venit net obţinut în anul 2012 în cuantum de 114.478 RON, adică un venit mai mare cu 33.057 de RON decât cel stabilit de către inculpat pentru anul 2012, care fusese în cuantum de 81.421 RON.

În consecinţă, pentru anul 2012 s-a stabilit o diferenţă de venit net în valoare de 33.057 de RON, care generează un impozit pe venit suplimentar în cuantum de 5289 de RON.

Din raportul de expertiză a mai rezultat că:

- pentru anul 2013 a fost calculat de către expert un venit net în cuantum de 111.699 de RON, adică mai mic cu 22.240 de RON decât cel stabilit de inculpat, nefiind calculat prin urmare un impozit pe venit suplimentar;

- pentru anul 2014 s-a constatat că inculpatul A. nu a depus declaraţia cod 200 - Declaraţia anuală privind veniturile realizate în România, fiind calculat de către expert un venit net nedeclarat în cuantum de 52.367 de RON şi un impozit pe venit suplimentar pentru anul 2014 în cuantum de 8.379 de RON;

- pentru anul 2015 nu a fost calculat un impozit pe venit suplimentar.

Cu privire la TVA colectată şi nedeclarată în perioada 2010 - 2015, prima instanţă a reţinut că raportul de constatare tehnico-ştiinţifică întocmit în cursul urmăririi penale a concluzionat că în perioada 2010 - 2015, Cabinetul Individual de Avocat "A." nu a înregistrat şi nu a declarat la organul fiscal TVA colectată în cuantum total de 108.655,24 de RON (echivalentul sumei de 24.625,41 de euro).

Pentru anul 2010, Cabinetul individual de avocat "A." ar fi trebuit să colecteze şi să declare TVA colectată în valoare de 20.798,68 RON, dar potrivit declaraţiei cod 300 depusă, a fost declarată TVA colectată în cuantum de 18.285 RON, rezultând prin urmare o taxă pe valoare adăugată nedeclarată în cuantum de 2.513,68 RON.

Raportul de constatare a stabilit că în luna octombrie a anului 2010 inculpatul nu a depus decontul de TVA şi, prin urmare, nu a declarat TVA colectată în cuantum de 1.824,24 de RON (a se vedea anexa nr. 6 la raport).

În plus, în anul 2010 pentru două încasări prin bancă nu au fost întocmite facturi fiscale şi prin urmare nu a fost colectată TVA în cuantum de 268,22 de RON (în luna mai 2010) şi în cuantum de 414,95 de RON (în luna decembrie 2010).

Pentru anul 2011, Cabinetul individual de avocat "A." ar fi trebuit să colecteze şi să declare la organul fiscal TVA colectată în valoare de 25.789,74 de RON, dar potrivit decontului de TVA cod 300, a fost declarată TVA colectată în valoare de 15.521 de RON, rezultând prin urmare TVA colectată nedeclarată în cuantum de 10.268,74 de RON.

Raportul de constatare tehnico-ştiinţifică a stabilit următoarele:

- în luna aprilie 2011 nu a fost depus decontul de TVA şi prin urmare nu a fost declarată TVA colectată în cuantum de 2.886,23 de RON (a se vedea anexa nr. 6 la raport);

- în luna noiembrie 2011 nu a fost depus decontul de TVA şi implicit nu a fost declarată TVA colectată în cuantum de 2.118,02 de RON (a se vedea anexa nr. 6 la raport);

- în luna decembrie 2011 nu a fost depus decontul de TVA şi implicit nu a fost declarată TVA colectată în cuantum de 3.664,50 de RON (a se vedea anexa nr. 6 la raport);

În plus, au fost identificate trei facturi fiscale neînregistrate în anul 2011 în jurnalul de vânzări şi prin urmare nedeclarate, după cum urmează:

- în luna februarie factura fiscală nr. x având TVA aferentă în cuantum de 480 de RON;

- în luna martie factura fiscală nr. x având TVA aferentă în cuantum de 71,22 de RON;

- în luna octombrie factura fiscală nr. x având TVA aferentă în cuantum de 480 de RON.

De asemenea, s-a constatat că nu au fost întocmite facturi fiscale aferente încasărilor efectuate prin bancă şi, prin urmare, nu a fost colectată şi nu a fost declarată TVA. după cum urmează: în luna august 2011 TVA colectată aferentă unei încasări a fost în cuantum de 331,78 de RON, iar în luna octombrie 2011 TVA colectată aferentă unei încasări a fost în cuantum de 233,55 de RON.

Raportul de constatare tehnico-ştiinţifică a mai stabilit că deşi potrivit pct. II lit. E) 38 din Ordinul nr. 1040 din 08.07.2004 al Ministerului Finanţelor Publice pentru aprobarea normelor metodologice privind organizarea şi conducerea evidenţei contabile în partidă simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil, Cabinetul individual de avocat "A." avea obligaţia să întocmească facturi fiscale pentru sumele încasate prin bancă, atât de la clienţii persoane fizice cât şi de la clienţii persoane juridice, din analiza facturilor fiscale emise de cabinetul de avocat şi a extraselor conturilor bancare al căror titular a fost inculpatul A. a rezultat că în perioada 01.01.2010 - 31.12.2014, deşi au fost încasate prin bancă de către inculpat venituri provenind din exercitarea activităţii de avocat, nu au fost întocmite facturi fiscale în valoare totală de 38.239,19 de RON din care TVA a fost în cuantum de 7.344,21 de RON.

Specialiştii antifraudă din cadrul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti au mai constatat că pentru perioada 08.08.2012 - 31.12.2015, în care Cabinetului Individual de Avocatură "A." i-a fost anulată, în temeiul disp. art. 153 alin. (9) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, înregistrarea în scopuri de TVA pentru nedepunerea deconturilor de TVA, acesta nu a beneficiat de dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate în perioada respectivă, dar a fost supus obligaţiei de plată a TVA colectată, aferentă operaţiunilor impozabile desfăşurate în perioada respectivă.

Expertiza financiar-contabilă efectuată în cursul judecăţii a stabilit în urma analizării jurnalelor de cumpărări şi de vânzări întocmite de inculpat şi a deconturilor de TVA completate şi depuse la organul fiscal că, în perioada 2010 - 2015, inculpatul a omis declararea prin decontul cod 300 a TVA colectată în cuantum de 120.166 de RON.

Astfel:

- pentru lunile octombrie 2010 şi lunile aprilie, noiembrie şi decembrie 2011, deşi inculpatul a colectat TVA nu a depus deconturi de TVA la organul fiscal (a se vedea anexa nr. 1 la raportul de expertiză);

- pentru anul 2010 cabinetul de avocat reprezentat de inculpat a colectat TVA în cuantum de 20.112 de RON şi a declarat prin declaraţia cod 300 TVA colectată în cuantum de 18.825 de RON, adică cu 1.825 de RON mai puţin decât TVA colectată în realitate (a se vedea anexa nr. 2 la raportul de expertiză);

- pentru anul 2011 cabinetul de avocat reprezentat de inculpat a colectat TVA în cuantum de 23.288 de RON şi a declarat prin declaraţia cod 300 TVA colectată în cuantum de 15.521 de RON, adică cu 7.765 de RON mai puţin decât TVA colectată în realitate (a se vedea anexa nr. 2 la raportul de expertiză);

- stabilirea de către inculpat a TVA colectată în perioada 2010 - 2011 s-a făcut în unele situaţii cu încălcarea prevederilor legale în materia TVA, în sensul că în loc să aplice coeficientul de 24% la suma menţionată în decontul de TVA, a redus baza cu TVA de 24%, iar ulterior a înmulţit baza cu coeficientul de 24%.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale care îi reveneau inculpatului în materia TVA în perioada 2012 - 2015, expertiza a stabilit următoarele:

- începând cu data de 01.07.2012, întrucât cabinetul de avocat A. nu a mai depăşit plafonul de plată a TVA (65.000 de euro) nu a depus la organul fiscal declaraţia cod 070 în care nu mai includea şi vectorul fiscal de plătitor de TVA;

- conform O.G. nr. 24/2012, inculpatul avea dreptul să renunţe la plata TVA începând cu data de 01.07.2012 întrucât veniturile obţinute erau sub plafonul de 65.000 de euro, însă pentru a-şi exercita acest drept de renunţare la plata TVA, era necesară depunerea declaraţiei cod 070 la Administraţia Sector 6 pentru a fi luat în evidenţă că nu se mai înregistrează şi cu vectorul fiscal de TVA;

- urmare nedepunerii acestei declaraţii, s-a considerat că nu renunţă la plata TVA;

- întrucât cabinetului de avocat A. i se anulase din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA în conformitate cu disp. art. 1563 alin. (10) din C. fisc. , acesta trebuia să depună o declaraţie privind TVA colectată (cod 311) care trebuia plătită până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea taxei pentru livrări de bunuri/prestări de servicii;

- întrucât nu a fost depusă această declaraţie la organul fiscal, acesta a calculat TVA colectată în toată această perioadă;

- expertiza a constatat că pentru perioada 2012 - 2015 cabinetul de avocat reprezentat de avocat nu a întocmit decont de TVA colectată şi deductibilă;

- în urma analizării jurnalelor de cumpărări şi de vânzări şi a deconturilor de TVA depuse la organul fiscal expertiza a calculat că TVA colectată de inculpat în perioada 2012 - 2015 şi nedeclarată la organul fiscal a fost în cuantum de 27.703 de RON în anul 2012, de 46.936 de RON în anul 2013, de 15.190 de RON în anul 2014 şi de 18.807 de RON în anul 2015.

În cursul judecăţii inculpatul a formulat mai multe obiecţiuni la raportul de expertiză, care nu au fost reţinute de instanţa de fond.

S-a reţinut din analiza coroborată a materialului probator probatoriul administrat, atât în cursul urmăririi penale, cât şi al cercetării judecătoreşti că inculpatul A. nu a emis facturi fiscale pentru toate veniturile obţinute pe parcursul desfăşurării activităţii (o parte dintre sume fiind încasate prin cont bancar), că nu le-a înregistrat în registrul jurnal de încasări şi plăţi şi nici nu le-a declarat la organul fiscal.

Examinând documentele ataşate raportului de inspecţie fiscală x/22.04.2016 instanţa a constatat că prin nota explicativă dată în cursul inspecţiei fiscale în data de 23.03.2016, inculpatul A. a recunoscut că a omis în perioada august 2011 - mai 2013 să înregistreze în evidenţele contabile venituri încasate prin bancă de la clienţii cabinetului său de avocatură şi să emită facturi fiscale, precizând că este de acord cu impozitarea acestor venituri.

S-a mai arătat că inculpatul nu a putut prezenta organului de control fiscal documentele de evidenţă contabile care îi fuseseră solicitate pentru efectuarea inspecţiei fiscale motivând lipsa acestora prin faptul că le pierduse în momentul mutării sediului profesional şi, prin urmare, organul de control fiscal a dispus în baza dispoziţiei nr. x/12.01.2016 reconstituirea de chitanţe, facturi fiscale, contracte de asistenţă juridică, contracte de prestări servicii.

În urma verificării documentelor predate echipei de control fiscal, s-a constatat că inculpatul A. nu a respectat întocmai dispoziţia de reconstituire a documentelor de evidenţă contabilă pierdute întrucât nu fuseseră reconstituite documentele justificative privind achiziţiile efectuate în cursul anului 2012 de către cabinetul său de avocat, fiind prezentate doar jurnalele de cumpărări completate. În plus, s-a constatat că în registrul jurnal de încasări şi plăţi nu au fost evidenţiate achiziţiile efectuate de cabinet în cursul anilor 2011 şi 2012, deşi au fost prezentate documente justificative aferente anului 2011.

Curtea de Apel a reţinut cu relevanţă cauzală următoarele aspecte:

- cu prilejul efectuării inspecţiei fiscale au fost constatate încălcări ale legii şi cu privire la modul de gestionare şi de întocmire a documentelor cu regim special utilizate de cabinetul de avocat reprezentat de către inculpat, în sensul că:

• nu au fost completate contractele de asistenţă juridică în ordine cronologică, în acelaşi carnet de contracte de asistenţă juridică figurând contracte încheiate pe parcursul mai multor ani;

• în cuprinsul contractelor de asistenţă juridică lipseau elemente precum date de identificare complete ale clienţilor pentru care au fost alocate formularele sau menţionarea de date incomplete care împiedică atribuirea statutului de document justificativ.

Potrivit dispoziţiilor legale, obligaţia de a conduce evidenţele contabile şi fiscale este exercitată personal de către contribuabil sau este delegată unei persoane fizice sau juridice. Or, în prezenta cauză s-a stabilit că inculpatul A. nu a delegat această activitate altei persoane, recunoscând că s-a ocupat personal de ţinerea evidenţelor contabile.

Ca atare, în calitate de reprezentant legal al Cabinetului individual de avocat "A.", inculpatul avea obligaţia de a conduce evidenţa financiar-contabilă în conformitate cu legea, iar omisiunea de stabilire corectă a TVA şi de declarare la organul fiscal a TVA îi este imputabilă, potrivit principiului nemo propria turpitudinem allegans, întrucât era singura persoană care avea controlul asupra situaţiei de fapt şi de drept relevante fiscal

S-a constatat că deşi împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere nr. x/22.04.2016 privind impozitul pe venit calculat suplimentar inculpatul A. a formulat contestaţie, aceasta a fost respinsă prin Sentinţa civilă nr. 6774/24.11.2016 rămasă irevocabilă prin Decizia civilă nr. 3010/29.06.2017, instanţele constatând că actele emise de organul fiscal sunt legale şi temeinice (a se vedea în acest sens adresa nr. x/14.07.2020 emisă de către Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice Structura Colectare Persoane fizice Serviciu de Gestiune Declaraţii persoane fizice depusă la dosarul de fond).

De altfel, s-a constatat că statul român, prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică, a comunicat Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti prin adresa cu nr. x/25.07.2018 că în conformitate cu dispoziţiile art. 20 C. proc. pen. se constituie parte civilă în procesul penal cu suma reprezentând debitul principal şi obligaţiile fiscale accesorii începând cu data de la care obligaţia a devenit scadentă şi până la plata integrală a debitului.

Instanţa de fond a respins susţinerea inculpatului, potrivit căreia întregul prejudiciu cauzat bugetului de stat consolidat (impozitul pe venit şi TVA stabilite în sarcina sa) a fost achitat ca urmare a popririi pensiei sale, apreciind că nu este dovedită atâta timp cât partea civilă nu a emis un document din care să rezulte achitarea integrală a sumei stabilită în sarcina inculpatului (incluzând nu doar debitul principal ci şi obligaţiile fiscale accesorii).

Instanţa de fond a respins susţinerea inculpatului, potrivit căreia întregul prejudiciu cauzat bugetului de stat consolidat (impozitul pe venit şi TVA stabilite în sarcina sa) a fost achitat ca urmare a popririi pensiei sale, şi, prin urmare ar avea consecinţă eventuala aplicare a dispoziţiilor art. 10 din Legea nr. 241/2005 privind cauza de reducere a pedepsei, pe considerentul că partea civilă nu a emis un document din care să rezulte achitarea integrală a sumei stabilite în sarcina inculpatului (incluzând nu doar debitul principal ci şi obligaţiile fiscale accesorii).

A fost apreciată ca nefondată şi apărarea inculpatului A. potrivit căreia trimiterea sa în judecată pentru o faptă pentru care legislaţia fiscală prevede o sancţiune administrativă încalcă principiul ne bis in idem consacrat de dispoziţiile art. 50 din Carta Drepturilor fundamentale a Uniunii Europene.

S-a reţinut că, în drept: fapta inculpatului A., constând în aceea că în perioada 2010 - 2015, în baza unei rezoluţii infracţionale unice, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, în calitate de avocat definitiv în cadrul Baroului Bucureşti, reprezentant legal al Cabinetului Individual de Avocat "A." (CUI x), cu sediul în Bucureşti, str. x, a omis de un număr de nouă ori înregistrarea în evidenţele contabile ale cabinetului de avocat şi declararea la organele fiscale a unor venituri din exercitarea profesiei de avocat, în cuantum de 72.356,15 RON, fapt care a condus la diminuarea impozitului pe venit datorat bugetului de stat precum şi declararea la organele fiscale a sumei de 33.806, în loc de 152.035 RON, reprezentând TVA colectată, fapt care a condus la diminuarea TVA de plată la bugetul de stat cu suma de 120.166, prejudiciind în acest mod bugetul de stat cu suma de 132.931 RON(12.765 RON impozit pe venit şi 120.166 RON TVA) întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale cu aplic. art. 35 alin. (1) din Noul C. pen.

La individualizarea pedepsei aplicate inculpatului A., prima instanţă a reţinut criteriile generale de individualizare a pedepsei, prevăzute de art. 74 C. pen., precum şi amploarea fenomenului evaziunii fiscale, apreciind că se impune aplicarea unei pedepse privative de libertate a cărei executare să fie suspendată sub supraveghere, precum şi aplicarea unei pedepse complementare şi accesorii constând în interzicerea exerciţiului drepturilor prevăzute de art. 66 alin. (1) lit. a) şi b) C. pen.

În ceea ce priveşte latura civilă a cauzei, curtea de apel a reţinut dispoziţiile art. 357 C. civ., constatând că sunt îndeplinite condiţiile răspunderii civile delictuale, valoarea prejudiciului fiind stabilită prin raportul de expertiză la suma de 132.931 RON (12.765 RON impozit pe venit şi 120.166 RON TVA)

Împotriva Sentinţei penale nr. 151/F din data de 07 august 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a II-a penală, în Dosarul nr. x/2018 a formulat apel în termen legal inculpatul A., solicitând admiterea apelului, desfiinţarea sentinţei, iar în urma rejudecării, în principal, achitarea sa în temeiul art. 16 lit. b) C. proc. pen. iar, în subsidiar, prin raportare la dispoziţiile art. 74 C. pen., să fie stabilită o pedeapsă sub minimul special prevăzut de lege a cărei suspendare să aibă loc în condiţiile art. 91 C. pen.

În motivarea scrisă a motivelor de apel inculpatul a arătat că sentinţa apelantă a fost pronunţata de către o instanţa care şi-a pierdut caracterul de instanţa imparţiala în accepţiunea art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Sub această critică s-a arătat că:

- instanţa de fond a făcut o greşita reţinere a situaţiei de fapt în sensul că nu exista o bază de impunere suplimentară stabilită de expertiză faţă de baza de impunere stabilită de către inspecţia fiscală, ci pur şi simplu expertul a preluat aceleaşi documente, deci a stabilit aceeaşi bază de impunere ca şi organul fiscal pe timpul inspecţiei fiscale.

Inculpatul a arătat că nici parchetul pe timpul urmăririi penale, nici expertul şi nici instanţa de fond nu au avut în vedere cele doua înscrisuri: respectiv procesul-verbal de predare primire a documentelor de către ANAF către inculpat şi procesul-verbal de percheziţie domiciliară prin care au fost ridicate toate înscrisurile aflate la dosar.

Dacă se avea în vedere existenţa celor doua procese-verbale se constata că documentele în baza cărora inspecţia fiscala a stabilit cele doua decizii de impunere (ramase definitive prin Sentinţa civilă nr. 6774/24.11.2016 şi Decizia civilă nr. 3010/29.06.2017) sunt identice cu documentele ridicate de parchet cu ocazia percheziţiei domiciliare.

- instanţa de fond nu a avut în vedere aspectele favorabile ce rezultă din raportul de expertiză şi a utilizat metoda "devălmăşiei" pentru perioada 2013 - 2015, în timp ce din probele existente la dosar rezultă că în perioada 2013 - 2015 nu a săvârşit fapte cu caracter penal.

- instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 389 alin. (2) C. proc. pen., fiind întrebat de către instanţa în ultimul cuvânt (când nu se pun întrebări inculpatului) dacă a achitat " sumele respective " fără a specifica dacă este vorba despre sumele din deciziile de impunere anexe la raportul de inspecţie fiscală sau sumele stabilite de expertiza efectuată în cursul judecăţii.

Cu privire la perioada 2010 - 2012 în care s-a constatat ca a omis înregistrarea unor venituri de 68.650 RON, diminuând bugetul cu suma de 10.983 RON reprezentând impozit pe venit, inculpatul a arătat că aceste fapte îndeplinesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, dar că acest prejudiciu a fost recuperat prin sechestrul asigurător impus de organul de urmărire penală în perioada iulie 2018 - septembrie 2020.

Referitor la perioada 2013 - 2015, inculpatul a arătat că nu a săvârşit fapte ce întrunesc elementele constitutive al infracţiunii de evaziune fiscală şi nu poate fi obligat la plata sumei de 80.000 RON TVA nefacturat, întrucât în această perioada nu a colectat şi nici nu a încasat TVA.

Cu privire la latura civilă a cauzei, inculpatul a arătat că instanţa de fond a încălcat art. 20 C. proc. civ. şi că ANAF nu s-a constituit parte civilă în cauză.

Inculpatul a arătat că în prezenta cauză prejudiciul ar exista numai dacă prin sentinţa atacată:

- acest prejudiciu ar fi fost constatat în baza unor înscrisuri suplimentare incluse în procesul-verbal de percheziţie domiciliară şi care nu au fost prezentate ANAF conform procesului-verbal anexa la raportul de inspecţie;

- instanţa de fond ar fi precizat "expressis verbis" care sunt înscrisuri suplimentare incluse în procesul-verbal de percheziţie domiciliară în raport cu înscrisurile prezentate la inspecţia fiscala în temeiul cărora a fost determinat prejudiciul din prezenta cauza;

Inculpatul a susţinut că nu există prejudiciu întrucât statul are doua decizii de impunere (aflate în executare silită) al căror cuantum este identic cu " prejudiciul " stabilit de către instanţa de fond.

Cu privire la achitarea în avans a eventualului prejudiciu constatat la cercetarea judecătoreasca s-a arătat că în şedinţa de judecata din 09.05.2019 a solicitat ridicarea sechestrului asigurător de pe contul personal deschis la B. dispus de către Parchet, întrucât impozitul pe venit este achitat prin sumele reţinute prin sechestru asigurător.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, sub nr. x/2018, la data de 02 septembrie 2020.

Verificând hotărârea atacată pe baza lucrărilor şi materialului de la dosarul cauzei, prin prisma motivelor de apel formulate de inculpat, precum şi sub toate aspectele de fapt şi de drept, conform art. 417 alin. (2) C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine următoarele:

Prima instanţă a stabilit în mod corect starea de fapt, în deplină concordanţă cu mijloacele de probă administrate în cauză. Astfel, documentele financiar-contabile ale C.I.A. "A.", constând în contracte de asistenţă juridică, facturi fiscale, chitanţe, ordine de plată, extrase de cont, registru jurnal de încasări şi plăţi, registru de casă, registru de bancă şi declaraţii depuse la organul fiscal au evidenţiat faptul că în perioada 2010 - 2015 inculpatul A., în calitate de avocat definitiv al Baroului Bucureşti, reprezentant legal al Cabinetului Individual de Avocat "A.", a omis înregistrarea în evidenţele contabile ale cabinetului de avocat şi declararea la organele fiscale a unor venituri din exercitarea profesiei de avocat, fapt care a condus la diminuarea impozitului pe venit datorat bugetului de stat. Totodată, inculpatul a omis şi declararea la organele fiscale a întregii sume reprezentând TVA colectată, fapt care a condus la diminuarea TVA de plată la bugetul de stat. Prejudiciul produs statului de inculpat şi reţinut de prima instanţă a fost stabilit prin raportul de expertiză financiar-contabilă întocmit în cursul judecăţii, fiind în sumă de 132.806 RON (12.765 RON impozit pe venit şi 120.166 RON TVA).

Atât raportul de constatare tehnico-ştiinţifică din cursul urmăririi penale, cât şi raportul de expertiză contabilă judiciară din data de 22.05.2020 au detaliat pe ani calendaristici, în perioada de referinţă, situaţia financiar-contabilă a C.I.A. "A." şi modalitatea în care şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale în fiecare an, în raport de legislaţia în vigoare, verificând astfel aspectele descrise în sesizarea formulată de A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate la Cabinetul Individual de Avocat "A." şi a întocmirii raportului de inspecţie fiscală nr. x al aceleiaşi instituţii. Raportul de inspecţie fiscală a fost întocmit în urma verificării documentelor contabile şi fiscale puse la dispoziţie organului fiscal de control de către reprezentantul cabinetului de avocatură, A., a declaraţiilor fiscale depuse de acesta şi a extraselor de cont.

Prin raportul de inspecţie fiscală nr. x A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a constatat în privinţa obligaţiilor fiscale principale referitoare la TVA ale C.I.A. "A." pentru perioada 01.01.2010 - 07.08.2012, calitatea acestuia de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA şi obligaţia aferentă de a colecta şi declara taxa colectată cu privire la toate încasările pentru serviciile avocaţiale prestate, iar pentru perioada 08.08.2013-31.12.2015, calitatea acestuia de persoană căreia i s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (9) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi obligaţia de a colecta şi de a declara TVA colectată pentru serviciile avocaţiale prestate, conform art. 11 alin. (13) şi 156 alin. (3) alin. (10) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit raportului de inspecţie fiscală, diferenţa de TVA colectată în perioada 01.01.2010 - 31.12.2015 în sumă de 118.229 RON este compusă din TVA colectată nedeclarată, aferentă încasărilor pentru care nu au fost întocmite facturi fiscale, TVA colectată nedeclarată, aferentă facturilor fiscale aflate la dosarul cauzei şi TVA colectată aferentă serviciilor prestate, nedeclarată de către contribuabil, deşi avea această obligaţie potrivit dispoziţiilor art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, se reţine în actul organului fiscal că C.I.A. "A." în anul 2010 nu a declarat TVA colectată de 1.827 RON, în anul 2011 nu a declarat TVA colectată de 7.766 RON, iar în anul 2012 nu a declarat TVA colectată de 27.703 RON, aceste sume fiind aferente serviciilor prestate pentru care s-au emis facturi fiscale, evidenţiate sau neevidenţiate în jurnalul de vânzări, dar nedeclarate în decontul de TVA aferent fiecărei perioade fiscale ori pentru care nu s-au emis facturi fiscale şi care au rezultat din extrasele de cont.

În cuprinsul raportului de inspecţie fiscală se arată că contribuabilul nu deţine documente justificative aferente perioadei supuse inspecţiei fiscale, fiind dispusă în sarcina acestuia măsura reconstituirii documentelor justificative. Ulterior, contribuabilul a prezentat o parte din documente, cu privire la chitanţele emise, însă nu au fost reconstituite documentele justificative privind achiziţiile efectuate în anul 2012, an pentru care a prezentat jurnale de cumpărări completate, nu au fost evidenţiate achiziţiile în registrul de încasări şi plăţi din anii 2011 şi 2012, deşi au fost prezentate documente justificative aferente anului 2011. Organele de inspecţie fiscală au mai constatat deficienţe privind modul de gestionare a documentelor cu regim special utilizate de C.I.A. "A." în activitatea desfăşurată, în modul de completare a contractelor de asistenţă juridică, constatând şi faptul că nu au fost încheiate contracte de asistenţă juridică pentru toate serviciile prestate şi nu au fost întocmite facturi şi chitanţe pentru sume încasate reprezentând contravaloarea serviciilor prestate către persoane fizice în baza contractelor de asistenţă juridică.

În urma verificării documentelor contabile şi a operaţiunilor efectuate de cabinetul de avocat, a evidenţierii acestora în declaraţiile fiscale, prin raportul de inspecţie fiscală s-a stabilit că în perioada 2013 - 2015 C.I.A. "A." nu a colectat, nu a plătit şi nu a declarat TVA, deşi avea această obligaţie în conformitate cu art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pentru care organele de inspecţie fiscală au stabilit TVA colectată prin aplicarea asupra bazei impozabile a cotei standard de 24%, cât şi prin aplicarea procedeului sutei mărite, în conformitate cu dispoziţiile fiscale. Astfel, pentru anul 2013 s-a stabilit TVA colectată aferentă serviciilor prestate în 2013 în sumă de 46.936 RON, pentru anul 2014 s-a stabilit TVA colectată aferentă serviciilor prestate în 2014 în sumă de 15.190 RON, iar pentru anul 2015 s-a stabilit TVA colectată aferentă serviciilor prestate în 2015 în sumă de 18.807 RON.

Pentru perioada 2010 - 2012, organele de inspecţie fiscală au mai stabilit şi o taxă pe valoare adăugată nedeductibilă de 1937 RON.

Astfel, în raportul întocmit de organul fiscal s-a menţionat că pentru perioada 2010 - 2015 rezultă TVA stabilită suplimentar în sumă de 120.166 RON în sarcina C.I.A. "A.".

Prin acelaşi raport de inspecţie fiscală A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a constatat în privinţa impozitului pe venit datorat de C.I.A. "A." că în perioada 01.01.2010 - 31.12.2014 nu a declarat integral baza impozabilă, stabilindu-se în plus o diferenţă de venit net anual impozabil de 98.777 RON şi o diferenţă de impozit pe venit net în sumă de 15.805 RON. Astfel, s-a stabilit în plus pentru anul 2010 o diferenţă de impozit pe venit net de 1958 RON, pentru anul 2011 o diferenţă de impozit pe venit net de 3737 RON, pentru anul 2012 o diferenţă de impozit pe venit net de 5289 RON, iar pentru anul 2014 o diferenţă de impozit pe venit net de 8379 RON. Pentru anul 2013 s-a stabilit în minus diferenţă de venit net de 3558 RON.

În baza raportului de inspecţie fiscal A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a emis decizia de impunere nr. x/22.04.2016 privind TVA stabilit suplimentar de plată în sumă de 120.166 RON şi decizia de impunere nr. x/22.04.2016 privind impozit pe venit suplimentar stabilit în plus pentru anii 2010 - 2012 şi 2014, în sume de 1958 RON, 3737 RON, 5289 RON şi 8379 RON. Pentru anul 2013 în decizia de impunere s-a stabilit impozit pe venit suplimentar în minus, în sumă de 3558 RON. Prin urmare, suma totală reprezentând impozit pe venit suplimentar pentru anii 2010 - 2015 este de 15.805 RON.

Totodată, întrucât a expirat termenul de plată a obligaţiilor fiscale înscrise în decizia de impunere nr. x/22.04.2016 referitoare la TVA stabilit suplimentar de plată în sumă de 120.166 RON, organul fiscal a emis titlul executoriu nr. x din 05.07.2016 şi somaţie, iar ulterior, anual a emis decizii referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA şi impozitului pe venit. După emiterea deciziilor de impunere pentru obligaţiile de plată stabilite suplimentar de inspecţia fiscală reprezentând impozit pe venit şi contribuţii de sănătate au fost întocmite forme de executare silită şi s-a instituit măsura asigurătorie a popririi pe conturile inculpatului A. (în data de 27.04.2016 pentru debitul în valoare de 14.934 RON, în data de 23.05.2018 pentru debitul în valoare de 21.628 RON). Pentru obligaţiile de plată stabilite de inspecţia fiscală reprezentând TVA s-a întocmit proces-verbal de declarare a stării de insolvabilitate, astfel că la data de 01.11.2018 inculpatul A. figura ca persoană fizică şi C.I.A. cu obligaţii de plată la bugetul general consolidat al statului în valoare de 66.347 RON, respectiv cu suma de 195.940 RON.

Contestaţia formulată de C.I.A. "A." şi A. împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziilor de impunere a fost respinsă ca neîntemeiată prin Sentinţa civilă nr. 6774/24.11.2016, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2016, rămasă prin Decizia nr. 3010/29.06.2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Prin urmare, situaţia de fapt stabilită prin raportul de inspecţie fiscală şi constatările organului fiscal cu privire la modul în care C.I.A. "A.", prin reprezentantul său, A., a înregistrat şi declarat veniturile în evidenţele contabile ori şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale referitoare la colectarea, declararea şi plata TVA colectată în perioada 2010 - 2015, precum şi cu privire la cuantumul impozitului pe venit datorat şi al TVA colectată datorată au fost verificate în procedura jurisdicţională şi judiciară. Astfel, la data de 29.06.2017 instanţa de contencios administrativ şi fiscal a stabilit cu titlu definitiv şi cu autoritate de lucru judecat că raportul de inspecţie fiscală şi deciziile de impunere emise în baza acestuia sunt legale şi temeinice.

După ce a emis deciziile de impunere, organul fiscal a sesizat parchetul la data de 9.06.2016 pentru a analiza faptele descrise în raportul de inspecţie fiscală, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005.

Prin ordonanţa din data de 25.07.2016 emisă de procuror în Dosarul penal nr. x/2016 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti s-a dispus începerea urmăririi penale in rem sub aspectul săvârşirii infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005. Ulterior, prin ordonanţa din data de 25.04.2018 s-a dispus schimbarea încadrării juridice din infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 în infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Prin ordonanţa din data de 10.07.2018 s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale faţă de suspectul A. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, încadrare juridică schimbată apoi prin ordonanţa din data de 01.11.2018 în două infracţiuni de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 38 alin. (1) C. pen.

Tot prin ordonanţa din data de 01.11.2018 a fost pusă în mişcare acţiunea penală împotriva inculpatului A. pentru săvârşirea a două infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 38 alin. (1) C. pen.

Prin ordonanţa din data de 26.11.2018 a fost schimbată încadrarea juridică din două infracţiuni de evaziune fiscală într-o singură infracţiune de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., iar prin rechizitoriul nr. x/2018 din data de 06.12.2018 inculpatul A. a fost trimis în judecată pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală.

În cursul urmăririi penale, întrucât organul fiscal nu a ataşat sesizării documentele care au fost avute în vedere la întocmirea inspecţiei fiscale, acestea fiind restituite inculpatului A., a fost efectuată percheziţie la domiciliul inculpatului, ocazie cu care au fost ridicate documente care interesau cauza, respectiv carnete, contracte de asistenţă juridică, carnete de împuterniciri avocaţiale, chitanţiere, facturi fiscale şi chitanţe reconstituite, declaraţii cod 300 şi cod 394, jurnal de vânzări aferent anilor 2008, 2009-2010, 2011 şi 2012, jurnale de cumpărări, registru jurnal de încasări şi plăţi aferent anilor 1999-2011 şi respectiv 2012 - 2015. Totodată, în cursul urmăririi penale a fost efectuată o constatare tehnico-ştiinţifică care a avut în vedere documentele ridicate cu ocazia percheziţiei, declaraţiile depuse de C.I.A. "A." în perioada 2010 - 2015, rulajele conturilor bancare, raportul de inspecţie fiscală şi anexele la raport şi documente depuse de organul fiscal la solicitarea procurorului.

Astfel, prin Raportul de constatare nr. x/P/2016 din data de 19.04.2018 întocmit de specialiştii antifraudă din cadrul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti, cu privire la impozitul pe venit s-a constatat că în perioada 2010 - 2015 inculpatul A. nu a declarat tot venitul brut, având de plătit pentru perioada 2010 - 2012 un impozit pe venit suplimentar în sumă de 11.535,69 RON. Referitor la TVA colectată s-a reţinut în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică faptul că în perioada 2010 - 2015 inculpatul A. ar fi trebuit să declare şi să colecteze TVA colectată în sumă de 108.655,28 RON. Prejudiciul produs statului a fost stabilit ca fiind în sumă de 120.190,97 RON. Veniturile şi plăţile au fost analizate defalcat pe fiecare an din perioada 2010 - 2015, în raport de declaraţiile completate anual de inculpat, dar şi de veniturile şi plăţile reale efectuate, reflectate în facturi, chitanţe sau extrase de cont şi neevidenţiate în documentele contabile. Acestea au fost prezentate detaliat în hotărârea primei instanţe, iar situaţia de fapt, respectiv modalitatea în care inculpatul A. a evidenţiat în contabilitate activităţile economice desfăşurate şi şi-a îndeplinit obligaţiile contabile şi fiscale, este aceeaşi cu cea prezentată în raportul de inspecţie fiscală. Anumite diferenţe privind sumele calculate au rezultat din modul în care specialiştii antifraudă au calificat unele cheltuieli şi le-au reflectat în situaţia contabilă.

La data de 25.07.2018, A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în conformitate cu art. 20 C. proc. pen., s-a constituit parte civilă cu suma de 120.190,97 RON, la care se calculează obligaţii fiscale accesorii de la data scadenţei şi până la data executării integrale, solicitând şi instituirea măsurilor asigurătorii asupra tuturor bunurilor mobile şi imobile ale inculpatului.

A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti s-a constituit parte civilă în cauză cu suma de 120.190,97 RON reprezentând prejudiciul produs de inculpatul A., constituit din 11.535,69 RON, reprezentând impozit pe venit suplimentar pentru perioada 2010 - 2012 şi din 108.655,24 RON, reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 2015, deşi se afla deja în posesia unui titlu executoriu emis în urma emiterii deciziilor de impunere din data de 22.04.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală, verificate sub aspectul legalităţii şi temeiniciei de o instanţă de contencios administrativ şi fiscal. Partea civilă şi-a ajustat practic pretenţiile în raport de concluziile raportului de constatare tehnico-ştiinţifică întocmit în data de 19.04.2018, ulterior rămânerii definitive a hotărârii instanţei de contencios administrativ şi fiscal, care a stabilit legalitatea şi temeinicia deciziilor de impunere care menţionau un debit de 135.971 RON (120.166 RON TVA colectată stabilită suplimentar şi 15.805 RON venit pe impozit stabilit suplimentar).

Punerea în mişcare a acţiunii penale împotriva inculpatului A. şi trimiterea acestuia în judecată a vizat aceeaşi situaţie de fapt reţinută în raportul de inspecţie fiscală şi în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică, însă prejudiciul reţinut a fost cel stabilit în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică. Totodată, acţiunea penală având ca obiect infracţiunea de evaziune fiscală privind impozitul pe venit a vizat doar perioada 2010 - 2012, în timp ce în raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere privind impozitul pe venit au vizat perioada 2010 - 2015.

În cursul judecăţii în primă instanţă a fost efectuată, pe baza tuturor documentelor financiar-contabile aflate la dosarul cauzei, o expertiză contabilă judiciară care a reţinut situaţia de fapt descrisă în raportul de inspecţie fiscală şi în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică şi a stabilit pentru perioada 2010 - 2015 un impozit pe venit net suplimentar în sumă de 12.765 RON şi o TVA suplimentară de 120.166 RON, suma totală reprezentând prejudiciul produs bugetului consolidat al statului de către inculpat fiind de 132.931 RON.

Situaţia de fapt referitoare la modul în care inculpatul A. şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale în perioada 2012 - 2015 cu privire la impozitul pe venit şi la TVA, astfel cum a fost descrisă în raportul de inspecţie fiscală, în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică şi în raportul de expertiză contabilă judiciară, a fost reţinută şi de prima instanţă. Prejudiciul stabilit în raportul de expertiză este identic cu cel care rezultă din raportul de inspecţie fiscală, acesta fiind reţinut şi de prima instanţă.

Prin urmare, prima instanţă a stabilit aceeaşi situaţie de fapt şi acelaşi prejudiciu cu cele reţinute în raportul de inspecţie fiscală şi deciziile de impunere care au fost verificate sub aspectul legalităţii şi temeiniciei de o instanţă de contencios administrativ şi fiscal.

În ceea ce priveşte prejudiciul constând în impozitul pe venit stabilit suplimentar, curtea de apel, deşi în considerentele referitoare la veniturile obţinute în perioada 2010 - 2012 pentru care a fost pusă în mişcare acţiunea penală a stabilit că inculpatul A. a diminuat impozitul pe venit datorat cu suma de 10.983 RON, sumă stabilită pentru perioada de referinţă atât în raportul de inspecţie fiscală, cât şi în raportul de expertiză, totuşi în considerentele referitoare la cuantumul prejudiciului constând în venitul pe impozit net stabilit suplimentar şi în dispozitivul hotărârii a menţionat suma de 12.765 RON, reprezentând impozitul pe venit stabilit suplimentar pentru întreaga perioadă 2010 - 2015, astfel cum a fost evidenţiat în raportul de expertiză şi în raportul de inspecţie fiscală.

Prima instanţă a reţinut că faptele inculpatului A., constând în omisiunea de 3 ori a înregistrării şi declarării la organul fiscal în perioada 2010 - 2012 a tuturor veniturilor încasate, care a condus la diminuarea impozitului pe venit datorat bugetului consolidat al statului cu suma de 10.983 RON şi în omisiunea de 6 ori a declarării prin decontul cod 300 la organul fiscal în perioada 2010 - 2015 a TVA colectată în cuantum de 120.166 RON, întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. (9 acte materiale).

În acest punct al analizei hotărârii apelate şi a materialului de la dosarul cauzei, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că se impune a se observa faptul că activitatea financiar-contabilă a C.I.A. "A.", sub aspectul modului în care şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale cu privire la impozitul pe venit şi cu privire la TVA a fost verificată în cadrul a două proceduri paralele: o procedură fiscală, jurisdicţională şi judiciară, desfăşurată de organele fiscale şi de instanţa de contencios administrativ fiscal şi o procedură penală, desfăşurată de organele judiciare.

Procedura fiscală a fost finalizată prin raportul de inspecţie fiscală şi deciziile de impunere emise în baza acestuia, legalitatea şi temeinicia acestora fiind stabilită cu titlu de autoritate de lucru judecat de instanţa de contencios administrativ fiscal. Prin urmare, faptele inculpatului A. reţinute în raportul de inspecţie fiscală, constând în omisiunea înregistrării şi declarării la organul fiscal a tuturor veniturilor încasate pentru perioada 2010 - 2015 şi în omisiunea declarării prin decontul x la organul fiscal în aceeaşi perioadă a TVA colectată, precum şi situaţia şi sumele stabilite în raportul de inspecţie fiscală ca prejudicii au fost reţinute deja de o instanţă civilă (instanţa de contencios administrativ şi fiscal), intrând în puterea lucrului judecat.

Că este aşa o demonstrează dispoziţiile art. 28 alin. (2) C. proc. pen., în interpretarea "per a contrario" şi dispoziţiile art. 52 alin. (3) C. proc. pen., dar şi jurisprudenţa Curţii Constituţionale, a Curţii Europene a Drepturilor Omului şi a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Potrivit art. 28 alin. (2) C. proc. pen., hotărârea definitivă a instanţei civile prin care a fost soluţionată acţiunea civilă nu are autoritate de lucru judecat în faţa organelor judiciare penale cu privire la existenţa faptei penale, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia. Per a contrario, hotărârea definitivă a instanţei prin care a fost soluţionată acţiunea civilă are autoritate de lucru judecat în ceea ce priveşte prejudiciul, iar această interpretare este întărită şi de art. 52 alin. (3) C. proc. pen.

Conform art. 52 alin. (3) C. proc. pen. hotărârile definitive ale altor instanţe decât cele penale asupra unei chestiuni prealabile în procesul penal au autoritate de lucru judecat în faţa instanţei penale, cu excepţia împrejurărilor care privesc existenţa infracţiunii.

Prin Decizia nr. 102 din 17 februarie 2021 a Curţii Constituţionale, publicată în Monitorul Oficial nr. 357 din 7 aprilie 2021, sintagma "cu excepţia împrejurărilor care privesc existenţa infracţiunii" din cuprinsul dispoziţiilor art. 52 alin. (3) din C. proc. pen. a fost declarată neconstituţională.

În considerentele deciziei instanţei de contencios constituţional se reţine că în ipoteza în care, până la data soluţionării cauzei penale, chestiunile prealabile au fost definitiv soluţionate de către o altă instanţă, regula aplicabilă este că instanţa penală este ţinută de soluţia respectivei instanţe. Sintagma "împrejurări care privesc existenţa infracţiunii" desemnează totalitatea aspectelor pertinente care trebuie analizate de către instanţele penale pentru a putea pronunţa soluţiile în cauzele cu care au fost învestite. În categoria chestiunilor prealabile care privesc existenţa infracţiunii se încadrează aspecte care privesc soluţionarea fondului cauzei penale, precum cele referitoare la conţinutul constitutiv al infracţiunii, la existenţa unor cauze justificative sau de neimputabilitate, la cauze care înlătură caracterul penal al faptei, la stabilirea încadrării juridice etc, inclusiv aspecte referitoare la fiscalitate.

Curtea Constituţională reţine în decizia sus-menţionată că autoritatea de lucru judecat constituie un efect important al hotărârilor judecătoreşti, că funcţia jurisdicţională a statului, având ca finalitate stabilitatea raporturilor juridice şi ordinea socială, face ca litigiului să i se pună capăt de o manieră care să nu mai permită readucerea lui în faţa instanţei, indiferent că aceasta s-ar realiza pe calea principală sau în mod incidental, într-un proces ulterior care ar avea legătură cu ceea ce s-a tranşat jurisdicţional anterior. Din acest punct de vedere, este unanim acceptat faptul că hotărârea judecătorească nu este infailibilă, dar corectarea unor vicii ale hotărârii judecătoreşti definitive reprezintă o justă preocupare care se poate realiza numai prin exercitarea căilor de atac, principiu statuat la art. 16 din Legea nr. 304/2004, articol ce reprezintă, de altfel, o aplicaţie a dispoziţiilor art. 129 din Constituţie.

Autoritatea de lucru judecat a unei hotărâri judecătoreşti semnifică faptul că o cerere nu poate fi judecată în mod definitiv decât o singură dată, iar hotărârea astfel pronunţată este prezumată a exprima adevărul şi nu trebuie să fie contrazisă de o altă hotărâre, această regulă având ca scop administrarea uniformă a justiţiei. Prin urmare, principiul autorităţii lucrului judecat împiedică nu numai judecarea din nou a unui proces terminat, având acelaşi obiect, aceeaşi cauză şi purtat între aceleaşi părţi, ci şi contrazicerile dintre două hotărâri judecătoreşti, în sensul că drepturile recunoscute printr-o hotărâre definitivă nu pot fi contrazise printr-o hotărâre ulterioară, dată într-un alt proces.

Curtea Constituţională a reţinut în considerentele deciziei sus-menţionate că respectarea principiului autorităţii de lucru judecat are ca finalitate asigurarea securităţii raporturilor juridice, componentă a principiului securităţii juridice, făcând referire în acest sens la jurisprudenţa constantă a Curţii Europene a Drepturilor Omului.

În speţă este relevantă Hotărârea din 21 octombrie 2014 pronunţată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în Cauza Lungu împotriva României prin care s-a reţinut că repunerea în cauză a soluţiei adoptate într-un litigiu printr-o hotărâre judecătorească definitivă în cadrul unei alte proceduri judiciare poate aduce atingere art. 6 în măsura în care poate să facă iluzoriu dreptul de acces la o instanţă şi să încalce principiul securităţii juridice. Totodată, Curtea de la Strasbourg a constatat că în cauză procedura fiscală şi cea penală vizau aceeaşi chestiune determinantă pentru soluţionarea acestora, respectiv încadrarea juridică a aceloraşi operaţiuni de transformare şi de revânzare a anvelopelor, iar derularea simultan şi în paralel a două proceduri independente având ca obiect aceleaşi fapte, care a determinat instanţa penală să ajungă la o nouă apreciere a faptelor respective, radical opusă hotărârii anterioare instanţei comerciale, a adus atingere principiului securităţii juridice.

Prin urmare, în prezenta cauză, văzând Sentinţa civilă nr. 6774 din 24.11.2016 a Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în Dosarul nr. x/2016, definitivă prin Decizia nr. 3010 din 29.06.2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte constată că inculpatul A. în perioada 2010 - 2012 a omis înregistrarea şi declararea la organul fiscal a unor venituri în cuantum de 68.650 RON, fapt ce a condus la diminuarea impozitului pe venit datorat bugetului de stat cu suma de 10.983 RON şi care constituie prejudiciu produs statului. Inculpatul A. şi-a încălcat obligaţiile fiscale prevăzute de art. 48, 24 şi art. 84 din Legea nr. 571/2003 reprezentând înregistrarea în contabilitate a tuturor veniturilor, înregistrarea şi deducerea cheltuielilor.

Totodată, Înalta Curte constată că inculpatul A., în calitate de reprezentant al C.I.AS. "A.", înregistrat ca plătitor de TVA în perioada 2010 - 7.08.2012, fiind persoană impozabilă a cărei cifră de afaceri anuală este mai mare de 35.000 euro nu a întocmit facturi fiscale pentru două încasări prin bancă (în 2010 - 2011), nu a înregistrat trei facturi fiscale (în x) şi nu a depus decontul de TVA pentru acestea şi serviciile prestate, încălcând dispoziţiile fiscale referitoare la declararea, colectarea şi plata TVA. Astfel, s-a calculat un TVA suplimentar de plată pentru anul 2010, în sumă de 2105 RON, iar pentru anul 2011, în sumă de 9425 RON.

Astfel, inculpatul A. a încălcat dispoziţiile prevăzute de art. 134, 134/2, 137, 155, 156, 156/2 din Legea nr. 571/2003 şi nu a ţinut evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate, nu a emis de fiecare dată o factură către beneficiar şi nu a depus declaraţia privind TVA colectată aferentă tuturor prestărilor servicii efectuate.

Din momentul în care C.I.A. "A." nu a mai depăşit plafonul de plată al TVA, de 35.000 euro, avea dreptul, conform art. 152 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, să solicite regimul special de scutire de TVA pentru operaţiunile impozabile ce constau în prestări servicii avocaţiale. Potrivit aceluiaşi text de lege, inculpatul A., ca reprezentant al C.I.A. "A." trebuia să solicite scoaterea din evidenţă a persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, în vederea aplicării regimului special de scutire, iar până la anularea înregistrării în scopuri de TVA, persoanei impozabile îi reveneau toate drepturile şi obligaţiile persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, respectiv să depună decontul de TVA. Conform art. 152 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire nu are dreptul la deducerea taxei aferente achiziţiilor şi nu are voie să menţioneze taxa pe factură sau document.

Inculpatul A. nu a exercitat acest drept şi nici nu şi-a mai îndeplinit obligaţiile declarative privind TVA începând cu luna noiembrie 2011. Pe cale de consecinţă, în baza dispoziţiilor art. 153 alin. (9) lit. d) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA dacă nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun decont de TVA, organele fiscale i-au anulat din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA prin Decizia nr. x/08.08.2012.

Dovada comunicării către inculpat a deciziei organului fiscal de anulare a înregistrării în scopuri de TVA nu se află la dosar.

Ca efect al anulării înregistrării inculpatului ca plătitor de TVA, acesta nu mai beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate în perioada respectivă, dar era supus în continuare obligaţiei de plată a TVA colectată aferentă operaţiunilor impozabile desfăşurate în perioada respectivă, potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (13) din Legea nr. 571/2003. Aceasta este sancţiunea prevăzută de lege pentru contribuabilii care nu îşi îndeplinesc obligaţiile referitoare la aplicarea regimului special de scutire şi nu solicită scoaterea din evidenţă a persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, înregistrarea fiind anulată din oficiu de organul fiscal. Sancţiunea fiscală prevăzută de C. fisc. constă în aceea că persoana înregistrată în scopuri de TVA care nu a solicitat anularea înregistrării pentru că nu mai depăşea plafonul prevăzut de lege pentru cifra de afaceri în baza căruia a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, este obligată să plătească în continuare TVA colectată.

Prin urmare, prin pasivitatea sa, inculpatul A. şi-a asumat consecinţele prevăzute de art. 11 alin. (31) din C. fisc. , respectiv obligaţia de plată a TVA colectată pentru perioada 08.07.2012 - 2015. Cu toate acestea, inculpatul nu a întocmit decont de TVA colectată şi deductibilă, iar organele fiscale au calculat, pe baza jurnalelor de cumpărări şi de vânzări şi a deconturilor de TVA depuse la organul fiscal, TVA colectată de 27.703 RON în anul 2012, de 46.936 RON în anul 2013, de 15.190 RON în anul 2014 şi de 18.807 RON în anul 2015, deşi în aceşti ani cifra de afaceri nu a mai atins plafonul pentru care s-a înregistrat iniţial ca plătitor ca TVA şi ar fi putut astfel beneficia de regimul special de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Înalta Curte constată că în cadrul procedurii fiscale finalizată cu o hotărâre judecătorească definitivă pronunţată de o instanţă de contencios administrativ şi fiscal s-a stabilit, urmare a încălcării dispoziţiilor din legislaţia fiscală menţionate mai sus şi a constatării nerespectării obligaţiilor fiscale în materie de impozit pe venit şi de TVA, pentru perioada supusă inspecţiei fiscale, 2010 - 2015, ca inculpatul A. să plătească TVA suplimentar de 120.166 RON, cu accesoriile aferente şi impozit pe venit suplimentar în sumă de 10.983, cu accesoriile aferente, pentru perioada 2010 - 2012, obligaţiile fiscale suplimentare fiind stabilite pentru fiecare an fiscal.

În procedura penală ce face obiectul prezentei cauze, aceleaşi fapte ale inculpatului A., stabilite pe baza aceloraşi documente care au fundamentat emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziilor de impunere şi care au fost avute în vedere la pronunţarea hotărârii judecătoreşti de către instanţa de contencios administrativ şi fiscal, au fost calificate de organele de urmărire penală, la sesizarea acestora de către organul fiscal după finalizarea inspecţiei fiscale prin raportul de inspecţie fiscală şi emiterea deciziilor de impunere, ca fiind infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Aceasta constă în omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, faptă săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale şi care se pedepseşte cu închisoare de la 2 la 8 ani şi interzicerea unor drepturi sau cu amendă.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) şi e) din Legea nr. 241/2005, documente legale sunt documentele prevăzute de C. fisc. , C. proc. fisc. , C. vam., Legea contabilităţii nr. 82/1991, iar obligaţii fiscale sunt obligaţiile prevăzute de C. fisc. şi C. proc. fisc. .

Prin Decizia nr. 637 din 17 octombrie 2017 a Curţii Constituţionale s-a stabilit că sintagma "obligaţii fiscale" este clar definită de lege, indivizii putându-şi da seama din conţinutul dispoziţiilor legale incidente care sunt actele sau omisiunile care angajează răspunderea penală a acestora, prevederile art. 2 lit. c) şi e) şi ale art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 întrunind condiţiile de claritate, precizie, previzibilitate şi accesibilitate circumscrise principiului legalităţii prevăzut de dispoziţiile art. 1 alin. (5) din Constituţie.

Potrivit art. 113 din C. proc. fisc. , inspecţia fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea obligaţiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare şi a situaţiilor de fapt aferente, stabilirea diferenţelor de obligaţii fiscale principale.

Conform art. 131 din C. proc. fisc. , la sfârşitul inspecţiei fiscale, organul de control fiscal consemnează rezultatul inspecţiei fiscale, în scris, într-un raport de inspecţie fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecţie fiscală din punctul de vedere faptic şi legal şi consecinţele lor fiscale, cu excepţia cazurilor în care se fac constatări în legătură cu săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecţiei fiscale. Raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale şi cuprinde constatările în legătură cu toate perioadele şi toate obligaţiile fiscale înscrise în avizul de inspecţie fiscală, precum şi în legătură cu alte obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă ce au făcut obiectul verificării. Pentru fiecare perioadă şi obligaţie fiscală ce au făcut obiectul constatărilor, raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, pentru diferenţe în plus sau în minus de obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor de baze de impozitare.

În baza art. 132 din C. proc. fisc. , organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a sesiza organele judiciare competente în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.

Astfel, în cadrul procedurii fiscale evidenţiate mai sus, în care s-a constatat încălcarea unor obligaţii fiscale cu privire la impozitul pe venit şi cu privire la TVA, s-au stabilit prin decizii de impunere impozit pe venit suplimentar de plată şi TVA colectată suplimentară de plată, la care se adaugă accesorii fiscale constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere. Legalitatea şi temeinicia deciziilor de impunere a fost constatată cu titlu definitiv şi cu autoritate de lucru judecat de către instanţele de contencios administrativ şi fiscal, prin hotărârile sus-menţionate.

Independent de împrejurarea că faptele reţinute în sarcina contribuabilului A., ca reprezentant al C.I.A. "A." în procedura fiscală sunt identice cu faptele reţinute în sarcina inculpatului A. în procedura penală, aspect care rezultă din analiza mijloacelor de probă aflate la dosar şi în urma constatării existenţei autorităţii de lucru judecat cu privire la chestiunile prealabile stabilite în raportul de inspecţie fiscală şi în deciziile de impunere emise, cu privire la obligaţiile fiscale încălcate şi la sumele datorate statului cu titlu de impozit pe venit stabilit suplimentar şi TVA colectată stabilită suplimentar, se impune analiza celor două proceduri prin prisma respectării principiului "ne bis in idem".

Principiul "ne bis in idem" este prevăzut în art. 6 C. proc. pen., conform căruia nicio persoană nu poate fi urmărită sau judecată pentru săvârşirea unei infracţiuni atunci când faţă de acea persoană s-a pronunţat anterior o hotărâre penală definitivă cu privire la aceeaşi faptă, chiar şi sub altă încadrare juridică.

De asemenea, principiul "ne bis in idem" este instituit în art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţia pentru apărarea drepturilor omului, care stabileşte că nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicţiile aceluiaşi stat pentru săvârşirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă conform legii şi procedurii penale ale acestui stat.

Art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, intitulat "Dreptul de a nu fi judecat sau condamnat de două ori pentru aceeaşi infracţiune", prevede că nimeni nu poate fi judecat sau condamnat pentru o infracţiune pentru care a fost deja achitat sau condamnat în cadrul Uniunii, prin hotărâre judecătorească definitivă, în conformitate cu legea.

Aplicarea principiului "ne bis in idem" în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului şi a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la urmărirea şi sancţionarea aceleiaşi persoane în două proceduri diferite, administrativă şi penală, este reflectată în decizii numeroase şi a avut orientări diferite în timp, fie în sensul favorizării interesului particularilor în raport de puterea represivă a autorităţilor naţionale, fie în sensul unei interpretări mai restrictive a acestui principiu.

Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului privind principiul "ne bis in idem" şi cumulul sancţiunilor fiscale şi penale a statuat că principiul "ne bis in idem" interzice deschiderea a două sau mai multe proceduri de natură penală (dublă acuzare) şi aplicarea a două sau mai multe condamnări penale definitive (dublă sancţionare) împotriva aceleiaşi persoane şi pentru aceleaşi fapte. Pentru aplicarea acestui principiu, prevăzut de art. 4 din Protocolul 7 la Convenţia europeană a drepturilor omului, jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului a stabilit că trebuie îndeplinite patru condiţii: identitatea în ceea ce priveşte persoana, identitatea faptelor deduse judecăţii (idem), dubla procedură de sancţionare (bis) şi caracterul definitiv al uneia dintre decizii.

Dintre cele patru condiţii, sunt definitorii condiţia referitoare la identitatea faptelor şi cea referitoare la dubla procedură de sancţionare.

Cu privire la identitatea faptelor, jurisprudenţa iniţială a Curţii Europene a Drepturilor Omului a statuat că, în anumite cazuri de cumul de sancţiuni penale şi fiscale, aceleaşi fapte puteau face obiectul unei sancţiuni penale şi al unei sancţiuni administrative, deoarece nu aveau în vedere aceleaşi elemente.

Ulterior, prin Hotărârea din 10 februarie 2009, pronunţată în cauza Zolotukhin c. Rusia s-a stabilit că articolul 4 din Protocolul nr. 7 interzice ca o a doua infracţiune să fie pedepsită pe baza unor fapte identice sau în esenţă identice cu cele care au servit ca temei pentru prima infracţiune, indiferent de încadrarea sa juridică, identitatea faptelor reprezentând un ansamblu de circumstanţe factuale concrete care implică acelaşi făptuitor şi care sunt strâns legate între ele în timp şi spaţiu.

Prin Hotărârea din 15 noiembrie 2016, pronunţată în cauza A şi B împotriva Norvegiei, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reconfirmat abordarea prin care erau favorizate garanţiile oferite indivizilor şi care consta în aprecierea idem factum în detrimentul idem crimen. Curtea Europeană a Drepturilor Omului a constatat însă că art. 4 din Protocolul nr. 7 nu consideră nelegale sistemele juridice care au o abordare integrată a faptelor antisociale în cauză şi, în special, o abordare care implică etape paralele ale răspunsului legal al diferitelor autorităţi şi pentru scopuri diferite. Art. 4 din Protocolul nr. 7 nu exclude desfăşurarea unei duble proceduri sub rezerva îndeplinirii anumitor condiţii. Trebuie realizat un echilibru just între datoria de a apăra interesele justiţiabililor protejate de principiul ne bis in idem, pe de o parte, şi interesul particular al comunităţii pentru a putea reglementa adecvat în domeniul respectiv, pe de altă parte. S-a stabilit că statul pârât trebuie să demonstreze în mod convingător că cele două proceduri în cauză au fost suficient de strâns legate pe fond şi în timp.

Cu privire la repetarea procedurilor de sancţionare, care a creat cele mai multe dificultăţi în aplicarea art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţia europeană a drepturilor omului, jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului a utilizat criteriile "Engel", referitoare la încadrarea juridică a încălcării în dreptul naţional, natura încălcării, natura şi gravitatea sau gradul de severitate ale sancţiunilor aplicate făptuitorului (Hotărârea din 15 noiembrie 2016, pronunţată în cauza A şi B împotriva Norvegiei).

În urma analizării caracterului procedurilor de sancţionare prin prisma acestor criterii, jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului a apreciat că sancţiunile fiscale au caracter penal în sensul art. 6 şi 7 din Convenţia europeană a drepturilor omului şi al art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţia europeană, având în vedere sancţiunile pecuniare impuse în cadrul procedurilor administrative iniţiate ca urmare a neachitării impozitelor, chiar dacă valoarea lor este mică (Hotărârea din 20 mai 2014, pronunţată în cauza Nykanen c. Finlanda, Hotărârea din 10 februarie 2015, pronunţată în cauza Kiveri c. Finlanda, Hotărârea din 30 aprilie 2015, pronunţată în cauza Kapetanios şi alţii c. Grecia).

Totuşi, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a susţinut şi că procedurile şi măsurile fiscale prin care se urmăreşte recuperarea impozitelor neplătite şi perceperea dobânzilor de întârziere, indiferent de valoarea lor, nu au natură penală (Hotărârea din 18 octombrie 2001, pronunţată în cauza Finkelrberg c.Letonia).

În alte hotărâri, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a apreciat că garanţia principiului "ne bis in idem" este aplicabilă nu numai cazurilor de dublă condamnare, ci şi cazurilor de dublă incriminare, neavând relevanţă că procedura administrativă este iniţiată anterior sau ulterior celei penale, că prima sancţiune se compensează cu cea aplicată în a doua procedură sau că persoana afectată a fost achitată la finalul primei sau al celei de a doua proceduri. În aceste hotărâri s-a stabilit că a fost încălcat principiul "ne bis in idem" deoarece autorităţile fiscale au aplicat amenzi şi majorări de întârziere în condiţiile în care instanţele penale au achitat făptuitorii în proceduri paralele sau consecutive (Hotărârea din 30 aprilie 2015, pronunţată în cauza Kapetanios şi alţii c. Grecia). În Hotărârea din 21 octombrie 2014, pronunţată în cauza Lungu şi alţii c. România, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a stabilit că a fost încălcat principiul securităţii juridice prin derularea în simultan şi în paralel a două proceduri independente având ca obiect aceleaşi fapte care au determinat o instanţă penală să ajungă la o nouă apreciere a faptelor, opusă hotărârii civile.

Curtea Europeană a Drepturilor Omului a admis şi o excepţie, constatând că, în cazul sancţiunilor în mod formal administrative care au caracter penal, nu se încalcă articolul 4 din Protocolul nr. 7 prin cumulul procedurilor penale şi administrative de sancţionare atât timp cât între ele există o legătură materială şi temporală suficient de strânsă. Astfel, în Hotărârea din 15 noiembrie 2016, pronunţată în cauza A şi B împotriva Norvegiei Curtea Europeană a Drepturilor Omului a apreciat că, în cazul în care statul dovedeşte că aceste proceduri au o legătură temporală şi materială, nu există o "repetare a procedurilor sau a pedepselor (bis)". Aceasta este o hotărâre de referinţă cu privire la procedurile mixte, în care s-a stabilit că în cazul sancţiunii în mod formal administrativă şi care nu are caracter penal, nu se încalcă art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţia europeană prin cumulul procedurilor penale şi administrative de sancţionare, atâta timp cât între ele există o legătură materială şi temporală strânsă.

Pentru determinarea legăturii materiale suficient de strânsă, Curtea de la Strasbourg a propus utilizarea mai multor criterii referitoare la: obiectivele complementare ale procedurilor (sancţiunile administrative sunt mai puţin grave în raport cu cele penale), cumulul procedurilor din punct de vedere juridic şi practic (atunci când acesta reprezintă o consecinţă previzibilă a aceluiaşi comportament reprimat), complementaritatea în etapa de instrumentare a procedurilor (astfel încât constatarea situaţiei de fapt dintr-o procedură să poată fi preluată de cealaltă), calculul şi luarea în considerare a sancţiunii impuse de prima procedură la momentul aplicării celei de-a doua proceduri (astfel încât să nu reprezinte o sarcină excesivă pentru persoana în cauză).

Referitor la legătura temporală suficient de strânsă între proceduri, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a apreciat că nu este obligatoriu ca procedura penală şi cea administrativă să se desfăşoare în mod simultan de la început şi până la sfârşit.

Hotărârea din 15 noiembrie 2016, pronunţată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în cauza A şi B împotriva Norvegiei a influenţat şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Dacă iniţial interpretarea dispoziţiilor art. 52 alin. (3) din Carta drepturilor fundamentale ale UE a fost în sensul că înţelesul şi întinderea art. 50 din Cartă sunt aceleaşi cu cele prevăzute de art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţia Europeană (Hotărârea din 26 februarie 2013, pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Akerberg Fransson), ulterior, schimbarea jurisprudenţială efectuată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului prin Hotărârea A şi B împotriva Norvegiei a condus la acceptarea restrângerii principiului ne bis in idem şi aplicarea în contextul articolului 50 din cartă, ţinând seama de articolul 52 alin. (3).

Astfel, în hotărârea din 20 martie 2018, pronunţată în cauza C-524/15 Luca Menci, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (Marea Cameră) a stabilit că articolul 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naţionale în temeiul căreia procesul penal poate fi iniţiat împotriva unei persoane pentru neplata în termenele prevăzute de lege a taxei pe valoarea adăugată datorate, deşi acestei persoane i s-a aplicat deja, pentru aceleaşi fapte, o sancţiune administrativă definitivă de natură penală în sensul acestui articol 50, cu condiţia ca această reglementare:

- să vizeze un obiectiv de interes general care este de natură să justifice un astfel de cumul de proceduri şi de sancţiuni, respectiv combaterea infracţiunilor în materie de taxă pe valoarea adăugată, aceste proceduri şi aceste sancţiuni trebuind să aibă scopuri complementare;

- să conţină norme de asigurare a unei coordonări care să limiteze la strictul necesar sarcina suplimentară care rezultă, pentru persoanele vizate, dintr-un cumul de proceduri şi

- să prevadă norme care permit să se asigure limitarea severităţii ansamblului sancţiunilor aplicate la ceea ce este strict necesar în raport cu gravitatea infracţiunii vizate.

În acest context, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a mai statuat că revine instanţei naţionale sarcina de a se asigura, ţinând seama de ansamblul împrejurărilor litigiului principal, că sancţiunea care rezultă concret pentru persoana vizată din aplicarea reglementării naţionale în discuţie în litigiul principal şi din cumulul procedurilor şi al sancţiunilor pe care aceasta îl autorizează nu este excesivă în raport cu gravitatea infracţiunii săvârşite.

Prin urmare, atât jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, cât şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene au subliniat necesitatea ca instanţele naţionale să analizeze situaţia în concret, în fiecare caz în parte, în raport de reglementările naţionale şi de garanţia oferită de aplicarea principiului "ne bis in idem", prevăzut de art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţia Europeană şi de art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale ale UE cu privire la cumulul procedurilor fiscale şi penale şi au stabilit o serie de criterii pe baza cărora instanţele naţionale să poată constata dacă cumulul procedurilor încalcă sau nu principiul "ne bis in idem".

În prezenta cauză, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin prisma jurisprudenţei prezentate mai sus, trebuie să stabilească dacă procedura fiscală iniţiată de organele de inspecţie fiscal, prin efectuarea inspecţiei fiscale, întocmirea raportului de inspecţie fiscală şi emiterea deciziilor de impunere şi finalizată prin controlul judecătoresc exercitat de o instanţă de contencios administrativ fiscal printr-o hotărâre judecătorească definitivă, are caracter penal. În această situaţie s-ar putea invoca încălcarea principiului "ne bis in idem" prin derularea în paralel şi succesiv a procedurii penale iniţiate la sesizarea organului de inspecţie fiscală după întocmirea raportului de inspecţie fiscală care a constituit temei al sesizării penale.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că încălcarea obligaţiilor fiscale în materie de impozit pe venit şi de TVA, astfel cum a fost descrisă în raportul de inspecţie fiscal şi stabilită cu putere de lucru judecat de instanţa de contencios administrativ şi fiscal este prevăzută în legislaţia fiscală, textele de lege din C. fisc. care au fost încălcate de către contribuabilul A. fiind menţionate în raportul de inspecţie fiscală şi în hotărârile judecătoreşti.

Sancţiunea prevăzută de legislaţia fiscală pentru încălcarea obligaţiilor fiscale referitoare la impozitul pe venit, constă în obligarea contribuabilului la plata impozitului pe venit stabilit suplimentar de organele de inspecţie fiscală, la care se adaugă dobânzi şi penalităţi de întârziere, iar pentru încălcarea obligaţiilor fiscale referitoare la TVA colectată, constă în obligarea contribuabilului la plata TVA colectată stabilită suplimentar, la care se adaugă dobânzi şi penalităţi de întârziere.

În ceea ce priveşte impozitul pe venit, această sancţiune reprezintă de fapt recuperarea prejudiciului produs statului prin neevidenţierea tuturor veniturilor care ar fi generat plata unor impozite suplimentare faţă de cele plătite de contribuabil în fiecare an fiscal. Tot o recuperare a prejudiciului produs statului şi intereselor financiare ale UE o reprezintă şi sancţiunea referitoare la plata TVA colectată stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 7.07.2012, în care contribuabilul nu a completat corect decontul de TVA sau nu a depus toate deconturile de TVA, neevidenţiind toate prestările servicii efectuate. În data de 08.07.2012 organul fiscal a emis decizia privind anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA a C.I.A. "A.".

În ceea ce priveşte perioada 8.07.2012 - 2015, întrucât contribuabilul A., ca reprezentant al C.I.A. "A.", nu a mai depăşit plafonul cifrei de afaceri în raport de care s-a înregistrat ca plătitor de TVA, acesta avea dreptul de a aplica scutirea de taxă. C. fisc. prevede în art. 152 regimul special de scutire de TVA pentru persoanele impozabile a căror cifră de afaceri nu depăşea 35.000 euro şi obligaţia acestor persoane, de a solicita scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA.

Pentru nerespectarea acestei obligaţii şi pentru neîndeplinirea obligaţiei de depunere a decontului de TVA şi de plată a TVA pentru operaţiunile economice impozabile, cu o valoare mai mică decât plafonul de 35.000 euro sunt prevăzute următoarele sancţiuni fiscale: persoana impozabilă nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate în perioada respectivă şi este obligată să plătească TVA colectată aferentă operaţiunilor impozabile în perioada respectivă, deşi valoarea acestor operaţiuni economice nu a mai depăşit plafonul cifrei de afaceri.

Această sancţiune fiscală constând în plata TVA colectată pentru operaţiunile impozabile efectuate de A. în perioada 8.07.2012 - 31.12.2015, a căror valoare anuală nu mai depăşea plafonul stabilit de C. fisc. în raport de care trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA, se poate aprecia că are caracter penal prin caracterul ei împovărător, prin funcţia sa represivă, dar şi preventivă. Caracterul împovărător este generat de cuantumul sumelor de bani datorate cu titlul de TVA colectată stabilită suplimentar pentru operaţiuni impozabile a căror valoare anuală nu depăşea plafonul prevăzut de lege pentru a se plăti TVA şi care ar fi generat aplicarea regimului special de scutire.

Prin urmare, deşi încălcarea obligaţiilor fiscale şi sancţiunea prevăzută de art. 11 alin. (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este fiscală, în realitate are natură penală, având în vedere caracterul împovărător al sancţiunii pecuniare (TVA colectată aferentă pentru operaţiuni economice care ar fi fost scutite de plata TVA dacă persoana impozabilă ar fi respectat procedura impusă de lege), la care se adaugă şi accesoriile fiscale (dobânzi şi penalităţi). Sancţiunea prevăzută de lege pentru încălcarea obligaţiei de a parcurge procedura prevăzută de lege pentru anularea ca plătitor în scopuri de TVA constă în obligarea persoanei impozabile la plata TVA colectată şi pentru operaţiunile economice care nu depăşeau într-un an calendaristic plafonul prevăzut de lege pentru scutirea de plata TVA şi în stabilirea acestei obligaţii fiscale la care s-au adăugat şi accesoriile aferente în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de impunere, act fiscal administrativ ce constituie titlu executoriu.

Totodată, potrivit art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 55/2021, încălcarea obligaţiilor fiscale constând în omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate constituie infracţiunea de evaziune fiscală şi se pedepseşte cu închisoare de la 2 la 8 ani şi interzicerea unor drepturi sau cu amendă.

C. fisc. reglementează fiecare categorie de impozit, taxă şi contribuţie, indicând persoana impozabilă, modul de determinare a impozitului, modul de declarare şi termenele legale, omisiunea evidenţierii operaţiunilor economice putând consta şi în neînscrierea în decontul TVA a operaţiunilor economice pentru care se datora TVA colectată, ca sancţiune pentru pasivitatea persoanei impozabile cu privire la procedura de anulare ca plătitor de TVA care nu mai depăşeşte plafonul prevăzut de lege pentru scutirea de plata TVA. Astfel, în prezenta cauză, omisiunea inculpatului A. de a declara la organele fiscale prin decontul TVA a TVA colectată pentru perioada 08.07.2012 - 2015, perioadă în care nu a mai depăşit plafonul pentru scutirea de plata TVA şi ar fi beneficiat de această scutire dacă ar fi parcurs procedura prevăzută de art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost calificată de organele judiciare ca fiind infracţiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, prejudiciul produs bugetului consolidat al statului fiind compus de TVA colectată datorată pentru operaţiunile economice desfăşurate de biroul individual de avocatură în perioada 08.07.2012 - 2015 şi accesoriile aferente calculate potrivit legislaţiei fiscale.

În hotărârea din 20 martie 2018, pronunţată în cauza Menci Luca, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a considerat că un cumul între "urmăriri/sancţiuni penale" şi "proceduri/sancţiuni administrative de natură penală" ar putea exista faţă de aceeaşi persoană pentru aceleaşi fapte şi ar constitui o restrângere a principiului "ne bis in idem".

Curtea de la Luxemburg a stabilit că o astfel de restrângere necesită o justificare şi a precizat că o reglementare naţională care autorizează un cumul de proceduri şi de sancţiuni de natură penală trebuie să vizeze un obiectiv de interes general de natură să justifice un astfel de cumul de proceduri şi de sancţiuni, aceste proceduri şi sancţiuni trebuind să aibă scopuri complementare. Totodată, Curtea a arătat că reglementarea naţională trebuie să stabilească reguli clare şi precise care să permită justiţiabilului să prevadă care acte şi omisiuni pot face obiectul unui astfel de cumul de proceduri şi de sancţiuni. A mai precizat Curtea şi faptul că reglementarea naţională trebuie să asigure că procedurile sunt coordonate între ele pentru a limita la strictul necesar sarcina suplimentară care rezultă pentru persoanele vizate dintr-un cumul de proceduri şi, totodată, să asigure că severitatea ansamblului sancţiunilor este limitată la ceea ce este strict necesar în raport cu gravitatea infracţiunii vizate.

Or, din această perspectivă Înalta Curte constată că prin dubla reglementare, fiscală şi penală, a încălcării obligaţiei fiscale stabilite în sarcina persoanei impozabile de a solicita anularea înregistrării în scopuri de TVA şi a obligaţiei subsecvente ca, în acest context în care a operat anularea din oficiu a înregistrării ca plătitor de TVA, să declare şi să plătească TVA colectată pentru operaţiunile economice efectuate care nu depăşesc plafonul de scutire de plată a TVA, restrângerea principiului "ne bis in idem nu e justificată".

În prezenta cauză, prin severitatea sancţiunii prevăzută de legea penală pentru încălcarea obligaţiei de plată a TVA colectată pentru perioada 08.07.2012 - 31.12.2015 se depăşeşte caracterul complementar pe care ar trebui să îl aibă sancţiunea penală în raport de cea administrativă în cazul cumulului de proceduri, severitatea sancţiunii depăşind gravitatea infracţiunii. Înalta Curte constată că, în această situaţie referitoare la încălcarea obligaţiei de a solicita anularea înregistrării în scopuri de TVA, legislaţia nu prevede care acte şi omisiuni pot face obiectul cumulului de proceduri şi de sancţiuni, fiscale şi penale.

Înalta Curte constată că sancţiunea administrativ fiscală este de natură să reprime ea singură încălcarea obligaţiei fiscale de a declara şi plăti TVA pentru operaţiuni economice care în esenţă ar fi fost scutite de plata TVA, în mod efectiv, proporţional şi disuasiv. În aceste condiţii, desfăşurarea unei proceduri de natură penală pentru aceleaşi fapte care au făcut deja obiectul unei condamnări fiscale administrative prin emiterea deciziei de impunere ar depăşi ceea ce este strict necesar pentru realizarea obiectivului de protecţie şi constituie o încălcare a principiului "ne bis in idem".

În ceea ce priveşte însă faptele inculpatului A., în calitate de reprezentant al C.I.A. "A.", constând în omisiunea de a înregistra în anii calendaristici fiscali 2010, 2011, 2012 în contabilitatea cabinetului de avocatură şi de a declara toate veniturile rezultate din exercitarea profesiei de avocat, fapt ce a condus la diminuarea impozitului pe venit datorat statului cu suma de 10.983 RON, Înalta Curte constată că întrunesc atât elementele obiective (tipicitatea) ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cât şi o încălcare a obligaţiei fiscale de a evidenţia toate veniturile fiscale, faptă care prejudiciat bugetul consolidate al statului cu suma datorată cu titlu de impozit pe venit datorat suplimentar.

Înalta Curte constată că în această situaţie, cumulul de proceduri fiscale şi penale nu încalcă principiul "ne bis in idem", procedurile şi măsurile fiscale prin care se urmăreşte recuperarea impozitelor neplătite şi perceperea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, indiferent de valoarea lor, neavând natură penală. Reglementarea aceleiaşi conduite ca infracţiune, potrivit art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, se înscrie în marja de apreciere a statului cu privire la interesul general, scopul incriminării şi sancţionării mai grave, penale, fiind acela de descurajare şi de sancţionare a acestei conduite antisociale, de omisiune a declarării integrale a veniturilor impozabile.

Aceleaşi considerente sunt aplicabile şi omisiunii de completare a decontului TVA cu toate operaţiunile economice din perioada 2010 - 07.07.2012, perioadă în care cabinetul individual de avocatură a fost înregistrat ca plătitor de TVA, operaţiuni economice care generau TVA colectată, dar care nu au fost evidenţiate în actele contabile ale cabinetului de avocatură. Şi în acest caz, reglementarea aceleiaşi conduite ca infracţiune se circumscrie obiectului de interes general de descurajare şi sancţionare a acestei conduite antisociale, îndreptate şi împotriva intereselor generale ale Uniunii Europene.

Se poate afirma astfel că pe de o parte, sancţiunea fiscală de aplicare a unei taxe suplimentare îndeplineşte rolul de descurajare generală şi de compensare pentru volumul considerabil de muncă şi cheltuielile suportate de autorităţile fiscale în numele comunităţii pentru control şi auditare în vederea identificării unor astfel de declaraţii greşite, iar pe de altă parte condamnarea penală are rolul nu numai de a descuraja, dar are şi un scop punitiv în ceea ce priveşte aceeaşi omisiune antisocială, implicând elementul adiţional al săvârşirii faptei cu vinovăţie.

Prin urmare, având în vedere considerentele de mai sus, prin prisma amplei jurisprudenţe a Curţii Europene a Drepturilor Omului şi a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că parcurgerea celor două proceduri, fiscal-administrativă şi penală, în cazul omisiunii inculpatului A. de a înregistra în anii calendaristici fiscali 2010, 2011, 2012 în contabilitatea cabinetului de avocatură şi de a declara toate veniturile rezultate din exercitarea profesiei de avocat, precum şi în cazul omisiunii de completare a decontului TVA cu toate operaţiunile economice din perioada 2010 - 07.07.2012, nu încălcă principiul "ne bis in idem".

Acţiunile inculpatului A. constând în aceea că:

- în perioada 2010 - 2012 a omis de un număr de trei ori (în cei trei ani calendaristici) înregistrarea în evidenţele contabile ale C.I.A. "A." şi declararea la organele fiscale a sumei de 68.650 RON, fapt ce a condus la diminuarea impozitului pe venit datorat bugetului de stat cu suma de 10.983 RON,

- în perioada 2010 - 07.07.2012 a omis de un număr de două ori (pe anii calendaristici 2010 şi 2011) declararea la organele fiscale prin decontul de TVA 300 a întregii sume reprezentând TVA colectată, adică cu 1825 RON mai puţin decât TVA colectată în realitate pentru anul 2010 şi cu 7765 RON mai puţin decât TVA colectată în realitate, pentru anul 2011(pentru perioada 2010 - 2012, organele de inspecţie fiscală au mai stabilit şi o taxă pe valoare adăugată nedeductibilă de 1937 RON)

întrunesc elementele de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen.

Pentru acţiunea penală privind actele materiale constând în omisiunea inculpatului A. de a declara la organele fiscale prin decontul de TVA a TVA colectată pentru perioada 8.07.2012 - 2015, în sumă de 108.636 RON, ce întruneşte de asemenea elementele de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, văzând argumentele de mai sus, constată că este aplicabil principiul "ne bis in idem". Astfel, Înalta Curte reţine că, în raport de sancţiunea fiscală aplicată inculpatului A., constând în obligarea acestuia la plata TVA colectată şi a accesoriilor aferente pentru operaţiuni economice a căror valoare nu a depăşit plafonul pentru regimul special de scutire, eventuala condamnare penală ar reprezenta o sarcină excesivă, conducând la încălcarea principiului "ne bis in idem", prevăzut de art. 6 din C. proc. pen.

Conform acestui principiu, consacrat de Constituţia României, de C. proc. pen., de Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi de Carta drepturilor fundamentale ale Uniunii Europene, nicio persoană nu poate fi urmărită sau judecată pentru săvârşirea unei infracţiuni atunci când faţă de acea persoană s-a pronunţat anterior o hotărâre penală definitivă cu privire la aceeaşi faptă, chiar şi sub altă încadrare juridică. Aşa cum rezultă din analiza jurisprudenţială de mai sus, aplicarea acestui principiu s-a realizat prin prisma hotărârilor Curţii Europene a Drepturilor Omului şi Curţii de Justiţie a Uniunii Europene menţionate în cadrul analizei.

În raport de aplicarea principiului "ne bis in idem" cu privire la acţiunea penală pornită împotriva inculpatului A. cu privire la infracţiunea de evaziune fiscală constând în omisiunea de a declara la organele fiscale prin decontul de TVA a TVA colectată pentru perioada 8.07.2012 - 2015, în sumă de 108.636 RON, se constată existenţa cazului de încetare a procesului penal a existenţei autorităţii de lucru judecat, prevăzut de art. 16 alin. (1) lit. i) C. proc. pen.

Prin urmare, pentru fapta inculpatului A. constând în omisiunea de a declara TVA colectată în perioada 8.07.2012 - 2015, în sumă totală de 108.636 RON, ce întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. (patru acte materiale) s-ar impune pronunţarea, în temeiul art. 396 alin. (6) C. proc. pen., a unei soluţii de încetare a procesului penal.

În ceea ce priveşte fapta inculpatului A. constând în omisiunea în perioada 2010 - 2012 de trei ori (în cei trei ani calendaristici) de a înregistra în evidenţele contabile ale C.I.A. "A." şi de a declara la organele fiscale a sumei de 68.650 RON, fapt ce a condus la diminuarea impozitului pe venit datorat bugetului de stat cu suma de 10.983 RON, precum şi în omisiunea de de două ori (pe anii calendaristici 2010 şi 2011) de a declara la organele fiscale prin decontul de TVA 300 a întregii sume reprezentând TVA colectată, adică cu 1825 RON mai puţin decât TVA colectată în realitate pentru anul 2010 şi cu 7765 RON mai puţin decât TVA colectată în realitate, pentru anul 2011, Înalta Curte constată că pentru a fi reţinută infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, pe lângă dovedirea elementului obiectiv, este necesară dovedirea elementului subiectiv.

Aşa cum s-a arătat mai sus, elementul obiectiv este dovedit cu probele administrate în cauză, cât şi în contextul aplicării principiului autorităţii de lucru judecat în ceea ce priveşte faptele constatate în raportul de inspecţie fiscală, verificat sub aspectul legalităţii şi temeiniciei de instanţa de contencios administrativ şi fiscal.

Elementul subiectiv al infracţiunii de evaziune fiscală, constând în vinovăţia inculpatului, este circumstanţiat prin scopul prevăzut de lege, anume acela de sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Fapta de evaziune fiscală trebuie să fie săvârşită cu intenţie directă calificată prin scopul de sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Potrivit dispoziţiilor art. 16 alin. (3) C. pen., fapta este săvârşită cu intenţie directă când inculpatul prevede rezultatul faptei sale urmărind producerea lui prin săvârşirea faptei.

Înalta Curte constată că, în ceea ce priveşte atitudinea psihică a inculpatului A. care a săvârşit fapta de evaziune fiscală, astfel cum a fost reţinută mai sus, se impune analiza mijloacelor de probă administrate în cauză, a înscrisurilor şi declaraţiilor inculpatului.

În acest sens, prezintă relevanţă înscrisurile reprezentând explicaţiile date de inculpat organelor de inspecţie fiscală, explicaţii consemnate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi ataşate la acesta, precum şi declaraţiile inculpatului date în cursul procesului penal. De asemenea, cu privire la atitudinea inculpatului A. faţă de obligaţiile fiscale ce îi reveneau în calitate de de reprezentant al C.I.A. "A.", înregistrat ca plătitor de TVA din anul 2010, prezintă relevanţă documentele contabile întocmite, declaraţiile referitoare la venituri şi deconturile TVA completate, dar şi perioada mare de timp supusă verificării inspecţiei fiscale (2010 - 2015) şi împrejurarea că încălcarea obligaţiilor fiscale a fost constatată pe tot parcursul perioadei verificate, având caracter repetat.

Cu privire la omisiunea de a înregistra în evidenţele contabile şi de a declara unele venituri obţinute din exercitarea profesiei de avocat, inculpatul A. a relatat că a fost rezultatul neglijenţei pe care a manifestat-o cu privire la evidenţa contabilă, pe care a ţinut-o singur, fără a apela la serviciile unui contabil autorizat.

Cu privire la TVA colectată inculpatul a arătat că a evidenţiat şi înregistrat în contabilitate TVA până în luna martie 2012, apoi din luna aprilie 2012, deşi a înregistrat în contabilitate TVA nu l-a mai raportat din cauza dificultăţilor întâmpinate în utilizarea noului soft şi în completarea declaraţiilor, apreciind că organele fiscale vor calcula TVA şi penalităţile aferente pe baza evidenţei contabile. Referitor la TVA colectată pentru perioada 2013 - 2015, inculpatul a declarat că nu a mai încasat şi nici nu a mai raportat TVA pentru că cifra de afaceri nu a mai depăşit plafonul în raport de care se înregistrase în calitate de plătitor de TVA şi a apreciat că organele fiscale vor anula din oficiu înregistrarea în calitate de plătitor de TVA.

Este evident că inculpatul A., deşi avocat, nu s-a preocupat să respecte dispoziţiile legale fiscale care reglementau conduita de urmat în cazul în care cifra de afaceri a persoanei impozabile nu mai depăşea plafonul în raport de care a fost înregistrat ca plătitor de TVA şi în raport de care, totodată, se aplica regimul special de scutire. Dispoziţiile C. fisc. aplicabile în situaţia inculpatului A. au fost analizate atât de instanţa de contencios administrativ şi fiscal, cât şi de Înalta Curte în prezenta cauză. În urma analizei efectuate a rezultat în mod categoric că inculpatul şi-a încălcat obligaţia fiscală de a solicita scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, obligaţia fiscală de a depune decont de TVA, astfel că a fost supus sancţiunii de anulare din oficiu a înregistrării ca plătitor de TVA şi sancţiunii de a declara şi plăti TVA colectată pentru toate operaţiunile economice efectuate, chiar dacă acestea nu depăşeau plafonul pentru regimul special de scutire de TVA.

Prin urmare, cu privire la impozitul pe venit stabilit suplimentar de organele fiscale pentru perioada 2010 - 2012 şi la TVA colectată stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 7.08.2012, Înalta Curte constată că probele administrate în cauză nu au dovedit fără putinţă de tăgadă intenţia directă a inculpatului A. de a a încălca obligaţiile fiscale menţionate mai sus cu scopul de a se sustrage de la îndeplinirea acestora şi de a prejudicia bugetul consolidat al statului. Inculpatul A. a manifestat neglijenţă în activitatea de a conduce evidenţa financiar-contabilă şi nu a recurs la asistenţă din partea unei persoane specializate în domeniu. De altfel, în mod constant, pe parcursul inspecţiei fiscale, cât şi al procesului penal, inculpatul a relatat că nu a efectuat toate operaţiunile contabile în momentul prestării serviciilor, omiţând uneori emiterea facturilor şi chitanţelor la momentele respective, asumându-şi sumele respective spre a fi impozitate. Inculpatul A. a recunoscut în notele explicative date organului fiscal cu ocazia inspecţiei fiscale că a manifestat dezorganizare în lucrul cu documentele contabile, însă nu a avut intenţia de a prejudicia bugetul consolidat al statului. Acest fapt a avut repercusiuni şi asupra declarării şi plăţii TVA în perioada 2010 - 7.08.2012.

Văzând însă diferenţele relativ mici neînregistrate, în raport de valoarea operaţiunilor economice efectuate în perioada de referinţă şi, pe cale de consecinţă, valoarea relativ mică a prejudiciului produs bugetului consolidat al statului prin impozitul pe venit stabilit suplimentar pentru perioada 2010 - 2012, în sumă de 10.983 RON şi prin TVA colectată stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 7.08.2012, în sumă de 9590 RON, în lipsa unor manopere dolosive, a unei preocupări care să reflecte intenţia inculpatului de a omite să evidenţieze în mod organizat, în tot sau în parte în actele contabile şi documentele legale a operaţiunilor economice sau a veniturilor realizate, Înalta Curte apreciază că atitudinea psihică a inculpatului A. faţă de fapta de evaziune fiscală pe care a săvârşit-o şi urmările acesteia nu este specifică intenţiei directe calificată prin scopul special prevăzut de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

În acest context, atitudinea neglijentă manifestată de inculpatul A. cu privire la evidenţa contabilă, care s-a reflectat şi în modul de declarare a impozitului pe venit şi a TVA colectată în perioada 2010 - 2012 se circumscrie culpei, ca atitudine psihică a inculpatului faţă de fapta penală comisă, în condiţiile în care acesta a prevăzut rezultatul acesteia, dar a considerat fără temei că nu se va produce, amânând pentru un moment ulterior emiterea facturilor şi chitanţelor.

De altfel, pentru perioada 2013 - 2015 raportul de inspecţie fiscală şi raportul de expertiză au evidenţiat şi diferenţe stabilite în minus cu privire la impozitul pe venit, ceea ce relevă modalitatea defectuoasă în care inculpatul a înţeles să îşi organizeze activitatea de evidenţă contabilă şi nicidecum intenţia acestuia de a frauda bugetul consolidat al statului.

Aceeaşi atitudine psihică, specifică culpei, a manifestat inculpatul A. şi cu privire la omisiunea de a declara şi de a plăti TVA colectată pentru perioada 08.07.2012 - 2015, când a considerat fără temei că nu îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 11 alin. (13) din Legea nr. 241/2005, referitoare la obligaţia de plată a TVA colectată, chiar dacă valoarea operaţiunilor impozabile au fost sub plafonul în raport de care se aplica regimul special de scutire. Că aceasta a fost convingerea inculpatului A. o dovedeşte şi împrejurarea că în perioada 2013 - 2015 nu a mai facturat şi nici încasat TVA.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată că nu este dovedită vinovăţia sub forma intenţiei directe calificată prin scop, necesară pentru existenţa infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 (9 acte materiale), cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen.

Prin urmare, în temeiul art. 396 alin. (5), raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza a II-a C. proc. pen., se impune pronunţarea unei soluţii de achitare faţă de inculpatul A. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, pentru toate actele materiale. Chiar dacă pentru actele materiale constând în omisiunea de declarat TVA colectată pentru perioada 08.07.2012 - 2015 s-a constatat aplicabilitatea principiului "ne bis in idem", în raport de jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului şi Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la derularea a două proceduri, fiscală şi penală, pentru aceleaşi fapte, iar ca urmare a constatării autorităţii de lucru judecat, necesitatea pronunţării unei soluţii de încetare a procesului penal, conform art. 396 alin. (6), raportat la art. 16 alin. (1) lit. i) C. proc. pen., Înalta Curte apreciază că prevalează soluţia de achitare în temeiul art. 396 alin. (5), raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza a II-a C. proc. pen.

Referitor la acţiunea civilă exercitată în cauză de ANAF, care s-a constituit parte civilă în procesul penal cu suma de 132.931 RON (12.765 RON impozit pe venit şi 120.166 RON TVA), Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată, aşa cum s-a evidenţiat mai sus, că a fost soluţionată cu titlu definitiv prin deciziile de impunere nr. x/22.04.2016 şi nr. x/22.04.2016 emise în baza raportului de inspecţie fiscală, analizate sub aspectul legalităţii şi temeiniciei de către Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti prin Decizia nr. 535 din 24.08.2016 şi cu titlu definitiv de instanţa de contencios administrativ şi fiscal, fiind deja emise titluri executorii.

Prin urmare, Înalta Curte subliniază că în privinţa acţiunii civile exercitate în cauză operează autoritatea de lucru judecat cu privire la existenţa acţiunilor specifice elementului material al infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 şi cu privire la prejudiciul produs bugetului consolidat al statului, urmând a constata că acţiunea civilă a fost soluţionată prin deciziile de impunere, prin decizia organului jurisdicţional şi prin Sentinţa civilă nr. 6774/24.11.2016 a Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în Dosarul nr. x/2016, definitivă prin 3010/29.06.2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal. Astfel, chiar dacă în raport de soluţia de achitare ce se va pronunţa cu privire la infracţiunea de evaziune fiscală, în conformitate cu art. 396 alin. (5), raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza a II-a C. proc. pen., s-ar fi impus rezolvarea acţiunii civile, potrivit dispoziţiilor art. 25 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte constată existenţa unui impediment în rezolvarea acţiunii civile, respectiv existenţa autorităţii de lucru judecat, potrivit art. 28 alin. (2) C. proc. pen., urmând a constata că aceasta a fost soluţionată prin Sentinţa civilă nr. 6774/24.11.2016 a Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în Dosarul nr. x/2016, definitivă prin 3010/29.06.2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Analizând punctual motivele de apel formulate de apelantul A., în raport de considerentele de mai sus, Înalta Curte constată următoarele:

Este neîntemeiat motivul de apel privind greşita reţinere a situaţiei de fapt de către instanţa de apel. Starea de fapt a fost în mod corect stabilită, pe baza probelor administrate în cauză, dar şi ca efect al constatării existenţei autorităţii de lucru judecat cu privire la acţiunile inculpatului A. care au fost deja reţinute cu titlu definitiv de către instanţa de contencios administrativ şi fiscal în procedura fiscală derulată înainte de a fi sesizate organele judiciare penale.

Prin urmare, sunt neîntemeiate şi criticile referitoare la expertiza financiar-contabilă efectuată în cauză, chestiunea referitoare la acurateţea constatărilor raportului de inspecţie fiscală fiind deja verificată sub aspectul legalităţii şi temeiniciei de o instanţă judecătorească. Mai mult, constatările şi concluziile raportului de expertiză coincid sub aspectul descrierii faptelor şi a prejudiciului, constând în impozitul pe venit stabilit suplimentar şi TVA colectată stabilită suplimentar, cu aspectele şi prejudiciul reţinute în raportul de inspecţie fiscală şi în deciziile de impunere emise în baza acestuia.

De asemenea, sunt neîntemeiate criticile formulate de inculpatul A. cu privire la aplicarea greşită de către instanţa de fond a art. 11 alin. (3)/1 şi 156/3 alin. (10), raportat la art. 153 alin. (9) lit. c) şi d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi cererea inculpatului privind aplicarea art. 3 lit. c) C. fisc. şi a art. 7 C. proc. fisc. . Aşa cum s-a arătat mai sus, organele fiscale au aplicat în mod corect dispoziţiile C. fisc. şi ale Codului de procedură fiscală, cu privire la modalitatea în care inculpatul A. şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale, acestea reţinând temeinic şi legal încălcarea de către inculpatul A. a dispoziţiilor referitoare la evidenţa actelor contabile, la completarea declaraţiilor şi a deconturilor TVA, precum şi cele referitoare la anularea înregistrării ca plătitor de TVA şi la consecinţele nerespectării acestor dispoziţii legale.

Înalta Curte constată că sunt întemeiate motivele de apel formulate de inculpatul A. cu privire la lipsa vinovăţiei sub forma intenţiei calificată prin scop, ca element constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală şi cu privire la latura civilă a cauzei, rămasă fără obiect în urma derulării procedurii fiscale şi a emiterii titlurilor executorii cu privire la aceleaşi sume care constituie şi prejudiciul din acţiunea penală exercitată în prezenta cauză.

Pe de o parte, aşa cum s-a reţinut mai sus, elementul material al infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. (9 acte materiale) comisă de inculpatul A. şi prejudiciul produs prin săvârşirea acesteia au fost deja stabilite cu autoritate de lucru judecat prin raportul de inspecţie fiscală şi deciziile de impunere emise în baza acestuia şi prin decizia organului jurisdicţional şi hotărârile instanţelor de judecată, în procedura fiscală deja derulată. Prin urmare, organele judiciare penale, în baza principiului "ne bis in idem" vor lua act de aspectele deja stabilite de o instanţă judecătorească cu privire la acţiunile inculpatului A. şi care coincid cu elementul material al infracţiunii de evaziune fiscală ce face obiectul cercetării în prezenta procedură penală aflată în curs de soluţionare şi cu privire la prejudiciul produs prin acţiunile inculpatului şi pentru care s-au emis deja titluri executorii.

Aşa cum s-a evidenţiat mai sus, atât jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, cât şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene permit statelor să reglementeze proceduri paralele fiscale şi penale, în raport de exigenţele de politică fiscală naţională, urmând ca respectarea principiului "ne bis in idem" să fie analizată de către instanţele naţionale în fiecare caz în parte.

Pentru considerentele expuse în mod detaliat mai sus, Înalta Curte subliniază că în prezenta cauză nu s-a încălcat principiul "ne bis in idem", prevăzut de art. 6 C. proc. pen., de art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi de art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a UE cu privire la derularea procedurii fiscale şi a procedurii penale referitoare la omisiunea de înregistrare în evidenţele contabile şi declarare la organele fiscale ale unor venituri din exercitarea profesiei de avocat în perioada 2010 - 2012 şi la omisiunea de declarare a TVA colectată în perioada 2010 - 7.08.2012.

A fost însă încălcat principiul "ne bis in idem" cu privire la derularea procedurii fiscale şi a procedurii penale referitoare la omisiunea de declarare a TVA colectată pentru perioada 8.07.2012 - 2015. Înalta Curte a constatat că procedura fiscală derulată împotriva inculpatului A. cu privire la încălcarea obligaţiilor fiscale privind TVA în perioada de referinţă a avut în realitate caracter penal, motiv pentru care derularea procedurii penale în prezenta cauză cu privire la aceeaşi faptă şi în aceeaşi perioadă, 8.07.2012 - 2015, încalcă de fapt principiul "ne bis in idem".

Pe de altă parte, analizând probele din prezenta cauză pentru a stabili atitudinea psihică a inculpatului A. cu privire la fapta de evaziune fiscală săvârşită, Înalta Curte a constatat mai sus că inculpatul nu a acţionat cu vinovăţia cerută de lege pentru ca acţiunile sale să constituie infracţiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, nefiind dovedită intenţia directă calificată prin scopul de a se sustrage de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

În ceea ce priveşte motivul de apel referitor la latura civilă a cauzei, formulat de inculpatul A., Înalta Curte constată că este întemeiat, în condiţiile în care în procedura fiscală finalizată cu titlu definitiv au fost deja emise titluri executorii şi este în curs de derulare procedura de executare silită.

Nu pot fi emise două titluri executorii cu privire la aceeaşi situaţie de fapt şi cu privire la aceeaşi persoană, inculpatul A., ca reprezentant al C.I.A. "A.", care a făcut obiectul inspecţiei fiscale şi împotriva căruia s-au declanşat două proceduri: una fiscală şi alta penală.

Tocmai pentru a se evita astfel de situaţii au fost modificate dispoziţiile art. 131 C. proc. fisc. , prin Legea nr. 295/2020, în sensul că, în cazul în care se fac constatări în legătură cu săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecţiei fiscale, nu se mai întocmeşte raport de inspecţie fiscală, iar până la finalizarea cauzei penale, se suspendă termenul de prescripţie a dreptului autorităţilor de a stabili creanţe fiscale.

Faţă de aceste considerente, în temeiul art. 421 pct. 2 lit. a) C. proc. pen., Înalta Curte va admite apelul declarat de inculpatul A. împotriva Sentinţei penale nr. 151/F/07.08.2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a II-a penală, pe care o va desfiinţa şi rejudecând cauza:

În temeiul art. 396 alin. (5) C. proc. pen. raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza a II-a C. proc. pen., îl va achita pe inculpatul A. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată (9 acte materiale), prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen.

În baza art. 28 alin. (2) C. proc. pen. şi prin prisma considerentelor Deciziei nr. 102 din 17 februarie 2021 a Curţii Constituţionale, publicată în M.Of. 357 din 7 aprilie 2021, se va constata că acţiunea civilă exercitată în prezenta cauză penală de partea civilă ANAF a fost soluţionată prin Sentinţa civilă nr. 6774/24.11.2016 a Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în Dosarul nr. x/2016, definitivă prin 3010/29.06.2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal. Inculpatul A. a fost deja obligat la plata prejudiciului produs prin săvârşirea faptei de evaziune fiscală, în sumă de 10.983 RON impozit pe venit stabilit suplimentar pentru perioada 2010 - 2012 şi de 120.166 RON TVA colectată stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 2015, sume la care s-au adăugat accesorii fiscale, fiind emise decizii de impunere şi titluri executorii.

Având în vedere împrejurarea că acţiunea civilă din prezenta cauză a fost deja soluţionată, se impune ridicarea măsurilor asigurătorii dispuse în cursul urmăririi penale, respectiv măsura asigurătorie a sechestrului asigurător şi a popririi instituite asupra sumelor existente şi care vor intra în contul bancar IBAN x, deschis la B. SA pe numele inculpatului A., până la concurenţa sumei de 132.931 RON.

În baza art. 275 alin. (3) C. proc. pen., cheltuielile judiciare la fond şi în apel vor rămâne în sarcina statului.

În baza art. 275 alin. (6) C. proc. pen. onorariile avocaţilor din oficiu la fond şi în apel, de câte 868 RON, vor rămâne în sarcina statului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite apelul declarat de inculpatul A. împotriva Sentinţei penale nr. 151/F/07.08.2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a II-a penală, pronunţată în Dosarul penal nr. x/2018, pe care o desfiinţează şi rejudecând cauza:

În temeiul art. 396 alin. (5), raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza a II-a C. proc. pen., achită pe inculpatul A. (cu datele personale la dosar) pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată (9 acte materiale), prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen.

În baza art. 28 alin. (2) C. proc. pen. şi prin prisma considerentelor Deciziei nr. 102 din 17 februarie 2021 a Curţii Constituţionale, publicată în M.Of. 357 din 7 aprilie 2021, constată că acţiunea civilă exercitată în prezenta cauză penală de partea civilă ANAF a fost soluţionată prin Sentinţa civilă nr. 6774/24.11.2016 a Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în Dosarul nr. x/2016, definitivă prin Decizia civilă nr. 3010/29.06.2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

În baza art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen. raportat la art. 2502 C. proc. pen., ridică măsura asigurătorie a sechestrului, instituită prin ordonanţa nr. x/P/2016 din data de 12.07.2018 a Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti şi menţinută prin sentinţa apelată, asupra sumelor existente şi care vor intra în contul bancar IBAN x, deschis la B. SA pe numele inculpatului A..

În baza art. 275 alin. (3) C. proc. pen., cheltuielile judiciare la fond şi în apel rămân în sarcina statului.

În baza art. 275 alin. (6) C. proc. pen. onorariile avocaţilor din oficiu la fond şi în apel, de câte 868 RON, rămân în sarcina statului.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică azi, 29 septembrie 2021.

GGC - GV