Retroactive application of post-2016 VAT adjustment rights to pre-codification insolvency reorganization plans

Şedinţa publică din data de 17 decembrie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi sub nr. x/2018, reclamanta Laminorul S.A. a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, solicitând anularea decizia nr. 516/24.10.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative, anularea deciziei de impunere nr. x/06.03.2018 şi anularea RIF nr. x/06.03.2018.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 8 din 17 ianuarie 2019, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta Laminorul S.A. în insolvenţă, reprezentată de administrator special A., în contradictoriu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, având ca obiect anulare acte administrative.

A anulat decizia nr. 516/24.10.2018 emisă de către Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor in soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă.

A anulat decizia nr. F-CT 13/06.03.2018 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi -Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la Nivelul Regiunii Galaţi.

A anulat RIF nr. x/06.03.2018 emisa de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi -Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi.

A respins ca nefondată cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs Agenţia Naţională de Administrate Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, fiind invocate motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Referitor la primul motiv de recurs se susţine că hotărârea cuprinde motive contradictorii, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material. Recurenţii afirmă că instanţa de fond a încălcat grav dispoziţiile art. 22 din C. proc. civ. înlăturând dispoziţiile imperative şi cu valoare de principiu general de drept ale art. 15 alin. (2) din Constituţia României şi ale art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din C. civ.

În concret se afirmă că judecătorul fondului a încălcat principiul neretroactivităţii legii şi principiul "specialia generalibus derogant", a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti substituindu-se voinţei legiuitorului şi făcând presupuneri nefondate cu privire la intenţia acestuia în reglementarea speţei, motivarea este contradictorie şi dată cu încălcarea prevederilor art. 22 din C. proc. civ. în sensul că instanţa nu a stăruit prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, considerentele sentinţei nu sunt precise, necontradictorii şi în concordanţă cu faptele stabilite.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. recurenţii susţin, în ambele recursuri depuse, că în condiţiile în care creanţele reclamantei au fost eliminate printr-un plan de reorganizare a societăţii beneficiare aprobat în anul 2014 nu este posibilă ajustarea TVA aferente în condiţiile în care, potrivit legii fiscale, ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare dacă aceasta a intervenit după data de 01.01.2016, data adoptării noului Codul fiscal, interpretarea contrară conducând la o aplicare retroactivă a legii.

Se mai arată că în acelaşi sens s-a pronunţat şi direcţia de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice respectiv Direcţia generală de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale în speţe similare.

În ceea ce priveşte art. 6 alin. (6) din C. civ. se afirmă că acestea nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei având în vedere faptul că în speţă efectele intrării în insolvenţă a debitorului B. S.A. şi C. S.A. s-au produs în anul 2014 anul confirmării planurilor de reorganizare de către instanţa de judecată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare solicitând respingerea recursurilor ca nefondate.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. intimata-reclamantă arată că unele critici se circumscriu motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 4 din C. proc. civ. respectiv cel ce vizează ipoteza în care instanţa de fond ar fi depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, afirmaţii în mod vădit nefondate; altele se circumscriu motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., însă numai din punct de vedere formal, contradictorialitatea considerentelor hotărârii pronunţate de instanţa de fond nefiind motivată în concret; altele nu se circumscriu niciunui motiv de casare, ci exprimă simpla nemulţumire a recurentei cu privire la soluţia pronunţată în cauză, or simpla nemulţumire a părţii faţă de soluţia dispusă de instanţa de fond nu este de natură a conduce la casarea sentinţei recurate.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. intimata-reclamantă, după o prezentare a succesiunii în timp a normelor legale în materie de ajustare TVA, a concluzionat că din analiza acestor prevederi normative rezultă că în luna octombrie a anului 2017, când s-a realizat ajustarea şi când aplicabile erau prevederile Noului Codul fiscal (astfel cum au fost ele modificate prin Legea nr. 177/2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017), condiţia ca pentru realizarea ajustării hotărârea judecătoreasca de confirmare a planului de reorganizare să fi intervenit după data de 01.01.2016 nu mai era prevăzută de legislaţia fiscală. De altfel chiar Nota de fundamentare a H.G. nr. 264/2017, la pct. G, Titlul VII- Taxa pe valoarea adăugata, clarifica faptul că modificările aduse condiţiilor ajustării reglementate anterior potrivit H.G. nr. 1/2016 (si reluate ulterior în reglementarea Legii nr. 177/2017) aveau ca scop extinderea sferei de aplicare a ajustării,- astfel încât de facilitatea ajustării să poată beneficia o sfera cât mai largă de persoane:

"(...) se propune ca ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugata prevăzută la art. 287 lt. d) din Codul fiscal să fie permisă în termen de 5 ani de la data de 7 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, (. . . . . . . . . .)Necesitatea acestei modificări este determinată de durata foarte mare a procedurilor de reorganizare/de faliment existând în prezent situaţii în care persoanele impozabile care ar fi putut beneficia de această facilitate să nu îşi poată ajusta baza de impozitare a TVA întrucât era depăşită perioada de prescripţie prevăzută de Codul de procedură fiscala."

Se mai afirmă că modificarea introdusă prin H.G. nr. 284/2017 şi, ulterior, prin Legea nr. 177/2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017 (extinderea sferei de aplicare a ajustării prin eliminarea condiţiei ca hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare să fi fost pronunţată după 01.01.2016) nu face altceva decât să transpună în reglementarea naţională jurisprudenţa CJUE care, prin hotărârea din 15 mai 2014 pronunţată în cauza C-337/13 ALMOS şi prin hotărârea din 23 noiembrie 2017 din cauza C-246/16 Enzo di MAURA, reţine, în esenţă, că deşi art. 90 alin, 1 din Directiva TVA (direct aplicabil în dreptul statelor membre) conferă o marjă de apreciere cu privire la formalităţile necesar a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de ajustare, ajustarea bazei de impozitare a TVA nu poate fi supusă unor formalităţii care să exceadă justificării aspectului că ulterior realizării operaţiunii, o parte sau totalitatea contra prestaţiei nu va putea fi colectata.

În continuare sunt reluate motivele învederate şi la instanţa de fond referitoare greşita motivare a actelor atacate şi la posibilitatea ajustării TVA ulterior datei de 01.10.2017 pentru o datorie eliminată din cadrul unui plan de reorganizare aprobat anterior anului 2016.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând probele administrate în cauză Înalta Curte constată că recursul este fondat şi urmează să fie admis pentru următoarele considerente:

Motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este neîntemeiat.

Recurenţii au susţinut că hotărârea instanţei de fond nu este motivată în mod corespunzător, considerentele sentinţei nu sunt precise, necontradictorii şi în concordanţă cu faptele stabilite. În susţinere acestor afirmaţii nu au fost aduse, însă, argumente concrete şi nu s-a precizat care considerente ale instanţei ar fi contradictorii sau în dezacord cu situaţia de fapt. Din dezvoltarea acestui motiv de recurs rezultă, mai degrabă, că recurenţii nu sunt de acord cu raţionamentul instanţei iar nu cu modalitatea în care aceasta a înţeles să îl redea în considerente.

De asemenea, se afirmă în recursul formulat că instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti însă, şi în acest caz, criticile recurentelor se referă la modalitatea în care instanţa de fond a interpretat şi aplicat normele legale incidente în speţă, această critică fiind circumscrisă motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de casare reglementata de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte constată următoarele:

Prima instanţă a reţinut în mod corect că în luna decembrie 2014, societatea contestatară a procedat la înregistrarea în evidenţa contabilă a cheltuielilor privind scoaterea din gestiune a creanţelor determinate de punerea în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească la B. S.A. şi C. S.A., societăţi afiliate, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, la data de 17.04.2013 s-a deschis procedura de insolvenţă pentru B. S.A., publicată în Buletinul procedurilor de insolvenţă nr. 10856/19.06.2013.

Prin sentinţa civilă nr. 2140/03.09.2014 pronunţată în dosarul nr. x/2013, Tribunalul Specializat Cluj admite cererea formulate de administratorul judiciar D., confirmă planul de reorganizare a debitoarei B. S.A. propus de creditoarea E. S.R.L. şi votat în sensul acceptării de adunarea creditorilor la data de 24.06.2014 si descarcă debitoarea de diferenţa dintre valoarea obligaţiilor pe care le avea înaintea confirmării planului şi cele prevăzute în plan.

Confirmarea planului de reorganizare a debitoarei B. S.A., respectiv sentinţa civilă nr. 2140/03.09.2014 a fost publicată în Buletinul procedurilor de insolvenţă nr. 16958/26.09.2014.

Totodată, la data de 13.03.2013 s-a deschis procedura de insolvenţă pentru C. S.A., publicată în Buletinul procedurilor de insolvenţă nr. 5980/04.04.2013.

Prin sentinţa civilă nr. 1204/10.12.2014 pronunţată în dosarul nr. x/2013, Tribunalul Buzău, secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal confirmă planul de reorganizare a activităţii debitorului C. S.A. propus de creditorul E. S.R.L. şi dispune executarea planului de reorganizare pe o perioadă de 3 ani de la data confirmării lui şi descarcă debitoarea de diferenţa dintre valoarea obligaţiilor pe care le avea înaintea confirmării planului şi cele prevăzute în plan.

Confirmarea planului de reorganizare a debitoarei C. S.A., respectiv sentinţa civilă nr. 1204/10.12.2014 a fost publicată în Buletinul procedurilor de insolvenţă nr. 661/13.01.2015.

În consecinţă, la data de 31.12.2014, prin Nota contabilă nr. 419, Laminorul S.A. a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli privind scoaterea din gestiune a creanţelor, determinate de punerea în aplicare a planurilor de reorganizate admise şi confirmate prin sentinţele mai sus precizate.

Totodată, în luna octombrie 2017, societatea a procedat la ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 6.270.689 RON aferentă creanţelor scoase din evidenţa contabilă în luna decembrie 2014, operaţiune înregistrată în decontul de taxă pe valoarea adăugată la rândul 16 "Regularizări taxă colectată".

În urma inspecţiei fiscale a fost stabilită TVA suplimentară prin decizia de impunere nr. x din 06.03.2018 în valoare de 6.270.689 RON aferentă unei baze impozabile de 26.127.870 RON.

Contestaţia administrativă formulată de reclamantă a fost respinsă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin decizia nr. 516/24.10.2018 unde se reţine, în esenţă, că Laminorul S.A. îşi poate ajusta baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru creanţele eliminate prin planul de reorganizare,dacă respectivul plan a fost admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească după data de 1 ianuarie 2016, dată la care a fost introdusă această posibilitate în Codul fiscal. Întrucât creanţele au fost eliminate printr-un plan de reorganizare a societăţii beneficiare aprobat în 2014, nu este posibilă ajustarea TVA aferente conform prevederilor Codul fiscal, întrucât o astfel de abordare ar constitui o aplicare retroactiva a legii.

În ceea ce priveşte succesiunea în timp a normelor fiscale referitoare la ajustarea TVA instanţa a reţinut, de asemenea, în mod corect că posibilitatea ajustării bazei de impozitare în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se putea încasa ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească prin care creanţa creditorului a fost modificată sau eliminată a fost creată de către legiuitor începând cu data intrării în vigoare a Legii nr. 227/2015.

În acest sens art. 287 lit. d) din Legea nr. 277/2015 în forma în vigoare la data adoptării prevedea că "Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:

d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz.

Normele metodologice de aplicare a Noului Codul fiscal adoptate prin H.G. nr. 1/2016 au prevăzut prin pct. 32 alin. (6) că "Ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 287 lit. d) din Codul fiscal, este permisă pentru facturile emise care se află în cadrul termenului de prescripţie prevăzut în Codul de procedură fiscală. În cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o hotărâre judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată, ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, dacă aceasta a intervenit după data de 1 ianuarie 2016. În cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii realizate."

În intervalul 04.05.2017-01.10.2017 au fost incidente dispoziţiile H.G. nr. 284/2017 de modificare a H.G. nr. 1/2016 prin care s-a stabilit că "Ajustarea prevăzută la art. 287 lit. d) din Codul fiscal se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, sub sancţiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. În cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii realizate."

Ulterior, începând cu data de 01.10.2017 prin adoptarea Legii nr. 177/2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017 pentru modificarea şi completarea Codul fiscal, dispoziţiile art. 287 lit. d) enunţate mai sus au căpătat următorul conţinut:

"Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: d) În cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată.

Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă, după caz. Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, sub sancţiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. Prin efectuarea ajustării se redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada fiscală în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunea care face obiectul ajustării. În cazul în care, ulterior pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, în cazul falimentului beneficiarului, sau pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, sunt încasate sume aferente creanţelor scoase din evidenţa contabilă, în cazul falimentului, sau sume aferente creanţelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective, prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate",

În acest mod au fost consacrate la nivelul legislaţiei primare condiţiile realizării ajustării enunţate iniţial în H.G. nr. 284/2017.

Interpretarea dată acestor prevederi legale de către instanţa de fond este, însă, eronată.

Contrar celor susţinute de intimata-reclamantă, Înalta Curte constată că limitarea posibilităţii de ajustare a bazei de impunere a TVA la situaţiile în care aprobarea planului de reorganizare s-a făcut printr-o hotărâre judecătorească pronunţată ulterior datei de 01.01.2016 nu decurge din prevederile H.G. nr. 1/2016 ci din faptul că Legea nr. 277/2015 a intrat în vigoare la această dată. Normele de aplicare a acestei legi nu fac altceva decât să expliciteze modalitatea de aplicare în timp a actului normativ. Nici nu ar fi fost posibil, de altfel, ca pe calea unei hotărâri de guvern să se limiteze aplicarea în timp a unei legi care nu conţine astfel de restricţii dacă această limitare nu ar fi avut la bază o normă juridică de valoare cel puţin egală cu cea a legii. Or, condiţia ca hotărârea judecătorească de aprobare a planului de reorganizare să fie pronunţată ulterior datei de intrare în vigoare a Legii nr. 277/2015 decurge din principiul neretroactivităţii legii consfinţit inclusiv la nivel constituţional, prin art. 15 alin. (2) din Constituţia României.

Extinderea posibilităţii de ajustare a bazei de impunere a TVA la situaţii intervenite într-o perioadă în care norma nu era în vigoare nu reprezintă, aşa cum susţine instanţa de fond şi cum pretinde intimata-reclamantă, o aplicare a legii noi la efectele viitoare ale unor situaţii trecute. Posibilitatea aplicării legii noi la efectele viitoare ale unor fapte trecute are ca premisă existenţa unor fapte ale căror efecte persistă în timp. Or, baza de impunere pentru taxa pe valoare adăugată nu reprezintă un efect care să se prelungească în timp iar ajustarea acestei baze reprezintă o operaţiune care se realizează uno ictu nu prin acte succesive care să fie susceptibile, de la un moment dat, să cadă sub incidenţa unei norme juridice noi.

Posibilitatea de a aplica norma juridică nouă efectelor viitoare ale unor situaţii trecute nu trebuie confundată cu atribuirea unor efecte noi unor situaţii juridice consumate, în acest din urmă caz realizându-se o aplicare retroactivă a legii, fapt care contravine art. 6 din C. civ. şi art. 15 alin. (2) din Constituţia României. Or, tocmai aceasta este situaţia din speţă, intimata-reclamantă solicitând să se recunoască unui fapt petrecut în anul 2014 nişte efecte prevăzute într-o lege adoptată la 01.10.2017 (dacă vorbim de forma art. 287 aşa cum a fost modificat prin Legea nr. 177/2017) sau, respectiv, la data de 01.01.2016 (dacă vorbim de prima reglementare la nivel legislativ a posibilităţii de ajustare a bazei de impunere ca urmare a eliminării unei datorii printr-un plan de reorganizare a debitorului persoanei impozabile).

De altfel, instanţa de fond, în acord cu solicitările intimatei-recurente, a dedus posibilitatea de ajustare a bazei de impunere pentru TVA ulterior datei de 01.10.2017 din faptul că legiuitorul nu a înlăturat în mod expres această posibilitate. Arată instanţa de fond că "legiuitorul naţional când a considerat necesar să limiteze posibilitatea ajustării bazei de impozitare în funcţie de momentul pronunţării hotărârii finale de confirmare a planului de reorganizare, acesta a făcut-o în mod expres prin Codul fiscal sau normele metodologice de aplicare a acestuia (H.G. nr. 1/2016), iar atunci când nu a făcut-o, a permis aplicarea noilor dispoziţii din Legea nr. 177/2017 şi respectiv H.G. nr. 284/2017 tuturor situaţiilor în care hotărârea respectivă respectă termenul de 5 ani, indiferent dacă hotărârile au fost pronunţate sau nu după data intrării în vigoare a noii legi".

Or, aşa cum am arătat mai sus, limitarea aplicării în timp a legii nu se putea face prin normele de aplicare, o astfel de situaţie echivalând cu o încălcare a principiului separaţiei puterilor în stat şi o înfrângere a principiului legalităţii. Data de 01.01.2016 reprezintă data limită în raport cu care se stabileşte posibilitatea de ajustare a bazei de impunere a TVA datorită aplicării principiului neretroactivităţii legii (fiind data de intrare în vigoare a noului Codul fiscal) nu datorită faptului că est menţionată în H.G. nr. 1/2016. Faptul că ulterior modificării H.G. nr. 1/2016 prin H.G. nr. 284/2017 s-a renunţat la această menţiune nu are semnificaţia extinderii aplicabilităţii articolului 287 lit. d) din Lege nr. 277/2015 întrucât, aşa cum am menţionat, o hotărâre de guvern nu are nici posibilitatea de a restrânge şi nici posibilitatea de a extinde sfera de aplicare a unei legi ci are doar menirea de a reglementa norme necesare pentru aplicarea legii în acord cu voinţa legiuitorului primar. A fost vorba, cel mai probabil, de o opţiune a legiuitorului secundar de a nu mai face o menţiune care i s-a părut evidentă şi care decurgea din principiile generale de drept.

Mai mult, faptul că prin legea nr. 177/2017 legiuitorul a modificat art. 287 lit. d) din Codul fiscal în sensul instituirii unui termen de decădere de 5 ani calculat de la data de întâi ianuarie a anului următor datei la care a fost aprobat planul de reorganizare nu are semnificaţia unei extinderi pentru trecut a normei legale ci este vorba de reglementarea unui termen cu relevanţă pentru viitor. Ar fi fost, de altfel, de neconceput reglementarea unui termen de decădere care să fi curs pentru trecut, adică într-o perioadă în care nu era prevăzut de nicio normă legală.

Expunerea de motive la H.G. nr. 284/2017 (acolo unde a fost reglementat pentru prima dată acest termen de decădere) nu susţine nici ea teza intimatei-reclamante în sensul că prin această normă s-ar fi dorit extinderea sferei de aplicare a legii. Se impune, în primul rând reiterarea argumentului potrivit căruia o normă infralegală nu este aptă să extindă sau să restrângă sfera de aplicare a unei legi. De asemenea, se constată că pentru justificarea propunerii de modificare a punctului 32 din H.G. nr. 1/2016 se arată în expunerea de motive că "necesitatea acestei modificări este determinată de durata foarte mare a procedurilor de reorganizare/faliment, existând în prezent situaţii în care persoanele impozabile care ar fi putut beneficia de această facilitate să nu îşi mai poată ajusta baza de impozitare TVA întrucât era depăşită perioada de prescripţie prevăzută de Codul de procedură fiscală". Această motivaţie, invocată de intimata recurentă în susţinerea punctului său de vedere, se referă aşadar la cazul unor persoane impozabile care, până la data hotărârii de reorganizare/faliment ajungeau în situaţia de a li se fi prescris creanţa fiscală în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală astfel încât, deşi îndeplineau condiţiile pentru realizarea reducerii bazei de impunere (inclusiv sub aspectul datei la care a fost pronunţată hotărârea de confirmare a planului de reorganizare) nu mai aveau posibilitatea recuperării TVA datorită intervenirii prescripţiei în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală. Este greşită susţinerea intimatei-reclamante în sensul că la data operării modificării nu existau situaţii în care ajustarea să nu se poată realiza întrucât era depăşit termenul de prescripţie de 5 ani deoarece în expunerea de motive nu se punea problema prescrierii dreptului de a realiza ajustarea prin raportare la data pronunţării hotărârii de confirmare a planului de reorganizare ci aceea a prescrierii dreptului de a solicita rambursarea diferenţei de taxă rezultate ca urmare a ajustării unei baze de impunere care s-a constituit pentru o perioadă trecută.

În ceea ce priveşte afirmaţia intimatei recurente potrivit căreia modificarea introdusă prin H.G. nr. 284/2017 şi, ulterior, prin Legea nr. 177/2017 privind aprobarea O.U.G- nr. 3/2017 (extinderea sferei de aplicare a ajustării prin eliminarea condiţiei ca hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare să fi fost pronunţată după 01.01.2016) nu face altceva decât să transpună în reglementarea naţională jurisprudenţa CJUE care, prin hotărârea din 15 mai 2014 pronunţată în cauza C-337/13 ALMOS şi prin hotărârea din 23 noiembrie 2017 din cauza C-246/16 Enzo di MAURA, reţine, în esenţă, că deşi art. 90 alin, 1 din Directiva TVA (direct aplicabil în dreptul statelor membre) conferă o marjă de apreciere cu privire la formalităţile necesar a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de ajustare, ajustarea bazei de impozitare a TVA nu poate fi supusă unor formalităţii care să exceadă justificării aspectului că ulterior realizării operaţiunii, o parte sau totalitatea contraprestaţiei nu va putea fi colectata aceasta este pur speculativă mai ales în condiţiile în care se invocă o hotărâre a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în anul 2014, deci înainte de adoptarea noului Codul fiscal, şi o hotărâre pronunţată după intrarea în vigoare a Legii nr. 177/2017.

Hotărârile menţionate nu conţin elemente noi ci doar nuanţări ale unei jurisprudenţe constante a CJUE cu privire la interpretarea art. 90 din Directiva TVA care confirmă posibilitatea Statelor Membre de a impune în anumite limite restricţii în ceea ce priveşte reducerea bazei de impunere pentru TVA în situaţia neîncasării creanţei.

În concluzie, Înalta Curte constată că în condiţiile în care confirmarea unui plan de reorganizare a debitorului persoanei impozabile nu era menţionată în anul 2014, (când au fost aprobate cele două planuri de reorganizare pentru care s-a solicitat ajustarea), între situaţiile care confereau un de drept de reducere a bazei de impunere respectivele planuri de reorganizare nu au putut dobândi un astfel de efect ca urmare a noilor prevederi legale, noul Codul fiscal nefiindu-le aplicabil.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În consecinţă, în raport de prevederile art. 496 şi 497 din C. proc. civ. cu aplicarea art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursurile şi va casa sentinţa atacată iar în rejudecare va respinge acţiunea ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

D.G. Severin

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 8 din 17 ianuarie 2019 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi în rejudecare respinge acţiunea ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 decembrie 2020.