Validity of tax suspension and refusal of VAT deductions due to lack of proof of taxable purpose for transport and reversed invoices

Şedinţa publică din data de 11 februarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 15 martie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta societatea A. S.R.L. Suceava, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 13.04.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 13.04.2017; anularea Deciziei de impunere nr. x din 13.04.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 13.04.2017.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 131 din 29 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iaşi.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. solicitând în principal admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, în subsidiar casarea hotărârii recurate, anularea în parte a Deciziei nr. 443/24.22.2017 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, anularea măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere emisă de organele de inspecţie fiscală pentru suma de 1.003.320 RON şi obligarea organului fiscal la soluţionarea contestaţiei pentru suma de 1.003.320 RON compusă din taxa pe valoare adăugată în cuantum de 531.811 RON şi din impozit pe profit în cuantum de 471.509 RON.

În susţinerea recursului s-a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. conform căruia hotărârea instanţei de fond a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susţinut următoarele:

Instanţa de fond nu a analizat motivele prezentate în cadrul acţiunii introductive, ci a preluat motivele prezentate de organul fiscal în decizia prin care a fost soluţionată plângerea prealabilă.

În motivarea sentinţei nr. 131/29.11.2018, instanţa de fond precizează în ceea ce priveşte refuzul deducerii sumei de 18.416 RON reprezentând TVA aferent facturilor privitoare la servicii de transport presupuse a fi prestate de B. S.R.L., precum şi la stabilirea de impozit pe profit suplimentar, ca urmare a reîntregirii bazei impozabile, că prin decizia de impunere, i-a fost reproşat părţii că nu deţine alte documente contabile, în afara facturilor, care sa ateste făptul că serviciile au fost prestate în scopul realizării de operaţiuni impozabile. În cuprinsul acţiunii petenta nu contestă acest lucru, limitându-se doar la a cita textul de lege care defineşte operaţiuni/e impozabile, şi la imputa intimatei făptul că nu a probat faptul că serviciile în speţă nu ar fi fost prestate în vederea realizării de operaţiuni taxabile.

În cererea de chemare în judecată reclamanta a susţinut că organul fiscal a refuzat în mod greşit exercitarea dreptului de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 18.416 RON aferentă unor servicii de transport facturate de B. S.R.L., pe motivul că pentru perioada respectivă, nu s-au identificat intrări/ieşiri de bunuri ori refacturări din care să rezulte că operaţiunile sunt impozabile.

S-a contestat interpretarea, respectiv soluţia inspecţiei fiscale pe motivul că nu au rezultat probe prin care să se dovedească că respectivele servicii nu ar fi fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni scutite fără drept de deducere a taxei, ori pentru a fi acordate gratuit altor persoane.

Nici organul fiscal şi nici instanţa de fond nu a avut în vedere prevederile art. 126 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 care prevede că operaţiunile impozabile sunt:

- taxabile, pentru care se aplică cota de taxă prevăzută la art. 140;

- scutite de taxa cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii;

- operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii.

Cu alte cuvinte, s-a susţinut faptul că operaţiunile de transport nu fac parte din categoria operaţiunilor scutite de taxă fără drept de deducere, condiţii în care facturile de transport ar fi trebuit luate în considerare ca şi cheltuieli deductibile.

Mai mult decât atât, din declaraţia 394 a societăţii B. S.R.L. depusă la dosar rezultă că prestatorul de servicii a înregistrat factura fiscală şi a colectat TVA conform facturii.

Astfel, prin refuzul deducerii de TVA a organului fiscal pentru reclamantă simultan cu admiterea colectării TVA de către prestator (B. S.R.L.) s-a încălcat principiului neutralităţii TVA. Adică, trebuie să existe o corelaţie perfectă între colectare şi deducere, fără a putea exista colectare fără deducere şi invers.

CJ.U.E. a arătat în mai multe decizii că principiul neutralităţii fiscale trebuie interpretat în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA-ui datorat. Potrivit unei jurisprudenţe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ui pe care îl datorează constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, Rec, p. I-8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C-25/07, Rep., p. I-5129, punctul 14, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben şi David, C-80/11 şi C-142/11, punctul 37).

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice.

Astfel, Curtea de Apel Suceava a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 126, alin. (9) şi art. 153 din Codul fiscal.

De asemenea, instanţa de fond în mod greşit a respins proba cu expertiză contabilă întrucât această probă ar fi fost în măsură să releve o altă situaţie de fapt decât cea reţinută de organul fiscal şi chiar şi de către instanţa fond, obiectivele cuprinse în cererea de chemare în judecată fiind generale. Dacă instanţa de fond ar fi admis proba cu efectuarea unei expertize contabile, reclamanta ar fi avut posibilitatea de a formula obiective punctuale şi inclusiv ar fi prezentat expertului desemnat toate documentele necesare dovedirii faptului că serviciile au fost prestate în scopul realizării de operaţiuni impozabile.

Însă, a considerat în primul rând faptul că facturile fiscale prezentate organului fiscal sunt mai mult decât suficiente pentru a dovedi realitatea operaţiunilor comerciale cu B. S.R.L. şi implicit faptul că serviciile au fost prestate în relaţie cu activitatea curentă a contribuabilului. În procedura de control, organul fiscal nu a solicitat alte documente suplimentare pe lângă facturile fiscale prezentate, acesta rezumându-se la a refuza deducerea sumei de 18.416 reprezentând TVA aferent facturilor privitoare la serviciile de transport prestate de B. S.R.L.

Referitor la refuzul deducerii sumei de 37.121 RON, reprezentând TVA aferent facturii de stornare emisă de societatea C. S.R.L., precum şi la stabilirea de impozit pe profit suplimentar, ca urmare a reîntregirii bazei impozabile, curtea a apreciat ca pertinente susţinerile reclamantei vizând neinstituirea, de plano, a unei interdicţii privind stornarea de facturi aflate în relaţie cu prestarea de servicii. Însă, instanţa de fond a considerat că în speţă, s-a procedat la stornarea vizând servicii de închiriere deja prestate, fapt neobişnuit, în condiţiile în care este rezonabil a se presupune că la data emiterii facturilor, locatarul avea folosinţa bunurilor ce au făcut obiectul locaţiunii, era în sarcina reclamantei dovada faptului că serviciile de închiriere nu au fost prestate şi, prin urmare, facturile au fost emise în mod eronat, obligaţie de care partea nu s-a achitat, astfel încât nici aceste critici nu pot fi primite.

Prin acţiunea introductivă s-a menţionat că organul fiscal a refuzat operaţiunea de stornare a unor facturi fiscale anterioare emise pentru societatea C. S.R.L., pentru motivul că serviciile facturate (cele de închiriere), fizic fiind consumate, nu se mai pot returna.

Practic, orice serviciu se consumă efectiv în momentul prestării, însă Codul fiscal prin prevederile cuprinse la art. 138 privind ajustarea bazei impozabile pentru taxa colectată sau cele de la art. 159 referitoare la corectarea documentelor, nu a instituit interdicţia aplicării acestor prevederi, ori să fi impus alte termene pentru prestările de servicii. Singura obligaţie legală pe care unitatea noastră a avut-o pentru facturile de stornare a serviciilor de închiriere, a fost cea de comunicare pentru beneficiar a facturii cu operaţiunile corectate, obligaţie îndeplinită, însă neverificată de reprezentanţii intimatei.

Astfel, instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 138 şi art. 159 din Codul fiscal.

Şi acest aspect ar fi putut fi suspus analizei expertului contabil în cazul în care Curtea de Apel Suceava ar fi admis proba cu efectuarea unei expertize contabile.

Referitor la refuzul deducerii sumei de 101.350 RON, reprezentând TVA aferent facturii de stornare emisă către societatea D. S.R.L., instanţa de fond a reţinut că nu pot fi primite susţinerile petentei referitoare la întemeierea acestui refuz, în mod exclusiv, pe nedeclararea stornării de către beneficiar. Astfel, aşa cum rezultă şi din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, amintita omisiune a societăţii D. S.R.L. s-a constituit doar într-un argument în sprijinul ideii nerealităţii operaţiunii de stornare şi în acest caz era obligaţia reclamantei de a dovedi că prestaţiile aferente facturii în discuţie nu au fost executate, sau că au fost restituite, astfel încât stornarea să fie justificată, obligaţie neîndeplinită, astfel încât refuzul deducerii apare ca fiind unul justificat.

Organul fiscal a refuzat operaţiunea de stornare a livrării de bunuri către societatea D. S.R.L. în valoare de 422.295 RON cu taxa pe valoarea adăugată în valoare de 101.350 RON facturată anterior cu factura x/24.07.2014, pe motivul că beneficiarul, în Declaraţia 394 nu a cuprins această operaţiune de stornare.

În primul rând, consideră că situaţia constatată la societatea D. S.R.L., reprezintă o faptă imputabilă acesteia şi care nu reflectă starea de fapt fiscală a reclamantei.

În acţiunea introductivă s-a precizat că răspunderea solidară în materie de taxă pe valoarea adăugată instituită prin art. 1512 Codul fiscal, priveşte doar beneficiarul livrării de bunuri şi numai taxa colectată datorată de furnizor şi nu furnizorul pentru eventualele situaţii în care beneficiarul, nelegal îşi menţine dreptul de deducere. Taxa pe valoarea adăugată nelegal instituită ca obligaţie de plată în sarcina unităţii reclamante este în sumă de 101.350 RON.

În realitate, reclamanta a emis către societatea D. S.R.L. factura fiscală nr. x/24.07.2014 pentru vânzarea unor bunuri (echipamente). După emiterea facturii iniţiale, această societate a refuzat primirea bunurilor şi înregistrarea în contabilitate pe motivul nu are posibilitatea achitării preţului. În aceste condiţii, în data de 16.08.2014, reclamanta a emis factura de stornare a bunurilor nr. x/16.08.2014. Prin această factură de stornare, bunurile au reintrat în patrimoniul societăţii.

Ulterior, prin facturile fiscale nr. x/22.10.2015, nr. x/23.10.2015 şi nr. x, societatea A. S.R.L. a procedat la vânzarea bunurilor ce au făcut obiectul facturii de stornare către o altă societate, respectiv către societatea E. S.R.L., a încasat preţul acestor facturi de vânzare şi a achitat către bugetul de stat toate obligaţiile (TVA + impozit pe venit).

Deşi s-au oferit aceste explicaţii organului fiscal şi s-au prezentat documentele justificative, acesta s-a limitat la a considera nereală factura de stornare deşi existau mai multe facturi de vânzare ale bunurilor după operaţiunea de stornare. Noua operaţiune de vânzare nu ar fi putut exista în lipsa operaţiunii de stornare. Procedând în această manieră, organul fiscal a acceptat a doua operaţiune de vânzare ca fiind legală, însă nu a acceptat operaţiunea de stornare prin care au fost readuse bunurile în patrimoniul societăţii.

Şi acest aspect ar fi putut fi suspus analizei consultantului fiscal în cazul în care Curtea de Apel Suceava ar fi admis proba cu efectuarea unei expertize contabile.

Curtea de apel Suceava nici măcar nu a mai analizat măsura de respingere ca nemotivată a contestaţiei pentru suma de 80.643 RON şi nu s-a pronunţat asupra acestui aspect deşi prin acţiunea introductivă s-a solicitat anularea în tot a deciziei de impunere.

Referitor la măsura de suspendare a soluţionării contestaţiei formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere emisă de organele de inspecţie fiscală, instanţa de fond a reţinut, în dezacord cu susţinerile reclamantei, că sunt întrunite cerinţele art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Suspendarea reglementată de art. 277, alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este o suspendare facultativă şi nu obligatorie. Această precizare este necesară întrucât, în viziunea organelor de soluţionare a contestaţiilor, simpla formulare a unei sesizări penale trebuie să determine suspendarea, sine die, a procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei.

De asemenea, conform art. 277 alin. (1) lit. a), organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei atunci când, în cauză, există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, însă între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.04.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/13.04.2017, contestată şi existenţa elementelor constitutive ale unei infracţiuni cu privire la mijloacele de probă nu există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei.

Mai mult decât atât, sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava s-a făcut în temeiul unui proces-verbal de inspecţie fiscală.

Decizia de impunere contestată are la bază o simplă estimare a unui prejudiciu, fapt ce demonstrează că şi organele de cercetare penală au fost sesizate tot în baza unui act prin care doar se estimează un anumit prejudiciu, instanţele de judecată specializate în contencios administrativ (civile) având atribuţiile finale de a se pronunţa asupra legalităţii deciziei de impunere.

Prin contestaţia administrativă şi prin cererea de chemare în judecată formulate am invocat că operaţiunile comerciale nu au fost fictive ci au fost reale, decizia de impunere fiind nelegal emisă.

Practica constantă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a hotărât că din analiza dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală rezultă că suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere fiscală nu se impune în mod obligatoriu în orice situaţie în care autoritatea fiscală ori chiar instanţa de judecată este învestită cu analiza unor creanţe fiscale care fac şi obiectul unei acţiuni penale, ci este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

În acest sens, Înalta Curte a reţinut că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă. (Decizia nr. 1892 din 10 aprilie 2014 pronunţată în recurs de secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie având ca obiect anulare decizie de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative îndreptate împotriva deciziei de impunere).

De asemenea, la dosarul cauzei am depus şi Decizia nr. 1880/10.05.2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2014 într-o speţă asemănătoare prin care instanţa supremă a anulat decizia de suspendare a contestaţiei administrative şi a obligat organul fiscal la soluţionarea contestaţiei.

În motivarea acestei hotărâri, instanţa supremă reţine că organul de soluţionare a contestaţiei nu a arătat motivat care este legătura de cauzalitate între posibilul caracter penal al faptelor sesizate şi stabilirea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului. Astfel, contrar dispoziţiilor art. 214, alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală care reclamă o decizie motivată a organului care soluţionează contestaţia, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei contestate nr. 5011/13.01.2015 la interdependenţa care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control cu privire la tranzacţiile derulate de societatea recurentă în perioada supusă controlului a căror realitate urmează a fi tranşată de organele de cercetare penală. În acest context, instanţa de control judiciar reţine că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava a fost una generică, fiind înaintate rezultatele controlului fiscal, fără a se indica indiciile săvârşirii unei infracţiuni. De altfel, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor fiscale suplimentare printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Procedură penală ce se desfăşoară în prezent este extrem de lacunară în sensul că trimiterea in judecată s-a făcut pe baza unor prejudicii estimate, şi nu certe, în baza unor procese-verbale ce nu constituie titluri de creanţă, fiind absolut necesar a se da posibilitatea reclamantei să beneficieze de judecată în ceea ce priveşte aceste creanţe din partea unui complet civil specializat în materia contenciosului - fiscal.

Suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere ar putea conduce la nesoluţionarea cauzei într-un mod echitabil dar şi într-un termen rezonabil deoarece prin emiterea Deciziei nr. 443/24.11.2017 de suspendare a soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere organul fiscal urmăreşte suspendarea prezentului dosar până la soluţionarea cauzei penale sau chiar admiterea excepţiei inadmisibilităţii soluţionării cererii de anulare a deciziei de impunere pe motivul că nu s-a soluţionat contestaţia îndreptată împotriva decizie de impunere.

Oricare dintre cele două soluţii ar duce la prelungirea inutilă a soluţionării prezentului litigiu deoarece un dosar penal cu un asemenea obiect se soluţionează de obicei într-o perioadă între 6 şi 10 ani, perioadă în care reclamanta ar fi lipsită de suma de 1.003.320 RON. Prelungirea soluţionării litigiului ar duce la o încălcare flagrantă a art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului deoarece cauza nu ar fi soluţionată într-un mod echitabil şi într-un termen rezonabil.

Prin analogie se invocă şi dispoziţiile art. 28, alin. (2) din Legea nr. 554/2004 care stipulează că instanţa de contencios administrativ nu poate suspenda judecarea pricinii când s-a început urmărirea penală pentru o infracţiune săvârşită în legătură cu actul administrativ atacat, dacă reclamantul - persoană vătămată - stăruie în continuarea judecării pricinii.

2.1. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte constată, în majoritatea completului, că recursul reclamantei este nefondat potrivit argumentelor care vor fi expuse în continuare:

Criticile reclamantei referitoare la soluţia instanţei de fond în privinţa refuzului exerciţiului dreptului de deducere a TVA în cuantum de 18.416 RON sunt nefondate.

Spre justificarea acestui drept, aşa cum în mod just a reţinut instanţa de fond, reclamanta nu a prezentat alte documente justificative decât facturile emise de transportator, documente care suplimentar dovezii operaţiunii, să fie apte a face dovada scopului realizării de operaţiuni impozabile.

Pretenţia organului fiscal, validată de instanţa de fond, era necesară întrucât exerciţiul dreptului de deducere este condiţionat nu numai de dovada realităţii (efectivităţii) operaţiunii, ci şi de dovada că serviciile de transport achiziţionate sunt în scopul operaţiunilor sale taxabile, aşa cum rezultă cu evidenţă din art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la momentul operaţiunilor economice analizate.

Prevederile art. 126 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 de care se prevalează reclamanta în susţinerea recursului sunt fără relevanţă în cauză, întrucât conţin o enumerare a operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA. Or, în cauză nu s-a contestat că operaţiunile de transport în discuţie nu ar fi impozabile, ci că pentru TVA-ul plătit în temeiul facturilor de transport emise, reclamanta nu are drept de deducere întrucât nu a prezentat documente justificative care să demonstreze că au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile sau în alte cuvinte, aşa cum a remarcat judecătorul fondului, pentru activitatea curentă a societăţii.

Sarcina acestei dovezi revenea în exclusivitate reclamantei, iar nu organului fiscal aşa cum se pretinde, întrucât potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 reclamanta, în calitate de persoană juridică obligată legal să organizeze şi să conducă contabilitatea financiară, era ţinută a consemna orice operaţiune economico -financiară efectuată în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, care dobândeşte astfel calitatea de document justificativ.

Prin urmare, documentele justificative care au stat la baza înregistrării contabile a serviciilor de transport trebuiau să fie în măsură a dovedi atât existenţa cât şi scopul acestor operaţiuni, iar reclamanta putea şi trebuia să le prezinte organelor fiscale sau instanţei de judecată, spre complinirea lipsurilor probatorii sesizate. În acest sens, aşa cum s-a apreciat şi de instanţa de fond, efectuarea unei expertize contabile era inutilă cauzei, prezentarea documentelor suplimentare fiind nu numai necesară ci şi suficientă pentru răsturnarea concluziei organului fiscal.

Prin conduita organelor fiscale anterior menţionată nu s-a încălcat principiul neutralităţii taxei pe valoare adăugată, recunoscut atât de legislaţia naţională cât şi de cea unională. Dreptul de deducere la taxei prin care se concretizează acest principiu nu se exercită şi este recunoscut necondiţionat, ci numai în funcţie de îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de lege, ceea ce nu este cazul în speţă.

Nu sunt fondate nici criticile reclamantului referitoare refuzul organelor fiscale de acceptare a deducerii sumei de 37.121 RON, reprezentând TVA aferent facturii de stornare emisă către societatea C. S.R.L., precum şi la stabilirea de impozit pe profit suplimentar, ca urmare a reîntregirii bazei impozabile.

Stornarea unei facturi presupune corectarea sumei menţionate din factura iniţială fie parţial atunci când s-au înscris sume eronate, fie integral atunci când se restituie bunurile livrate. Corespunzător întinderii stornării se procedează la ajustarea TVA-ului iniţial facturat.

Dacă în privinţa bunurilor restituite sarcina dovezii este mai simplă, în privinţa serviciilor prestate, care în principiu sunt nerestituibile, factura storno trebuie să fie însoţită de documente justificative, cum este cazul de faţă, că serviciile iniţial facturate nu au fost prestate în realitate, iar factura iniţială nu mai exprimă realitatea operaţiunilor.

Prin urmare, în mod corect s-a prezumat că la momentul facturilor iniţiale reclamanta avea folosinţa bunurilor închiriate, urmare a acceptării acestora şi înregistrării lor în contabilitate, prezumţie simplă care nu a fost înlăturată prin proba contrară.

Argumentele anterioare sunt valabile şi în cazul refuzul deducerii sumei de 101.350 RON, reprezentând TVA aferent facturii de stornare emisă către societatea D. S.R.L.

Nedeclararea stornării de către beneficiar nu constituie, într-adevăr un motiv suficient pentru refuzul luării în considerare a acestei operaţiuni. Însă, aşa cum a reţinut instanţa de fond, în actele administrativ fiscale contestate acest motiv a constituit doar un argument în sprijinul ideii nerealităţii operaţiunii de stornare, deloc important în economia silogismului organului fiscal. În acest sens, este de menţionat, că beneficiarul livrărilor respective, urmare a acestora, a fost şi a rămas înregistrat cu taxe şi impozite către bugetul consolidat de stat, astfel că este neplauzibil şi neeconomic să rămână debitor în condiţiile în care a returnat bunurile livrate generatoare de debit fiscal.

Mai susţine reclamanta că aceleaşi bunuri returnate au fost livrate altei societăţi care le-a şi achitat. Este de menţionat în acest sens că livrările respective vizează bunuri de gen, astfel că nu se verifică identitatea dintre bunurile pretins returnate de societatea D. S.R.L. şi cele livrate celelalte societăţi, pentru a dovedi realitatea returnării produselor şi implicit legalitatea stornării facturii de livrare.

Nefondată este şi critica recurentei reclamante relativă la soluţia instanţei de fond de validare a soluţiei organului fiscal de suspendare parţială a contestaţiei administrative formulată de reclamantă.

Instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 277 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală organul de soluţionare a contestaţiei administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Dispoziţia legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ţine în loc civilul", fiind firesc, aşa cum se susţine şi în jurisprudenţa constituţională referitoare la art. 214 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2015, care sunt aplicabile pentru identitate de raţiune, (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curţii Constituţionale), ca soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenţia acestei măsuri procesuale se impun a fi îndeplinite cumulativ, trei condiţii:

- organele penale să fie sesizate, în condiţiile art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situaţia în care în cursul inspecţiei fiscale s-au descoperit indicii privind săvârşirea unei infracţiuni;

- infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare;

- constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâ­toare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Reclamanta a criticat măsura suspendării din perspectiva caracterului facultativ la acestei măsuri, însă opţiunea organului fiscal pentru suspendarea soluţionării contestaţiei nu atrage nelegalitatea acestei conduite care se înscrie în marja sa de apreciere.

S-a mai susţinut că decizia de impunere contestată are la bază o simplă estimare a unui prejudiciu, fapt ce demonstrează că şi organele de cercetare penală au fost sesizate tot în baza unui act prin care doar se estimează un anumit prejudiciu, instanţele de judecată specializate în contencios administrativ (civile) având atribuţiile finale de a se pronunţa asupra legalităţii deciziei de impunere.

Instanţa de control judiciar apreciază că decizia de impunere nu conţine o estimare a prejudiciului, sumele impuse suplimentar în sarcina reclamantei având caracter cert şi exigibil. Estimative sunt însă sumele cu care organul fiscal s-a constituit parte civilă în contra administratorului societăţii în nume personal, având pe reclamantă ca parte responsabilă civilmente, care chiar dacă iniţial sunt la nivelul celor din decizia de impunere, debitul final urmează a fi stabilit de instanţele penale, după şi în măsura stabilirii faptelor şi vinovăţiei.

S-au mai făcut referiri de reclamantă la neîndeplinirea celei de-a treia condiţii legale pentru dispunerea măsurii suspendării contestaţiei administrative, respectiv la faptul că constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii nu ar avea o înrâurire hotărâ­toare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În această privinţă susţinerile reclamantei sunt trimiteri la jurisprudenţa insttanţei supreme în această materie, fără a conţine vreo critică aptă de a fi analizată de instanţa de de control judiciar.

Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate, din perspectiva criticilor formulate, sunt legal întocmite şi emise, iar hotărârea instanţei de fond care le validează este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor legale aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de reclamanta societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 131 din 29 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 131 din 29 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 11 februarie 2021.