Solidary liability of corporate administrator for unchallenged VAT claims and fictitious transactions under insolvency and tax procedure codes

Şedinţa publică din data de 17 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la nr. x/2017, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, anularea Deciziei nr. 149/13.09.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei nr. ILG-DEC 161/08.01.2016; anularea Deciziei nr. ILG-DEC nr. 161/08.01.2016 privind angajarea răspunderii solidare a reclamantului A. în solidar cu debitorul B. S.R.L. pentru obligaţii de plată datorate bugetului general consolidat de către debitoare în sumă totală de 1.073.054 RON, din care 381.873 RON debite şi 691.181 RON accesorii.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa civilă nr. 4150 din 06 noiembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamant ca neîntemeiată.

III Recursul formulat de reclamant

3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamantul A., cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei, admiterea acţiunii şi anularea Deciziei nr. 149/13.09.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi a Deciziei nr. 161/98.01.2016 privind angajarea răspunderii solidare.

4. În motivarea recursului, a arătat că dispoziţiile art. 28 alin. (2) şi alin. (3) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală instituie în mod expres în sarcina organelor fiscale obligaţia de a indica în concret în cadrul deciziei "motivele de fapt şi de drept pentru care este angajată răspunderea persoanei în cauză", legiuitorul a înţeles să prevadă şi condiţii speciale, expres enumerate la art. 27, nu a înţeles să instituie o prezumţie legală de vinovăţie şi de răspundere în sarcina acestora. Simpla invocare de către organele fiscale, în justificarea emiterii actelor administrative contestate, a incidenţei dispoziţiilor art. 27 alin. (2) lit. c) şi e), nu este de natură să determine îndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege pentru a se dispune atragerea răspunderii solidare. Astfel, presupusa motivare a actelor administrative contestate reprezintă o simplă enunţare a prevederilor legale, aspectele invocate de organele fiscale având un caracter pur formal, fără a constitui o veritabilă motivare, în sensul că nu s-au indicat în concret şi neechivoc motivele de fapt care au condus la emiterea actelor administrative contestate şi nu este în măsură să dovedească îndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege pentru atragerea răspunderii solidare.

5. Apreciază ca fiind eronate constatările instanţei, întrucât se ignoră principiul bunei-credinţe consacrat de art. 14 alin. (1) C. civ. şi prezumţia legală relativă a bunei-credinţe instituită prin art. 14 alin. (2) C. civ.. În aceste condiţii, reaua-credinţă a sa nu este prezumată, ci trebuia dovedită de către organele fiscale, nefiind suficient ca aceasta să fie doar invocată, sarcina probei revenind acestora ca emitent a actelor administrative. Prin sentinţa recurată instanţa de fond constată legalitatea actelor administrative contestate în condiţiile în care aceeaşi sentinţă reţine faptul că prezentarea organelor fiscale a fost făcută "într-o manieră lipsită de acurateţe juridică", ceea ce echivalează cu lipsa motivării actului administrativ.

6. În mod eronat instanţa de fond a constatat că nu poate fi primită susţinerea potrivit căreia Decizia de angajare a răspunderii solidare nu este motivată, decizia nu conţine menţiuni care să probeze reaua-credinţă a sa, această decizie încalcă obligaţia de motivare impusă de art. 28 din O.G. nr. 92/2003.

7. Referitor la îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 27 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 92/2003, în mod greşit instanţa de fond a constatat că organele fiscale ar fi reţinut în mod just incidenţa acestor dispoziţii legale.

8. În ceea ce priveşte considerentele Deciziei nr. 3697/27.06.2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, analiza instanţei a fost făcută în raport de îndeplinirea condiţiilor de formă stabilite de art. 146 alin. (3), coroborat cu art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, instanţa a constatat că documentele deţinute de societate nu întruneau toate elementele prevăzute de lege pentru a putea fi considerate document justificativ, ceea ce nu poate conduce la concluzia unei fictivităţi a raporturilor juridice. Instanţa competentă nu a analizat şi nu a constatat neîndeplinirea condiţiei de fond prevăzută de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, respectiv realitatea operaţiunilor derulate între B. S.R.L. şi C. S.R.L.. În ceea ce priveşte împrejurările reţinute prin sentinţa penală nr. 268/F/08.11.2013 a Tribunalului Ialomiţa, în mod corect instanţa de contencios administrativ a constatat ca acestea nu au autoritate de lucru judecat în raport cu aspectele analizate de instanţa de contencios administrativ în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Cu toate acestea, instanţa de fond a omis faptul că instanţa de contencios administrativ a analizat numai îndeplinirea condiţiilor impuse de normele fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, condiţii care nu impun şi analizarea bunei-credinţe.

9. Astfel, deşi constatările organelor de urmărire penală şi ale Tribunalului Ialomiţa în cadrul sentinţei penale nr. 268/F/08.11.2013 nu prezintă autoritate de lucru judecat în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor impuse de normele fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, sunt relevante din perspectiva determinării bunei sau relei credinţe la momentul derulării operaţiunilor in discuţie; nu poate fi ignorat faptul că plângerea formulată de organele fiscale a fost soluţionată prin Ordonanţa nr. 4S2/P/2011 din data de 30.04.2013 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Ialomiţa prin care s-a dispus neînceperea urmăririi penale, plângerea formulată de organele fiscale a fost respinsă prin Ordonanţa din data de 21.06.2013 a Prim Procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Ialomiţa, fiind menţinută soluţia de neîncepere a urmăririi penale, iar plângerea împotriva ordonanţelor menţionate a fost respinsă ca nefondată prin sentinţa penală nr. 268/F/08.11.2013. Atât organele de urmărire penală, cât şi Tribunalul Ialomiţa, au constatat atât efectuarea prestărilor de servicii cât şi realitatea operaţiunilor comerciale, iar constatarea instanţei de fond potrivit căreia "sentinţa penală nu a privit faptele reclamantului" a fost făcută cu neluarea în considerare a faptului că, în măsura in care organele de urmărire penală ar fi constatat împrejurări noi sau participarea unor alte persoane la săvârşirea faptelor cercetate, aveau obligaţia de a extinde cercetările, fapt ce nu s-a întâmplat, rezultând cu evidenţă faptul că nu a existat niciodată o atitudine sau act de premeditare a reprezentanţilor societăţii B. S.R.L. cu scopul de determina rambursarea TVA, care ar putea înlătura astfel prezumţia de buna-credinţă.

10. În ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 27 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, nu este lipsit de relevanţă faptul că prin sentinţa civilă nr. 260/10.02.2016, pronunţată de Tribunalul Ialomiţa, secţia civilă în dosarul nr. x/2015, instanţa de contencios administrativ a dispus anularea deciziei de impunere în discuţie; deşi este ulterioară momentului la care organele fiscale au apreciat că ar fi avut obligaţia de a solicita deschiderea procedurii de insolvenţă (06.08.2013), trebuie avut în vedere că soluţia pronunţată a creat o îndoială rezonabilă cu privire la temeinicia şi legalitatea Deciziei de impunere nr. x/29.03.2013.

11. Instanţa de fond nu s-a raportat şi la dispoziţiile art. 27 alin. (4) din Legea nr. 85/2006, care stabileau faptul că introducerea prematură, cu rea-credinţă, de către debitor a unei cereri de deschidere a procedurii atrage răspunderea patrimonială a debitorului persoană fizică sau juridică, pentru prejudiciile pricinuite; consecinţele deschiderii procedurii insolventei pot fi ireversibile, în cazul intrării în procedura falimentului cu consecinţa directă a lichidării şi radierii societăţii debitoare, consecinţe care ar fi putut să intervină cu mult înainte de soluţionarea definitivă, la data de 27.06.2016, a litigiului având ca obiect anularea actelor administrative prin care au fost stabilite în sarcina societăţii obligaţiile suplimentare de plată. Or, având în vedere că la data la care organele fiscale au apreciat că ar fi intervenit starea de insolvenţă vădită a societăţii B. S.R.L. (06.08.2013), obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/29.03.2013 făceau obiectul contestării într-o procedură judiciară care nu fusese soluţionată definitiv, la acel moment nu puteau fi ignorate prevederile art. 27 alin. (4) din Legea nr. 85/2006 a căror aplicare at fi putut determina, deopotrivă, atragerea răspunderii sale patrimoniale.

12. În ceea ce priveşte starea vădită de insolvenţă a societăţii B. S.R.L. afirmată de organele fiscale, instanţa de fond nu a avut in vedere faptul că simpla existenţă a unei obligaţii de plată nu determină în mod automat existenţa unei stări de insolvenţă. Procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate este întocmit la data de 27.08.2015, la peste 2 ani de la data invocată de organele fiscale, pe baza unor date şi informaţii existente la acel moment (27.08.2015), şi nu la data la care organele fiscale arată că ar fi intervenit o stare vădită de insolvenţă, respectiv 06.08.2013.

13. Faptul că nu a existat o stare vădită de insolvenţă a S.C. B. S.R.L. la momentul indicat de organele fiscale este confirmat şi de măsurile dispuse de Tribunalul Ialomiţa în dosarul nr. x/2016, organele fiscale au înregistrat cererea de deschidere a procedurii insolvenţei abia la data de 02.02.2016 şi abia la data de 24.02.2017 instanţa a constatat îndeplinite condiţiile prevăzute de lege şi a admis cererea de deschidere a procedurii insolvenţei.

14. În ceea ce priveşte reaua-credinţă, instanţa de fond nu a avut in vedere principiul bunei-credinţe consacrat de art. 14 alin. (1) C. civ. şi prezumţia legală relativă a bunei-credinţe instituită prin art. 14 alin. (2) C. civ., reaua-credinţă nu este prezumată, ci trebuia dovedită de către organele fiscale. Or, simpla cunoaştere a existenţei unei presupuse obligaţii de plată la momentul emiterii Deciziei de impunere nr. x/29.03.2013 nu poate răsturna prezumţia de bună-credintă, reaua-credinţă trebuie analizată prin prisma atitudinii administratorului în raport cu starea de insolvabilitate a societăţii şi nu în raport cu exigibilitatea unei obligaţii, ca în cazul obligaţiei de întreţinere, astfel cum a reţinut instanţa de fond.

15. Nu a acceptat, în mod justificat, existenţa unei presupuse stări de vădită insolvabilitate a societăţii la momentul indicat de către organele fiscale, şi anume 06.08.2013; în fapt, la acel moment, singura datorie semnificativă a societăţii B. S.R.L. consta în obligaţia impusă prin decizia de impunere x/29.03.2013, ce era considerată ca fiind injustă; mai mult, convingerea sa asupra nelegalităţii acestei decizii de impunere a fost sporită şi prin faptul că în primă instanţă aceasta a fost anulată. Având în vedere că însăşi existenţa stării de insolvabilitate a societăţii depindea de legalitatea acestei decizii de impunere, starea de incertitudine în privinţa legalităţii acesteia din urmă a creat o stare de incertitudine cu privire la existenta stării de insolvabilitate; având in vedere că certitudinea acestei stări de insolvabilitatea depindea, in totalitate, de modul de soluţionare a căii de atac formulate împotriva deciziei de impunere x/29.03.2013, s-a format un dubiu rezonabil cu privire la existenţa stării de insolvabilitate.

16. Referitor la reaua-credinţă, instanţa de fond nu a avut in vedere faptul că B. S.R.L. nu este o societate abandonată, fapt dovedit prin înscrisurile aflate la dosar care atestă contestarea actelor administrative emise de organele fiscale şi susţinerea întregii proceduri legale până la finalizarea acestora, şi faptul că, ulterior intrării în insolvenţă, au fost adoptate măsuri pentru reorganizarea acestei societăţi şi plata obligaţiilor.

17. Referitor la activitatea societăţii începând cu anul 2014, instanţa de fond nu a avut în vedere obiectul de activitate al societăţii, respectiv producerea de energie alternativă, activitate care a fost afectată ca urmare a limitărilor introduse în legislaţia certificatelor verzi începând cu data de 1 ianuarie 2014, limitări care nu ar fi permis continuarea unei activităţi in condiţii de profitabilitate, situaţie în care s-au aflat şi se află toţi investitorii în domeniul producţiei de energie alternativă. Astfel, nu a fost avut în vedere de instanţa de fond că la determinarea stării de insolvenţă au contribuit modificările legislative care nu au mai permis continuarea unei activităţi în condiţii de profitabilitate, că existenţa unor debite fiscale restante nu înseamnă per se că administratorul ar fi acţionat cu rea credinţă, în lipsa dovedirii unui scop ilicit urmărit de acesta, aspect care nu a fost demonstrat de organele fiscale.

18. De asemenea, în prezent societatea se află în reorganizare, în Planul de reorganizare fiind prevăzută plata integrală a obligaţiilor ce au făcut obiectul deciziei de atragere a răspunderii solidare. B. S.R.L. şi-a îndeplinit obligaţiile impuse prin Planul de reorganizare şi a achitat peste 40% din sumele ce au făcut obiectul deciziei de atragere a răspunderii solidare.

19. Recurentul a depus la dosarul cauzei un set de înscrisuri şi a arătat că se atestă faptul că S.C. B. S.R.L. a stins prin plată toate obligaţiile faţă de bugetul general consolidat pentru care s-a dispus angajarea răspunderii solidare.

IV Apărările formulate de intimata pârâtă

20. Intimata pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

21. A arătat că reclamantul a dat dovada de rea-credinţă pentru că nu a solicitat intrarea în insolvenţă pentru restructurarea datoriilor societăţii, fie prin aplicarea procedurii de reorganizare judiciară, fie prin aplicarea procedurilor de concordat preventiv sau mandat ad-hoc sau prin solicitarea de înlesniri fiscale, reaua-credinţă rezultă şi este dovedită de materialitatea faptei de derulare a unor operaţiuni comerciale fictive, instanţa de judecată a observat din derularea procesului penal că transmiterea sumelor de bani către C. S.R.L. a fost efectuată din dispoziţia acestuia. Astfel, deşi se invocă faptul că decizia de angajare a răspunderii nu este motivată, a dovedit că a determinat cu rea-credinţă restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.

22. Cu toate că se susţine că starea vădită de insolvabilitate a societăţii B. S.R.L. a fost constatată de Tribunalul Ialomiţa abia la data de 24.02.2017, până la acea dată societatea prin reprezentanţii săi a solicitat în nenumărate rânduri amânarea cauzei în scopul rezolvării litigiului pe cale amiabilă (fără niciun demers din partea acestora) şi nicidecum nu au acţionat pentru restructurarea datoriilor societăţii, fie prin reorganizarea acesteia, fie prin solicitarea de înlesniri fiscale potrivit O.U.G. nr. 29/2011.

23. Pentru lipsa de interes de care reclamantul a dat dovadă, pârâta a întreprins măsuri de executare silită constând în emiterea de somaţii, titluri executorii, adrese de înfiinţare a popririi bancare comunicate societăţii, a fost înfiinţat sechestru asigurător/executoriu asupra bunurilor mobile prin procesul-verbal nr. x/07.09.2012, a fost înfiinţat sechestru asigurător/executoriu asupra bunurilor imobile prin procesul-verbal nr. x/22.06.2012, a fost aplicată procedura legală pentru evaluarea bunurilor, au fost organizate licitaţii publice în vederea valorificării bunurilor societăţii, acţiuni în urma cărora nu au fost stinse obligaţiile fiscale datorate bugetului general consolidat, motiv pentru care a fost propusă şi aprobată insolvabilitatea societăţii potrivit procesului-verbal nr. x/27.08.2015.

24. Faţă de natura debitului fiscal care a stat la baza emiterii deciziei de impunere x/29.03.2013, ipoteza normativă a fost corect reţinută de organele fiscale şi totodată se reţine fictivitatea raporturilor comerciale pretins existente între B. S.R.L. şi C. S.R.L., fiind evidentă intenţia recurentului reclamant în declararea acestor raporturi şi subsecvent în coordonarea operaţiunilor de deducere nelegală a taxei pe valoarea adăugată.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

25. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, fără a viza temeinicia, stabilirea situaţiei de fapt, interpretarea materialului probator administrat în cauză, Înalta Curte constată următoarele:

26. Prin procesul-verbal nr. x încheiat la data de 27.08.2015 de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, a fost declarată starea de insolvabilitate a debitoarei B. S.R.L., în temeiul dispoziţiilor art. 176 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora este insolvabil debitorul ale cărui venituri sau bunuri urmăribile au o valoare mai mică decât obligaţiile fiscale de plată sau care nu are venituri ori bunuri urmăribile. S-a reţinut existenţa în sarcina acesteia a unor obligaţii fiscale restante în sumă de 1.069.816 RON şi valoarea totală a tuturor bunurilor mobile şi imobile aflate în proprietatea debitoarei de 283.244 RON.

27. Debitul principal a rezultat din Decizia de impunere x/29.03.2013, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2013, prin care s-au stabilit în sarcina debitoarei obligaţii suplimentare în sumă de 1.860.779 RON, reprezentând TVA în sumă de 1.348.263 RON, majorări de întârziere TVA în sumă de 311.233 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 201.283 RON.

28. Prin Decizia nr. ILG-161/08.01.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului pentru obligaţii stabilite în sarcina societăţii B. S.R.L. în sumă totală de 1.073.054 RON, din care 381.873 RON debite şi 691.181 RON accesorii, în temeiul art. 27 alin. (2) lit. c) şi e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, avându-se în vedere obligaţii fiscale stabilite in sarcina societăţii B. S.R.L. prin Decizia de impunere nr. x/29.03.2013, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2013.

29. În motivarea deciziei de angajare a răspunderii solidare s-a prezentat situaţia obligaţiilor fiscale neachitate, vechimea acestora şi ultimele plăţi către buget. S-a reţinut că Decizia de impunere x/29.03.2013 a devenit titlu executoriu la 05.05.2013, că debitoarea este în insolvenţă vădită de la data de 06.08.2013, caz în care până la 06.09.2013 administratorul avea obligaţia sa facă aplicarea art. 27 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, care prevede că debitorul aflat în stare de insolvenţă este obligat să adreseze tribunalului o cerere în termen de maximum 30 de zile de la apariţia acestei stări; s-a mai reţinut că prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x/29.03.2013 şi Decizia de impunere x/07.07.2011, pentru solicitarea de rambursare a TVA în sumă negativă de 1.049.877 RON, conform decontului TVA nr. 8070/25.10.2010, s-a verificat legalitatea şi realitatea tranzacţiilor comerciale efectuate cu C. S.R.L. Bucureşti în perioada 2010-2011 şi a rezultat că nu au fost reale, că nu s-a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 1.348.263 RON. S-a mai reţinut că reaua credinţă a administratorului care nu a solicitat intrarea in insolvenţă rezultă din faptul că nu a acţionat cu bună-credinţă pentru restructurarea datoriilor societăţi, fie prin reorganizarea judiciară a societăţii, fie prin solicitarea de înlesniri fiscale potrivit dispoziţiilor din O.U.G. nr. 29/2011 privind reglementarea acordării eşalonărilor la plată, precum şi din faptul că, aşa cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2013, B. S.R.L. nu poate face dovada că serviciile facturate de C. S.R.L. Bucureşti i-au fost prestate. S-au indicat dispoziţiile art. 27 alin. (2) lit. c) şi e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

30. Prin Decizia nr. 52/01.04.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulate de reclamant, motivat de faptul că până la acea dată nu exista o soluţie definitivă cu privire la actele administrative prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale în sarcina societăţii B. S.R.L., pentru care s-a dispus atragerea răspunderii solidare a reclamantului.

31. Prin sentinţa nr. 260 din data de 10 februarie 2016, pronunţată în dosar nr. x/2015, Tribunalul Ialomiţa, secţia Civilă a admis cererea formulată de reclamanta S.C. B. S.R.L., a anulat Decizia de impunere nr. x/29.03.2013, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2013 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 924/23.10.2014. Prin Decizia nr. 3697 din data de 27 iunie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 260/10.02.2016 pronunţate de Tribunalul Ialomiţa, a casat sentinţa recurată şi a respins acţiunea ca neîntemeiată.

32. Ulterior, contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare a fost soluţionată prin Decizia nr. 149/13.09.2016 emisă de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti, prin care s-a dispus respingerea contestaţiei administrative ca nefondată, decizia contestată în prezenta cauză. Prin sentinţa recurată a fost respinsă acţiunea formulată de reclamant.

33. Motivele de recurs privind încălcarea de către organele fiscale a obligaţiei de motivare prevăzută de art. 28 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, privind faptul că în mod eronat instanţa de fond a constatat că nu poate fi primită susţinerea potrivit căreia Decizia de angajare a răspunderii solidare nu este motivată, nu conţine menţiuni care să probeze reaua-credinţă a reclamantului, sunt nefondate.

34. Instanţa a analizat în mod corect susţinerile reclamantului privind nemotivarea în fapt a Deciziei de angajare a răspunderii solidare, privind faptul că reaua-credinţă trebuie probată, că nu se arată argumentele pentru care s-a apreciat ca reclamantul ar fi acţionat cu rea-credinţă în scopul determinat de lege, că nu conţine menţiuni care să probeze reaua-credinţă a reclamantului.

35. Actul administrativ trebuie motivat pentru a da posibilitatea cunoaşterii motivelor pentru care a fost emis, persoanei interesate să aprecieze asupra legalităţii şi temeiniciei acestuia, şi instanţei de judecată, învestită de persoana care se pretinde vătămată, să efectueze controlul jurisdicţional, iar cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanţele fiecărui caz.

36. Dispoziţiile art. 28 din O.G. nr. 92/2003 prevăd imperativ că "(2) În scopul prevăzut la alin. (1) organul fiscal va întocmi o decizie în care vor fi arătate motivele de fapt şi de drept pentru care este angajată răspunderea persoanei în cauză. Decizia se va supune spre aprobare conducerii organului fiscal (3) Decizia aprobată potrivit alin. (2) constituie titlu de creanţă privind obligaţia la plată a persoanei răspunzătoare potrivit art. 27 şi va cuprinde, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), şi următoarele: (...) e) temeiul legal şi motivele în fapt ale angajării răspunderii. (4) Răspunderea va fi stabilită atât pentru obligaţia fiscală principală, cât şi pentru accesoriile acesteia".

37. Decizia de angajare a răspunderii solidare contestată în cauză răspunde acestor cerinţe, cuprinde temeiul legal, motivele de fapt şi de drept, astfel cum s-a reţinut anterior, şi permite instanţei efectuarea controlului judiciar.

38. Instanţa de fond a observat în mod întemeiat că în cuprinsul Deciziei de angajare a răspunderii solidare se regăsesc elementele necesare reţinerii relei-credinţe, astfel cum s-a reţinut anterior. Apreciază instanţa de fond, într-adevăr, că menţionarea în decizie a faptului că "reaua-credinţă a administratorului care nu a solicitat intrarea în insolvenţă, rezidă în faptul ca nu a acţionat cu buna credinţă, pentru restructurarea datoriilor societăţii, fie prin reorganizarea judiciară a societăţii, fie prin solicitarea de înlesniri fiscale potrivit dispoziţiilor din Ordonanţa de urgenţă nr. 29 din 20 martie 20111 privind reglementarea acordării eşalonărilor la plată" este lipsită de acurateţe juridică, însă în mod corect a subliniat, ulterior, că, în această modalitate, nu face decât să prezinte două modalităţi de acţiune la îndemâna reclamantului care ar fi fost de natură să înlăture reaua-credinţă a acestuia şi să-i evidenţieze buna credinţă, dar motivarea relei credinţe nu se rezumă la paragraful în discuţie, ci priveşte şi aspectele menţionate anterior.

39. Motivele de recurs privind neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 27 alin. (1) lit. c) şi e) şi din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală pentru a se putea atrage răspunderea solidara a subsemnatului, sunt, de asemenea, nefondate.

40. Raportat la situaţia de fapt rezultată din probele administrate, astfel cum a fost reţinută de instanţa de fond, aceasta a interpretat şi a aplicat în mod corect dispoziţiile legale incidente şi a reţinut în mod corect legalitatea actelor administrative.

41. Potrivit dispoziţiilor art. 27 alin. (2) lit. c) şi e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în temeiul cărora s-a decis de organul fiscal angajarea răspunderii solidare a reclamantului A. pentru obligaţiile fiscale datorate de S.C. B. S.R.L. Slobozia, "(2) Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane:

c) administratorii care, in perioada exercitării mandatului, cu rea - credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective si rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate;

e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea - credinţă, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului".

42. Rezultă din aceste dispoziţii că, pentru a fi atrasă răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil, este necesar ca debitorul să fie declarat insolvabil şi, cu rea-credinţă: administratorii, în perioada exercitării mandatului, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei; administratorii sau orice alte persoane au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.

43. De asemenea, potrivit dispoziţiilor din Instrucţiunile privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art. 27 şi 28 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, "3.4. În scopul angajării răspunderii solidare prevăzute la art. 27 alin. (2) lit. c) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere următoarele: a) verificarea documentară cu privire la posibilitatea solicitării administratorilor a deschiderii procedurii insolvenţei, potrivit legii, pe perioada cuprinsă între data înregistrării obligaţiilor fiscale restante şi data declarării procedurii de insolvabilitate; b) după efectuarea verificării prevăzute la pct. a) se vor identifica persoanele care au deţinut calitatea de administrator şi care, în perioada exercitării mandatului, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate; c) orice alte documente pe care le deţine pentru stabilirea situaţiei de fapt. (...) 3.6. În scopul angajării răspunderii solidare prevăzute la art. 27 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere următoarele: a) analizarea raportului de inspecţie fiscală, prin care s-a constatat că au fost restituite sau rambursate sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului; b) identificarea administratorilor sau a oricăror altor persoane care, cu rea credinţă, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului; c) orice alte documente pe care le deţine pentru stabilirea situaţiei de fapt".

44. Sintagma "rea-credinţă" nu este definită de dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Potrivit art. 14 alin. (2) din C. civ., buna-credinţă se prezumă până la proba contrară, iar art. 12 din O.G. nr. 92/2003 se referă la buna-credinţă, în sensul că relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii. Reaua-credinţă nu se prezumă, ci trebuie analizată şi stabilită în raport de situaţia de fapt, de respectarea dispoziţiilor în materie fiscală, atitudinea persoanelor responsabile faţă de achitarea obligaţiilor fiscale.

45. Raportat la situaţia de fapt, astfel cum a fost reţinută de organul fiscal prin decizia de angajare a răspunderii, şi cum a rezultat şi din probatoriul administrat în cauză, în mod legal instanţa de fond a constatat existenţa relei credinţe, atât cu privire la fapta prevăzută la art. 27 alin. (2) lit. c), cât şi cu privire la lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

46. Referitor la faptul că la data la care organele fiscale au apreciat ca ar fi intervenit starea de insolvenţă vădită a societăţii B. S.R.L. (06.08.2013), obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/29.03.2013 în sarcina societăţii B. S.R.L. făceau obiectul contestării într-o procedură judiciară care nu fusese soluţionată definitiv, instanţa de fond a reţinut în mod corect că, potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Titlul de creanţă devine titlu executoriu la data la care creanţa fiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege", decizia de impunere nr. x/29.03.2013, ca orice act administrativ, este executorie din oficiu, nefiind necesară învestirea cu formulă executorie sau îndeplinirea vreunei alte formalităţi.

47. Potrivit dispoziţiilor art. 215 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Introducerea contestaţiei pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal. (2) Dispoziţiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările ulterioare. Instanţa competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauţiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauţiune de până la 2.000 RON. (3) În cazul suspendării executării actului administrativ fiscal, dispusă de instanţele de judecată în baza prevederilor Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, toate efectele actului administrativ fiscal sunt suspendate până la încetarea acesteia". Or, în cauză, nu s-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/29.03.2013, prin urmare creanţa stabilită prin decizia de impunere a devenit certă, lichidă şi exigibilă la expirarea termenului de plată prevăzut de lege, iar de la data la care debitorul S.C. B. S.R.L. s-a aflat în insolvenţă, începând cu 06.08.3013, reclamantul avea posibilitatea reală să-şi îndeplinească obligaţia legală prevăzută de art. 27 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei.

48. Insolvenţa este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizează prin insuficienţa fondurilor băneşti disponibile pentru plata datoriilor certe, lichide şi exigibile. Conform art. 20 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi juridice, precum şi ai asocierilor fără personalitate juridică, sunt obligaţi să îndeplinească obligaţiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele şi din averea acestora, iar obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei este reglementată de dispoziţiile art. 27 alin. (1) din Legea 85/2006 privind procedura insolvenţei, în sensul că debitorul aflat în stare de insolvenţă este obligat să adreseze tribunalului o cerere pentru a fi supus dispoziţiilor prezentei legi, în termen de maximum 30 de zile de la apariţia stării de insolvenţă.

49. Neîndeplinirea obligaţiei legale de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei constituie temei pentru atragerea răspunderii, conform art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

50. Reaua credinţă rezultă din atitudinea administratorului societăţii care, cu încălcarea dispoziţiilor legale, a manifestat dezinteres în îndeplinirea obligaţiilor fiscale şi nu a achitat obligaţiile fiscale exigibile datorate la data la care exista obligaţia de plată a acestora, s-a aflat în pasivitate nejustificată cu privire la îndeplinirea obligaţiilor legale, nesolicitând deschiderea procedurii insolvenţei.

51. Faptul că soluţia pronunţată în primă instanţă la data de 10.02.2016 în acţiunea în anulare ar fi creat o îndoială rezonabilă cu privire la temeinicia şi legalitatea Deciziei de impunere nr. x/29.03.2013 nu conduce la o altă concluzie, fiind, de altfel, ulterioară datei la care s-a reţinut obligaţia de solicitare a deschiderii procedurii de insolvenţă (06.08.2013). Este corect faptul că simpla existenţă a unei obligaţii de plată nu determină în mod automat existenţa unei stări de insolvenţă, care constă în insuficienţa fondurilor băneşti disponibile pentru plata datoriilor certe, lichide şi exigibile, însă cuantumul obligaţiilor fiscale restante reţinute era de 1.069.816 RON şi nu s-a invocat disponibilitatea fondurilor băneşti pentru plata acestora, reţinându-se emiterea de somaţii, înfiinţarea de popriri, a unui sechestru asigurător executoriu asupra bunurilor mobile, a unui sechestru asigurător executoriu asupra bonurilor imobile, măsuri legale in vederea valorificării bunurilor prin licitaţie publică, reorganizarea de licitaţii publice.

52. Faptul că, deşi organele fiscale au înregistrat cererea de deschidere a procedurii insolvenţei la data de 02.02.2016, sub nr. de dosar x/2016, Tribunalul Ialomiţa a constatat îndeplinite condiţiile prevăzute de lege şi a admis cererea de deschidere a procedurii insolvenţei la data de 24.02.2017, nu conduce la concluzia că nu a existat o stare vădită de insolvenţă la momentul indicat de organele fiscale, în condiţiile în care starea de insolvenţă, în acest dosar, s-a analizat raport la momentul depunerii cererii de deschiderii a procedurii de insolvenţă; din datele acestui dosar, de altfel, rezultă că de la data înregistrării cererii la data deschiderii procedurii insolvenţei s-au acordat termene de judecată pentru a se comunica dacă împotriva administratorilor sociali ai debitoarei se efectuează cercetări penale, pentru soluţionarea dosarului nr. x/2015 având ca obiect anularea deciziei de impunere, pentru rezolvarea litigiului pe cale amiabilă.

53. În ceea ce priveşte art. 27 alin. (2) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în mod corect s-a reţinut că esenţial pentru stabilirea relei credinţe este faptul că nu sunt reale serviciile aferente solicitării de rambursare a TVA, caracterul nereal al acestor servicii fiind atestat de Decizia de impunere nr. x/29.03.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2013 şi confirmat definitiv de instanţa de judecată prin respingerea, în recurs, a acţiunii formulate împotriva acestora.

54. În contextul susţinerile recurentului privind operaţiunile comerciale desfăşurate de debitoare şi a criticilor invocate cu privire la cele reţinute de instanţa de fond din considerentele deciziei pronunţate în recurs în dosarul nr. x/2015, se impune a fi evidenţiate aspectele constatate prin Decizia nr. 3697/27.06.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin care a fost admis recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 260/10.02.2016 pronunţate de Tribunalul Ialomiţa, a fost casată sentinţa recurată şi, în rejudecare, a fost respinsă ca neîntemeiată acţiunea împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2013 şi a Deciziei de impunere nr. x/29.03.2013, prin care a fost stabilită în sarcina debitoarei B. S.R.L. suma de 1.348.263 de RON (şi accesoriile aferente), constând în TVA suplimentar de plată, în urma constatării rambursării necuvenite, faţă de caracterul nereal al operaţiunilor economice desfăşurate de această societate cu C. S.R.L..

55. S-a reţinut că, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie îndeplinite nu doar condiţii de formă referitoare la deţinerea unei facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal, ci şi cerinţe de fond, care privesc realitatea operaţiunilor consemnate în documentele justificative, art. 146 alin. (10 lit. a) din Codul fiscal prevăzând că taxa datorată sau achitată este "aferentă serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate de către o persoană impozabilă".

56. Contrar raţionamentului instanţei de fond, instanţa de recurs a constatat, în baza înscrisurilor aflate la dosar, că este corectă concluzia organelor de inspecţie fiscală potrivit căreia nu se poate acorda intimatei-reclamante dreptul de deducere a TVA în sumă de 1.348.263 RON, întrucât nu a fost dovedită realitatea tranzacţiilor desfăşurate de aceasta cu S.C. C. S.R.L.

57. Instanţa de recurs a subliniat că cele 8 facturi fiscale nu pot fi considerate documente justificative îndestulătoare pentru acordarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.348.264 RON, nefiind îndeplinită condiţia de fond prevăzută de art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal referitoare la realitatea operaţiunilor consemnate în documente, iar faptul că reclamanta deţine facturi fiscale nu justifică dreptul de deducere a TVA, cât timp aceasta nu a probat şi realitatea operaţiunilor (prestările de servicii) înscrise în aceste facturi.

58. Contrar susţinerilor recurentei, instanţa învestită cu soluţionarea recursului împotriva sentinţei prin care s-a soluţionat acţiunea în anulare împotriva deciziei de impunere prin care s-au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare a constatat, aşadar, că nu s-a probat realitatea operaţiunilor (prestărilor de servicii) înscrise în facturi pentru care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA.

59. Pentru a fi atrasă răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil, este necesar a rezulta că sumele de bani restituite sau rambursate de la bugetul general consolidat nu se cuveneau debitorului şi, cu toate acestea, a solicitat restituirea sau rambursarea acestora, iar reaua-credinţă rezultă în condiţiile în care s-a stabilit că operaţiunile comerciale nu sunt reale, iar în baza acestora s-a solicitat de către debitor şi s-a acordat dreptul de deducere a TVA.

60. În ceea ce priveşte cauza penală ce a format obiectul dosarului nr. x/2011 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Ialomiţa şi al dosarului nr. x/2013 al Tribunalului Ialomiţa, susţinerile recurentului sunt, de asemenea, nefondate.

61. Astfel cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, pe de o parte prin sentinţa penală nr. 268/F/08.11.2013 a Tribunalului Ialomiţa a fost soluţionată o plângere împotriva unei ordonanţe a procurorului privind neînceperea urmăririi penale, în temeiul art. 2781 C. proc. pen., cale de atac prin care se statuează asupra legalităţii şi temeiniciei ordonanţei, iar pe de altă parte sentinţa penală nu a privit faptele reclamantului, ci ale altor persoane, iar unul din motivele pentru care s-a dispus neînceperea urmăririi penale faţă de una dintre persoanele cercetate a fost tocmai faptul că a acţionat sub supravegherea reclamantului şi nu i-ar putea fi imputabilă acesteia pretinsa faptă ilicită.

62. Susţinerile referitoare la obiectul de activitate al societăţii, faptul că la determinarea stării de insolvenţă au contribuit modificările legislative care nu au mai permis continuarea unei activităţi în condiţii de profitabilitate, nu sunt de natură să conducă la anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare, în condiţiile în care sunt întrunite elementele prevăzute de art. 27 alin. (2) lit. c) şi e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, reţinute de organul fiscal, iar în ceea ce priveşte faptul că societatea se află în reorganizare, fiind prevăzută plata obligaţiilor ce au făcut obiectul deciziei contestate, achitarea în parte sau chiar integral a acestora, aceste împrejurări nu constituie, de asemenea, motive de anulare a deciziei de angajare a răspunderii solidare, urmând a fi avute în vedere la executarea acesteia.

63. Pentru aceste motive, raportat la decizia de angajare a răspunderii solidare şi situaţia de fapt, rezultă că în mod legal instanţa de fond a constatat că sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 27 alin. (2) lit. c) şi e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu aplicarea corectă a acestora, motivele de recurs fiind nefondate.

VI Soluţia instanţei de recurs

64. Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare invocat prin cererea de recurs de către recurent, prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 4150 din 06 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 decembrie 2020.