Suspension of tax execution denied; taxpayer’s appeal on cumulative conditions fails.

Şedinţa publică din data de 11 februarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 30.07.2019, sub număr unic de dosar x/2019, reclamantul A. a formulat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal cerere de suspendare a executării actului administrativ, solicitând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/08.05.2019 emisă de Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal - din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, până la pronunţarea instanţei de fond asupra acţiunii în contencios administrativ-fiscal privind anularea deciziei de impunere, cu consecinţa încetării oricărei forme de executare, precum şi obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 228 din 9 august 2019, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/08.05.2019 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal, formulată de reclamantul A..

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 228 din 09 august 2019 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat cerere de recurs, reclamantul A., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecând cauza să se dispună admiterea cererii de chemare în judecată.

În motivarea cererii de recurs, recurentul-reclamant a susţinut că instanţa de fond nu a analizat efectiv argumentele şi probele prezentate cu privire la nelegalitatea suspendării verificării situaţiei fiscale personale, aspect de care depindea analiza, printr-o simplă pipăire a fondului, a argumentelor privitoare la nelegalitatea accesoriilor stabilite după împlinirea duratei maxime de efectuare a verificării situaţiei fiscale personale, cu privire la aspectul că, la momentul emiterii deciziei de impunere, era deja împlinit termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a mai stabili obligaţii fiscale pentru anul 2011, precum şi cu privire la aspectul că depăşirea duratei legale de finalizare a verificării situaţiei fiscale personale cu o perioadă de aproximativ 1 an şi 6 luni, constituie în sensul Codului de procedură fiscala o depăşire a dublului duratei legale de efectuare a activităţii de control, caz în care, acesta ar fi trebuit să se finalizeze fără constatări şi fără emiterea unei decizii de impunere sau raport de verificare.

De asemenea, prima instanţă nu a analizat argumentele sale cu privire la nelegalitatea pe fond a Deciziei de impunere, care puteau fi analizate printr-o simplă pipăire a fondului.

Cu titlu de exemplu, recurentul a susţinut că a invocat, cu privire la încasările prin firmele de curierat B. S.R.L. şi C. S.R.L., ca:

- Stabilirea impozitului pe venit atunci când sursa este identificată iar aceasta sursă utilizează ca tehnică de stabilire procedeul declaraţiei controlate, se efectuează prin procedura inspecţiei fiscale care presupune comunicarea, în prealabil inspecţiei, a unui aviz de inspecţie fiscală;

- Organul de verificare nu avea competenta să stabilească impozitul pe venit din surse identificate;

- Stabilirea bazei de impozitare nu a respectat regulile de stabilire specifice categoriei de venituri din activităţi independente;

- Stabilirea impozitului pe venit pentru perioadele fiscale 2011 şi 2012 nu este legală întrucât dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale s-a stins prin efectul prescripţiei.

Recurentul-reclamant a afirmat că instanţa de fond nu a analizat în nicio modalitate aceste argumente, deşi le putea analiza şi avea posibilitatea să se pronunţe asupra acestor aspecte, printr-o simplă pipăire a fondului.

Aşadar, reclamantul apreciază că a prezentat o serie de argumente în susţinerea îndeplinirii condiţiei cazului bine justificat, care nu au fost analizate de către instanţa de fond.

Mai arată acesta că, instanţa de fond nu a analizat nici afirmaţia conform căreia suspendarea executării Deciziei de impunere nu aduce nicio atingere dreptul organului fiscal de a colecta pretinsele creanţe fiscale în ipoteza în care se va confirma cu titlu definitiv legalitatea şi temeinicia stabilirii acestora.

Cu privire la obligaţia motivării, dreptul la un proces echitabil impune motivarea hotărârilor judecătoreşti întrucât numai pe această cale se poate verifica maniera în care în circumstanţele concrete ale cauzei "justiţia a fost servită". Exigenţa motivării este esenţială în administrarea adecvată a justiţiei, în condiţiile în care considerentele reprezintă partea cea mai întinsă a hotărârii, locul în care se indică motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei.

Recurentul-reclamant în susţinerea cererii sale de recurs mai arată că în mod nelegal şi netemeinic instanţa de fond a respins acţiunea sa, hotărârea fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

Instanţa de fond în mod netemeinic şi nelegal nu a reţinut că în prezenta cauză sunt îndeplinite condiţiile de adminisbilitate a cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere, prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv existenţa unui caz bine justificat, astfel cum acesta este definit la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 şi necesitatea prevenirii producerii unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

Recurentul susţine că instanţa de fond în mod neteneinic şi nelegal nu reţine existenţa unui în cauză a unui "caz bine justificat", în condiţiile în care nelegalitatea evidentă a deciziei de impunere putea fi constatată de către instanţa de judecată la simpla pipăire a fondului cauzei.

Recurentul arată ca argument în favoarea opiniei sale că, instanţa de fond în mod netemeinic şi nelegal nu a reţinut, cercetând sumar aparenţa dreptului, că nelegalitatea suspendării verificării situaţiei fiscale personale în perioada 16.06.2017 -13.12.2018 conduce la:

(i) nelegalitatea accesoriilor stabilite după împlinirea duratei maxime de efectuare a verificării situaţiei fiscale personale;

(ii) la concluzia că, la momentul emiterii deciziei de impunere, era deja împlinit termenul de prescripţiei a dreptului organului fiscal de a mai stabilii obligaţii fiscale pentru anul 2011;

(iii) precum şi la concluzia ca depăşirea duratei legale de finalizare a verificării situaţiei fiscal personale cu o perioadă de aproximativ 1 an şi 6 luni, constituie în sensul Codului de procedură fiscală o depăşire a dublului duratei legale de efectuare a activităţii de control, caz în care acesta ar fi trebuit să se finalizeze fără constatări şi fără emiterea unei decizii de impunere sau raport de verificare.

Aceste aspecte ar fi putut fi constatate de către instanţa de fond la o simplă pipăire a fondului cauzei, fără a necesita efectuarea unor verificări incompatibile cu procedura suspendării executării actului administrativ fiscal.

Recurentul susţine că instanţa de fond în mod neîntemeiat şi nelegal nu a constatat nelegalitatea accesoriilor stabilite după împlinirea duratei maxime de efectuare a verificării situaţiei fiscale personale, printr-o simplă pipăire a fondului.

De asemenea instanţa de fond putea constatat că depăşirea duratei legale de finalizare a verificării situaţiei fiscale personale conduce la concluzia că, la momentul emiterii deciziei de impunere era deja împlinit termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a mai stabili obligaţii fiscale pentru anul 2011. Şi tot prin analiză sumară, instanţa de fond putea constata depăşirea duratei legale de finalizare a verificării situaţiei fiscale personale cu o perioadă de aproximativ 1 an şi 6 luni, care constituie în accepţiunea Codului de procedură Fiscal, o depăşire a dublului duratei legale de efectuare a activităţii de control.

În ceea ce priveşte nelegalitate deciziei de impunere, recurentul subliniază aspecte referitoare la: numerarul la purtător existent la începutul perioadei de verificare; încasările prin firmele de curierat; contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/04.07.2011; contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/30.08.2011; încasările/plăţile de la/către diverse persoane fizice; încasările de la D. S.R.L.

În ceea ce priveşte îndeplinirea în cauză a condiţiei prevenirii pagubei iminente, recurentul susţine că instanţa de fond nu a reţinut că prejudiciul este material, viitor şi previzibil şi se resfrânge direct asupra patrimoniului recurentului. Totodată nu a reţinut gravitatea consecinţelor executării deciziei de impunere şi faptul că executarea silită imediată a acestei decizii poate afecta grav dezvoltarea şi întreţinerea copiilor minori.

În drept, recurentul-reclamant a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la cererea de recurs prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând recursul, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente pricinii, având în vedere şi susţinerile părţilor, Înalta Curte va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare:

Înalta Curte, analizând sentinţa recurată din perspectiva primului motiv de casare, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., faţă de criticile recurentului-reclamant, constată că acestea nu sunt întemeiate.

În temeiul art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., republicat, instanţa este obligată să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia pronunţată, arătând atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Motivarea este, aşadar, un element esenţial al hotărârii judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale.

În speţă, Înalta Curte, analizând raţionamentul juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate de prima instanţă, prin raportare la critica subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., constată că nu pot fi identificate aspecte contradictorii, ori argumente străine de natura pricinii în considerentele sentinţei recurate, prima instanţă pronunţând o hotărâre care s-a raportat la argumentele prezentate de părţi şi la textele de lege aplicabile în materie, aceasta având în vedere, în conţinutul hotărârii recurate, elementele de fapt şi de drept care au condus la aprecierea sa, conform căreia în cauză nu sunt îndeplinite cele două condiţii prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea executării actelor administrative contestate.

În ceea ce priveşte criticile recurentei-reclamante subscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază de asemenea că acestea nu sunt întemeiate, având în vedere următoarele:

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Măsura suspendării poate depăşi acest moment dacă cererea prin care se solicită suspendarea executării actului administrativ contestat este întemeiată pe dispoziţiile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi formulată concomitent sau ulterior învestirii instanţei cu acţiunea în anulare, în această ipoteză dispunându-se până la soluţionarea definitivă a cauzei, situaţie în care ne aflăm în prezentul litigiu.

Pentru a admite o cerere de suspendare a executării unui act administrativ, care este, ca regulă generală, executoriu din oficiu, instanţa trebuie să constate şi să motiveze îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv existenţa cazului bine justificat şi prevenirea unei pagube iminente.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ. Această condiţie este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Aşadar, partea care solicită suspendarea executării unui act administrativ are obligaţia să prezinte instanţei argumente din care să rezulte că asupra actului contestat planează o îndoială serioasă în privinţa legalităţii sale.

Instanţa de fond în analiza cererii de chemare în judecată a reţinut că, în motivarea cazului bine justificat, reclamantul a invocat atât aspecte procedurale, care ţin de legalitatea suspendării verificărilor şi implicit de modalitatea calculului termenului de prescripţie, cât şi aspecte de fond care vizează modul de administrare a probelor de către organul fiscal şi de calificarea dată operaţiunilor realizate de reclamant.

Cu privire la aceste argumente, instanţa de fond a reţinut în mod corect că împrejurările relevate de reclamant nu sunt în măsură să creeze o îndoială puternică şi evidentă asupra prezumţiei de legalitate pe care se fundamentează caracterul executoriu al actului administrativ fiscal, întrucât ele vizează apărări care necesită o analiză aprofundată a relevanţei şi legalităţii suspendării verificărilor, dispusă printr-o altă deciziei care nu face obiectul cererii de faţă, respectiv Decizia de suspendare nr. 2910/16.06.2017. În mod corect a susbliniat instanţa de fond că, relevanţa verificărilor sub aspectul TVA, care au determinat emiterea deciziei de suspendare a verificării constituie un aspect care vizează însăşi temeinicia deciziei de suspendare menţionată.

Înalta Curte constată că în ceea ce priveşte analiza instanţei de fond cu privire la împlinirea termenului de prescripţie, prin raportare la pretinsa nelegalitate a suspendării verificărilor, întrucât acestea necesită nu doar o analiză a legalităţii deciziei de suspendare (în condiţiile în care art. 127 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 stipulează că perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia) ci şi o analiză a cauzelor de întrerupere/suspendare a termenului de prescripţie, precum şi o verificare a numărului de zile care nu au fost luate în considerare la calculul duratei verificării situaţiei fiscale personale, apreciază de asemenea că prima instanaţ a reţinut corect că această verificare nu corespunde cerinţelor procedurii speciale în care ne aflăm, respectiv de a analiza sumar cauza.

În acord cu opinia instanţei de fond, Înalta Curte constată că recurentul-reclamant în susţinerea apărării sale privitoare la îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat aduce în atenţia instanţei aspecte de fond privitoare la tranzacţii efectuate cu diverse societăţi comerciale şi la dreptul de deducere al acestora, proceduri care nu pot fi analizate în cadrul acestui litigiu, deoarece procedura specială prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004 nu prevede o analiză substanţială a fondului cauzei.

Înalta Curte apreciază efortul de a detalia pe larg situaţia de fapt, precum şi propria analiză la fel de elaborată a temeiurilor de drept pe care a întreprins-o recurentul-reclamant în susţinerea poziţiei sale procesuale, însă această abordare procedurală în cadrul litigiilor întemeiate pe art. 14 din Legea nr. 554/2004 prezintă relevanţă doar în cadrul litigiului ce urmăreşte anularea actului administrativ contestat. Elementele de fapt şi de drept propuse spre analiză de către reclamant nu corespund cerinţei de verificare sumară a actelor administrativ fiscale, ci necesită un probatoriu elaborat şi o interpretare a normelor legale incidente, atribuţii care cad în sarcina instanţei ce va fi învestită cu acţiunea în anulare.

Pentru o mai bună înţelegere a procedurii de soluţionare a litigiilor ce au ca obiect suspendarea executării unui act administrativ, Înalta Curte arată părţilor litigante că, în jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului bine justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, emiterea actului administrativ în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea substanţială a cuantumului sumelor reţinute ca obligaţii bugetare suplimentare), etc.

Aşadar, Înalta Curte, analizând criticile recurentului-reclamant, în raport cu actele dosarului, constată că instanţa de fond a efectuat o analiză corectă cu privire la îndeplinirea în cauză a condiţiei cazului bine justificat, toate argumentele reclamantului vizând aspecte ce urmează a fi supuse analizei pe fond a legalităţii deciziei de impunere contestate.

Aşadar, constatând că recurentul-reclamant nu se raportează la argumente generale precum cele indicate mai sus, care să conducă la producerea unei îndoieli serioase asupra legalităţii actelor administrative contestate, în mod corect instanţa de fond a apreciat că în speţă, condiţia cazului bine justificat nu este îndeplinită.

Cu referire la condiţia prevenirii pagubei iminente, Înalta Curte constată că, instanţa de fond a efectuat o analiză cu privire la această condiţie prin care a reţinut că aceasta nu este îndeplinită.

Cu toate acestea, Înalta Curte ţine să precizeze că analiza efectuată de către instanţa de fond nu era necesară, în condiţiile în care, în conformitate cu prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat şi cea a prevenirii pagubei iminente trebuie îndeplinite cumulativ. De aceea, cum în speţă, prima condiţie nu s-a dovedit a fi îndeplinită, instanţa de recurs reţine că analiza îndeplinirii condiţiei prevenirii pagubei iminente nu se mai impunea a fi făcută, considerente pentru care, nici asupra criticilor formulate prin cererea de recurs adresate acestei soluţii pronunţată de instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că este de prisos a se mai răspunde.

În concluzie, având în vedere cele expuse mai sus, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate criticile formulate de recurentul-reclamant subscrise motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., şi, în baza art. 496 C. proc. civ., urmează să respingă recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 228 din 9 august 2019 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 februarie 2020.