Gambling tax appeal: winnings treated as deductible expenses, not revenue offsets; assessment upheld

Şedinţa publică din data de 17 decembrie 2020

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov la data de 18.08.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvenţă, în contradictoriu cu intimata ANAF -Directia Naţionala de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat anularea deciziei nr. 66/28.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale nr. x/31.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscala x/31.10.2016, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 21/F/2018 din 01 februarie 2018, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvenţă, prin administrator judiciar C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, privind anularea deciziei nr. 66/28.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei administrative împotriva Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale nr. x/31.10.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.10.2016.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 21/F/2018 din 01 februarie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar CII B. şi administrator special C..

Recurenta-reclamantă a solicitat prin cererea de recurs admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, rejudecând cauza să se dispună anularea actelor administrative contestate.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În susţinerea cererii de recurs, aceasta a dezvoltat următoarele critici:

Instanţa de fond nu a analizat particularităţile activităţii economice - jocuri de noroc - desfăşurată de societate, cu consecinţe asupra determinării bazei de impozitare.

În opinia recurentei, sumele prelevate în vederea acordării de premii nu contribuie la creşterea beneficiilor economice ale societăţii comerciale, nu se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii şi nici nu reprezintă contravaloarea vreunei contraprestaţii efectuată de aceasta, prin urmare, ele nu pot avea natura de venituri, în conformitate cu prevederile OMF 3055/2009.

O companie poate înregistra cheltuieli numai atunci când înregistrează un efort financiar propriu în derularea activităţii sale. Câştigurile acordate jucătorilor nu reprezintă un efort propriu al companiei, acestea fiind plătite din încasările brute de la jucători. Prin urmare, sumele plătite drept câştiguri de către organizatorul de jocuri de noroc nu reprezintă un efort propriu al acestuia şi în consecinţă, nu reprezintă o cheltuială pentru societatea comercială ci o pierdere, ce trebuie înregistrată ca atare.

Apreciază că doar diferenţa pozitivă dintre încasările brute şi premiile plătite jucătorilor pot a se constitui în surse proprii ale companiei, ce sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor operaţionale şi de altă natură şi pot fi, de asemenea, sursa profitului societăţii.

Realitatea economică a activităţii de organizare de jocuri de noroc o constituie activitatea de prestator de servicii către participanţii la jocurile de noroc organizate de intermediar între aceştia, pentru această prestaţie societatea fiind îndreptăţită la o compensaţie care, datorită obligaţiei de plată a câştigurilor, nu poate fi mai mare decât diferenţa dintre sumele totale încasate de la participanţi şi sumele plătite acestora cu titlu de premii/câştiguri.

Susţine că, dacă s-ar fi înregistrat în contabilitate venituri la nivelul încasărilor totale de la participanţi, valoarea acestor venituri ar fi fost supraevaluată exact cu sumele care nu se constituie în beneficii şi, prin urmare, nu majorează capitalurile proprii ale acesteia şi pe care societatea se angajează şi este obligată prin lege să le colecteze de la participanţii la joc şi să le plătească jucătorilor câştigători.

Principiul prudenţei este impus prin OMFP nr. 3055/2009 astfel că rezultă că nerespectarea lui prin stabilirea de către ANAF a unei egalităţi "venituri contabile-încasări totale" reprezintă o încălcare a prevederilor Legii contabilităţii şi ale OMFP nr. 3055/2009.

De asemenea, învederează că din textul art. 34 alin. (1) lit. a) din Anexa la OMFP nr. 3055/2009 se poate observa faptul că veniturile reprezintă numai acele beneficii economice care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii ale societăţii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Coroborând cele două definiţii, nu se poate ajunge decât la concluzia că sumele care trebuie înregistrate în contabilitate ca venituri de către organizatorii de jocuri de noroc sunt cele care rezultă în urma deducerii din activele societăţii a tuturor datoriilor sale faţă de participanţii la jocurile de noroc organizate. În consecinţă, nu există identitate între noţiunea de venituri şi noţiunea de încasări având în vedere că, în acest caz, încasările nu reprezintă în totalitate o creştere a beneficiilor economice. Sumele colectate în numele unor terţi nu reprezintă venituri pentru societate.

Susţine că premiile acordate jucătorilor nu reprezintă cheltuieli de exploatare pentru a putea fi incluse în baza de impozitare a încasărilor din activitate de cazinou, ci pierderi care diminuează venitul cazinoului.

Susţinerea organului de control, conform căreia veniturile ar fi reprezentate de încasări făcute în cursul activităţii economice nu poate fi considerată ca fiind definitorie pentru noţiunea contabilă de venituri iar echipa de control nu a luat în considerare prevederile OMFP nr. 3055/2009 şi astfel, a fost încălcat şi principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.

În final, recurenta apreciază că instanţa de fond nu a sancţionat încălcarea termenului de comunicare a avizului de inspecţie fiscală, cu 15 zile înaintea începerii verificării.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind temeinică şi legală.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce urmează.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a înregistrat în contabilitate în contul de venituri 708 "Venituri din activităţi diverse" doar diferenţa între încasările de la persoanele fizice participante la jocurile de noroc şi primele acordate acestora, respectiv sumele retrase din aparatele de joc tip slot - machine sau de la mesele de joc tip cazinou, diminuând astfel cifra de afaceri - veniturile care ar fi trebuit înregistrate în contabilitate.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că înregistrarea veniturilor sau a pierderilor s-a efectuat de către societate pe fiecare masă de joc sau aparat de joc în parte, la finele fiecărei zile ca diferenţă între "încasări" şi "plăţi", în contabilitate în contul 708 "Venituri din activităţi diverse", reflectându-se doar soldul (diferenţa) dintre sumele de bani care au fost rulate în jocurile de noroc (sume încasate de la participanţii la jocuri de tip casino sau tip slot-machine) din care s-au scăzut sumele de bani care au fost retrase/respectiv acordate participanţilor la jocuri, astfel:

- în cazul înregistrării unui profit pe masa de joc/aparat de joc (încasările depăşesc plăţile pe zi) societatea a înregistrat: 5311=708 cu suma în negru;

- în cazul înregistrării de pierdere la sfârşitul zilei pe masa de joc sau aparat de joc, societatea a înregistrat; 5311=708 cu suma în roşu.

Prin această modalitate de înregistrare în contabilitate, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a diminuat baza de calcul a impozitului pe profit (în cazul activităţii de casino) cu sumele stornate/neînregistrate în venituri în contul 708 "Venituri din activităţi diverse" analitice distincte pe cele două tipuri de activităţi.

Urmare inspecţiei fiscale, s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.10.2016, stabilindu-se impozit pe profit suplimentar de 5.415.130 RON, din care recurenta-reclamantă a înţeles să conteste numai suma de 4.865.755 RON ce reprezintă, conform deciziei de impunere, diferenţa de impozit pe profit din activitatea de cazino.

Potrivit prevederilor art. 18 alin. (1) din legea 571/2003, "Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate."

De asemenea, art. 18 din legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal prevede că Regimul special pentru contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor, contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor sau cazinourilor, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective, sunt obligaţi la plata impozitului în cotă de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.

Contrar susţinerilor recurentei, prima instanţă a analizat cauza sub toate aspectele, raportat la dispoziţiile legale incidente in speţă, motivele de recurs nefiind veritabile critici aduse împotriva sentinţei recurate, ci o reiterare a motivelor inserate în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

Conform prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile.

În consecinţă, văzând şi prevederile cuprinse la pct. 252 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009, în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse, astfel că nu este întemeiată susţinerea recurentei potrivit căreia sumele prelevate în vederea acordării de premii nu pot avea natura de venituri.

De asemenea, potrivit art. 23 alin. (7) din H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, evidenţa contabilă va fi ţinută zilnic pe baza evidenţei tuturor operaţiunilor de exploatare.

Din interpretarea sistematică a acestor dispoziţii legale, rezultă că, în categoria veniturilor, inclusiv a celor obţinute din activitatea de jocuri de noroc, sunt incluse atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse, organizatorii de jocuri de noroc fiind obligaţi să conducă evidenţa contabilă cu respectarea prevederilor Legii nr. 82/1991.

Astfel, contrar susţinerilor recurentei, veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli.

Nu există nicio dispoziţie legală prin care să se prevadă, în cazul activităţilor de jocuri de noroc, că la stabilirea impozitului pe profit şi a impozitului minim de 5%, există posibilitatea unei eventuale deduceri, în sensul diminuării veniturilor cu premiile acordate participanţilor, respectiv a asimilării unor cheltuieli de exploatare cu un venit nerealizat.

În concluzie, veniturile care se înregistrează în evidenţa contabilă sunt constituite din suma veniturilor aferente activităţii respective, în integralitate, astfel cum prevăd reglementările contabile.

Instanţa de control judiciar este în acord cu judecătorul fondului, în sensul că organele de inspecţie fiscală au constatat în mod legal faptul că veniturile din exploatarea jocurilor de noroc care trebuiau înregistrate de recurenta-reclamantă în evidenţa contabilă şi avute în vedere la determinarea pro ratei şi la stabilirea impozitului pe profit şi a impozitului de 5% sunt reprezentate de sumele încasate pentru aceste activităţi, respectiv sumele introduse de jucători, şi nu diferenţa între sumele încasate de la jucători din activitatea de jocuri de noroc organizată şi valoarea sumelor plătite jucătorilor câştigători, astfel cum în mod eronat a procedat recurenta.

Recurenta a încălcat inclusiv revederile pct. 45 din OMFP nr. 3055/2009, care au fost menţinute prin pct. 56 din OMFP nr. 1802/2014, potrivit cărora este interzisă orice compensare între elementele de venituri şi cheltuieli, respectiv încasările de la participanţi şi plăţile către participanţi.

De asemenea, modalitatea de determinare a bazei de impunere reprezintă, potrivit O.U.G. nr. 77/2009, art. 1A1 alin. (1), în vigoare din 15.01.2015, modalitatea de calcul a taxei aferente autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc, în sensul că pentru calculul acestei taxe, venitul din jocurile de noroc al unui operator licenţiat se calculează ca diferenţa dintre sumele încasate de la jucători cu titlu de taxă de participare la joc şi premiile acordate pentru fiecare tip de joc pe o zi/lună calendaristică.

Astfel, nu se poate face confuzie între metodologia de calcul a unei taxe de autorizare cu cea de calcul a impozitelor.

În ceea ce priveşte reglementările cuprinse în OMFP nr. 3055/2009, din coroborarea pct. 20 alin. (3) lit. a) şi alin. (4) cu cele ale pct. 34 alin. (1) lit. a) şi b) şi alin. (1A1), se reţine că, în ceea ce priveşte modul de înregistrare în evidenţa contabilă a veniturilor, acestea reprezintă creşteri ale beneficiilor economice sub forma de intrări sau creşteri ale activelor care se recunosc în contul de profit şi pierdere atunci când se poate evalua o creştere a beneficiilor viitoare legate de creşterea valorii unui activ sau scăderii valorii unei datorii.

Sumele încasate de societatea recurentă din activităţile de jocuri de noroc reprezintă încasări în nume propriu astfel că veniturile realizate din organizarea acestei activităţi trebuiau recunoscute în contabilitate simultan cu înregistrarea încasării contravalorii acestora.

Operaţiunile privind organizarea jocurilor de noroc presupun înregistrarea în contabilitate, în mod distinct, a veniturilor realizate, respectiv a cheltuielilor efectuate, acestea fiind operaţiuni distincte.

În ceea ce priveşte cheltuielile aferente activităţii de jocuri de noroc, respectiv celei legate de achitarea premiilor către participanţi, potrivit prevederilor pct. 34 alin. (1) lit. b) şi alin. (1A1) din OMFP nr. 3055/2009, preluate la pct. 19 alin. (2) lit. b) şi alin. (4) din OMFP nr. 1802/2014, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor care se recunosc în contul de profit şi pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o diminuare a beneficiilor viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ sau o creştere a valorii unei datorii.

Astfel, plata sumelor câştigate de participanţii la jocurile de noroc reprezintă un efort financiar propriu al societăţii, respectiv diminuări ale beneficiilor economice ce pot fi evaluate în mod credibil de aceasta, aceasta fiind interpretarea corectă a dispoziţiilor art. 34 din OMFP nr. 3055/2009.

În consecinţă, cheltuielile aferente plăţii către participanţi a sumelor câştigate trebuiau recunoscute în contabilitate alături de celelalte costuri aferente activităţilor de jocuri de noroc, la momentul efectuării, nefiind relevante, din această perspectivă, dispoziţiile din C. civ., invocate de recurentă.

Nu se poate pune problema încălcării principiului prudenţei prin înregistrarea sumelor încasate din vânzarea jetoanelor către participanţi pe conturile de venituri, respectiv înregistrarea premiilor acordate acestora pe conturile de cheltuieli, deoarece nu ar fi avut drept consecinţă o supraevaluare a veniturilor sau o subevaluare a cheltuielilor, în condiţiile în care art. 41 din OMFP nr. 3055/2009 prevede că exercitarea prudenţei nu permite subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor.

Jurisprudenţa recentă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie este stabilă în sensul că impozitul pe venitul de 5% se aplică asupra veniturilor totale realizate de reclamantă din activitatea de organizare a jocurilor de noroc, fără ca acestea să fie diminuate prin acordarea premiilor sau a altor cheltuieli.

De asemenea, în cauzele C-38/93 Glawe, C-440/12 Metropol şi C-377/11 International Bingo Technology, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că articolul 11A din a şasea directivă, în prezent art. 73 din directiva TVA, trebuie interpretat în sensul că, în cazul aparatelor de jocuri de noroc care oferă posibilitatea de a câştiga, baza de impozitare nu include sumele de bani din totalul sumelor introduse în joc care corespund câştigurilor plătite către jucători.

Or, în prezenta cauză, jocurile de noroc de tip casino nu garantează un câştig cert, existând posibilitatea pierderii în totalitate a sumelor puse în joc, aşa încât nu există din perspectiva jurisprudenţei comunitare, temei pentru ca baza de impozitare pentru calculul impozitului pe profit să fie diminuată cu premiile plătite jucătorilor.

Cauza Serkov invocată de recurentă nu conduce la o concluzie diferită faţă de cea dată de organele de inspecţie fiscală, prin noţiunea de venituri ale organizatorilor jocurilor de noroc se înţelege totalitatea încasărilor brute de la clienţi, nefiind validă interpretarea conform căreia trebuie să se procedeze la reducerea cuantumului veniturilor prin deducerea premiilor distribuite clienţilor.

În ceea ce priveşte susţinerea în sensul că instanţa de fond nu a sancţionat încălcarea termenului de comunicare a avizului de inspecţie fiscală cu 15 zile înaintea începerii verificării, instanţa de recurs apreciază că scopul legii a fost atins, chiar şi în condiţiile în care avizul nu a fost comunicat cu respectarea termenului legal, întrucât procesul-verbal nr. x a fost comunicat administratorului societăţii la data de 07.09.2016, deci cu 15 zile înainte de efectuarea inspecţiei fiscale, acest act conţinând toate elementele necesare pentru ca societatea, în deplină cunoştinţă de cauză, să îşi poată pregăti apărarea. Lipsa a două dintre elementele avizului de inspecţie fiscală nu conduc la aplicarea sancţiunii nulităţii, care nu este prevăzută în mod expres de lege, iar în acest caz, recurenta ar fi trebuit să invoce producerea unei vătămări.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar CII B. şi administrator special C. împotriva sentinţei nr. 21/F/2018 din data de 1 februarie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 decembrie 2020.