VAT exemption for intra-community supplies and acquisitions: evidentiary proof of physical export and application of triangular transaction simplification measures

Şedinţa publică din data de 8 decembrie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Arad sub nr. x/2016, la 21 iulie 2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a cerut în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul de Soluţionare Contestaţii din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală:

- anularea/constatarea nulităţii deciziei numărul 584/50/1.02.2016 emisă de către Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii prin care a fost respinsă contestaţia formulată de către S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice având numărul de înregistrare F-HD 273 din 27.08.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara/Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală având nr. de înregistrare F-HD 217 din 27.08.2015 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara/Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara;

- anularea/constatarea nulităţii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plăţi stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice având numărul de înregistrare F-HD 273 din 27.08.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara/Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală având nr. de înregistrare F-HD 217 din 27 08.2015 emis de Direcţia Generată Regională a Finanţelor Publice Timişoara/Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare, reprezentând: 1.936.049 RON taxă pe valoare adăugată 356.598 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 220.322 RON penalităţi de întârziere pentru neplata la scadenţă a taxei pe valoare adăugată;

- exonerarea reclamantei de plata obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar prin actele administrativ fiscale antemenţionate şi desfiinţarea măsurilor dispuse prin actele contestate; cu cheltuieli de judecată;

Prin întâmpinările formulate, înaintea primului termen de judecată, pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara au invocat excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Arad raportat la dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi la valoarea obiectului cererii care se situează peste 1.000.000 RON, solicitând admiterea excepţiei şi declinarea competenţei de judecată în favoarea Curţii de Apel Timişoara.

Prin sentinţa civilă nr. 3501/20.10.2016 Tribunalul Arad a declinat în favoarea Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal competenţa materială de soluţionare a acţiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul de Soluţionare Contestaţii din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală având ca obiect anulare act administrativ.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 09.12.2016.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 31 pronunţată în data de 12 februarie 2018, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul de Soluţionare Contestaţii din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală, a dispus anularea deciziei numărul 584/50/01.02.2016 emisă de către Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor şi anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plăţi stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice nr. x din 27.08.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara/Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 08.2015, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare, reprezentând: 1.936.049 RON, taxă pe valoare adăugată, 356.598 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 220.322 RON penalităţi de întârziere, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata acestor obligaţii fiscale, obligând pârâtele la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă, cu onorariul expertului in suma de 15.000 de RON.

Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 31 din data de 12 februarie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal au formulat cereri de recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara.

Prin recursul său recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, încadrând criticile sale în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate iar în rejudecarea, respingerea în integralitate a acţiunii introductive.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate au fost formulat următoarele critici:

1. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se arată că hotărârea primei instanţe reia în integralitate concluziile expertizei dispuse în cauză, fără a face nici o analiză a apărărilor formulate în dosar de către organele fiscale. Hotărârea nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate apărările organelor fiscale ori de ce interpretarea dată de organele fiscale problemelor de drept şi stării de fapt incidente sunt eronate. De asemenea, prima instanţă nu arată nici motivul pentru care ar fi pertinente şi aplicabile speţei concluziile expertizei vis-a-vis de cele susţinute de organele fiscale, expertiza nefăcând altceva decât să confirme în mod subiectiv cele susţinute prin acţiunea introductivă. Practic, însuşirea doar a concluziilor lucrării de specialitate fiscală întocmite în cauză echivalează cu nemotivarea hotărârii atacate.

2. În ceea ce priveşte concluziile primei instanţe în sensul că în mod greşit au majorat organele fiscale baza impozabilă cu suma de 3.872.306 RON, fiind aplicabile dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A. Referitor la TVA în sumă de 929.353 RON stabilită de organele de inspecţie fiscală suplimentar pentru achiziţiile intracomunitare a căror loc de descărcare este Austria, se arată că acest capăt de cerere a fost greşit admis de instanţa de fond, concluziile expertizei pe care se bazează în integralitate motivarea instanţei fiind eronate. Reclamanta-intimată nu a putut dovedi că a supus la plata taxei achiziţia intracomunitară şi în statul membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor, respectiv Austria sau că este înregistrată ca plătitor de TVA în statul membru Austria.

In speţă, în perioada supusă inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata a înregistrat achiziţii de mărfuri de la B. Danemarca în valoare de 456.471,98 euro echivalent a 2.024.355 RON, în baza a 15 facturi, aplicând, în ceea ce priveşte TVA, taxarea inversă înscriind TVA aferentă, atât ca taxă deductibilă, cât şi ca taxă colectată.

In urma verificării documentelor puse la dispoziţie s-a constatat, însă, că intimata nu deţine documente de transport decât aferent a trei facturi de achiziţie de (la B. Danemarca, respectiv facturile nr. x/25.06.2013, nr. y/18.07.2013 şi respectiv nr. 1431/29.07.2013). Potrivit acestora, marfa a fost transportată cu societatea de curierat C., locul de livrare reprezentându-l centrul de logistică din Austria, D..

Pentru celelalte facturi nu s-au prezentat nici organelor fiscale şi nici în faţa, primei instanţe documentele de transport aferente. Conform celor precizate de chiar administratorul societăţii, intimata nu deţine documente de transport aferente celorlalte achiziţii întrucât bunurile care au făcut obiectul tranzacţiei se aflau la momentul achiziţiei depozitate de către furnizorul B. Danemarca în depozitul de logistică din Austria, respectiv la D., locaţie în care au rămas depozitate şi ulterior achiziţiei de către intimată până la momentul livrării acestora către diverşi beneficiari.

Astfel, marfa achiziţionată de către intimată de la B. Danemarca, nu a fost transportată fizic dintr-un stat membru în alt stat membru cu ocazia tranzacţiei, aceasta aflându-se depozitată de către furnizor la D. Austria.

De asemenea, s-a reţinut faptul că intimata a avut achiziţii intracomunitare de mărfuri, în valoare totală de 1.847.951 RON (echivalent a 416.334 euro) de la diverse societăţi, pentru care, conform documentelor prezentate, locul de descărcare îl reprezintă centrul de logistică din Austria, respectiv D.,' după cum urmează: de la E. Slovacia, F. Germania, G. Germania, H. Germania, I., J. Germania, K. Letonia, L. Letonia, M. Germania, N. Polonia, O. Polonia.

Pentru achiziţiile intracomunitare în valoare de 3.872.306 RON înregistrate în perioada supusă verificării şi a cărui loc de descărcare este Austria (2.024.355 RON -echivalent a 456.742 euro efectuate în perioada mai 2013 - octombrie 2013 de la B. Danemarca şi respectiv achiziţiile în valoare de 1.847.951 RON - echivalent a 416.334 euro de la celelalte societăţi enumerate mai sus), nu s-a făcut dovada că intimata a supus la plata taxei achiziţia intracomunitară şi în statul membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor (Austria), şi pe cale de consecinţă, contrar celor stabilite de prima instanţă, în mod corect organele de inspecţie fiscală au majorat baza impozabilă cu suma de 3.872.306 RON si au stabilit suplimentar TVA în sumă de 929.353 RON.

În speţa de faţă, sunt pe deplin aplicabile dispoziţiile art. 126 alin. 3, art. 128 alin. 6, art. 1301(l),art. 1321,art. 134, art. 151, art. 145 şi art. 157 din Codul fiscal, prima instanţă conhizând în mod greşit că pentru o parte din achiziţii sunt întrunite condiţiile de încadrare în cadrul operaţiunilor triunghiulare pentru care se aplică măsurile de simplificare, achiziţia intracomunitară realizată în cadrul acestei operaţiuni nefiind impozabilă în România, iar pentru celelalte achiziţii că acestea au natura unor achiziţii intracomunitare de bunuri impozabile pentru care se aplică mecanismul taxării inverse, conform art. 150 alin. (2) raportat la art. 157 alin. (2) din Codul fiscal.

Astfel, potrivit stării de fapt reţinute de organele fiscale, în conformitate cu prevederile art. 1321 alin. (1) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 10 alin. (3) din Normele de aplicare ale Codul fiscal, locul achiziţiei intracomunitare de bunuri este Austria.

Pentru a putea fi privite ca operaţiuni triunghiulare conform prevederilor Codul fiscal, transportul bunurilor se face de la furnizor direct la beneficiarul livrării ulterioare, fără a mai trece prin statul membru al cumpărătorului revânzător.

Or, din documentele prezentate organelor de inspecţie fiscală de către intimată nu au putut fi identificate livrări, către alte societăţi din UE a bunurilor (pe repere şi cantităţi), aşa cum au fost achiziţionate de la societatea daneză sau ceilalţi operatori intracomunitari.

Deşi se fac referiri la aceste livrări ulterioare atât de către expert, cât şi de judecătorul fondului, arătându-se şi că beneficiarul final al mărfii nu a realizat şi nici nu a suportat costurile de transport, acestea fiind suportate de către furnizor şi cumpărătorul revânzător, se ignoră faptul că intimata, nici în timpul controlului şi nici ulterior, în cadrul contestaţiei administrative şi în faţa primei instanţe, nu a probat această afirmaţie cu documentele de livrare si documente de transport, din care să rezulte că exact aceaşi marfa a fost livrată (facturată şi transportată) către un alt partener, dintr-un alt stat membru, transportul făcându-se direct de la furnizor la beneficiarul livrării ulterioare.

Dimpotrivă, faptul că D. a facturat către intimată cheltuieli de depozitare, manipulare şi transport, contrar celor reţinute la fond, confirmă faptul că aceste tranzacţii sunt achiziţii cu locul de descărcare în Austria şi nu operaţiuni triunghiulare.

Recurenta pârâtă a apreciat că nu pot fi primite reţinerile din expertiză în sensul că dacă s-ar aprecia că nu se află în situaţia unei operaţiuni triunghiulare, concluzia ar fi aceeaşi şi anume că intimata nu poate fi obligată la plata TVA aferentă acestor operaţiuni, cât timp atât achiziţia, cât şi livrarea bunurilor a fost intracomunitară şi că, în realitate, ne aflăm în situaţia unei achiziţii intracomunitare urmate de o livrare intracomunitară, iar concluzia care s-ar extrage din textele legale ar fi următoarea: - livrarea intracomunitară este scutită de plata taxei, - pentru achiziţia intracomunitară taxa va fi înregistrată în decont, atât ca TVA colectată, cât şi ca TVA deductibilă

Intimata a comunicat furnizorului său din Danemarca şi celorlalţi furnizori menţionaţi, codul său de înregistrare în scopuri de TVA din România. Prin aplicarea reţelei de siguranţa se consideră că achiziţia intracomunitară are loc şi în România, stat membru care a furnizat codul de înregistrate în scopuri de TVA şi în Austria, stat membru UE unde s-a încheiat expedierea bunurilor.

De asemenea, consideră că în calificarea operaţiunilor efectuate judecătorul fondului nu putea ignora faptul că intimata nu este înregistrată în scopuri de TVA în statul membru Austria şi nu a deţinut de la momentul tranzacţiilor până în prezent un cod valid de TVA atribuit de autorităţile austriece.

Conform dispoziţiilor art. 145 din Codul fiscal, intimata are dreptul la deducerea TVA aferentă achiziţiilor efectuate în folosul operaţiunilor sale impozabile. Însă în speţa pendinte, în ciuda celor greşit stabilite în expertiză, bunurile achiziţionate nu au fost introduse pe teritoriul României, astfel că nu se poate considera că operaţiunile respective conferă "dreptul de deducere" pentru bunurile achiziţionate.

Mai mult, la pct. 6 din Normele de aplicare a Codul fiscal se stabileşte că în situaţia în care organele fiscale competente, cu ocazia verificărilor efectuate, constată că nu s-au îndeplinit obligaţiile prevăzute la art. 157 alin. (2) sau, după caz, la art. 157 alin. (5) din Codul fiscal, dacă achiziţiile de bunuri şi servicii prevăzute la alin. (5) sunt destinate realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, vor stabili taxa datorată bugetului de stat, care va fi achitată sau, după caz, compensată, în conformitate cu normele procedurale în vigoare.

În concluzie, arată că hotărârea primei instanţe ignoră faptul că jurisprudenţa CEJ impune obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, sens în care invocă prevederile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 şi ale art. 64 şi 65 din Codul de procedură fiscală, conchizând că intimata reclamantă nu a prezentat probe de natura documentelor contabile din care să rezulte o stare de fapt contrară celei reţinute de organele de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 1.006.696 RON, consideră ca fiind eronată susţinerea primei instanţe, iar organele de inspecţie fiscală au stabilit în mod corect TVA suplimentar pentru livrările intracomunitare în statele membre (Danemarca, Ungaria şi Cehia), în condiţiile în care reclamanta pentru justificarea scutirii de TVA, nu a putut proba că bunurile care au făcut obiectul livrărilor intracomunitare, au fost transportate în statele membre, nefiind astfel îndeplinită condiţia de transport al bunurilor dintr-un stat membru în alt stat membru.

Organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că reclamanta nu îndeplineşte condiţiile de scutire a TVA aferentă unor operaţiuni de livrare având în vedere că operaţiunile de livrare către B. Danemarca, efectuate în perioada aprilie 2013 - februarie 2014, în valoare totală de 1.881.688 RON (884.650 RON + 997.038 RON), nu îndeplinesc condiţiile de scutire a TVA aferentă în sumă de 451.605 RON (1.881.688 RON x 24%).

De asemenea, în urma verificărilor s-a stabilit că operaţiunile de livrare către B. Danemarca şi P. Cehia din luna septembrie 2014, în valoare totală de 2.312.878,56 RON (1.796.685,46 RON +516.193,10 RON) nu îndeplinesc condiţiile de scutire a TVA aferentă în sumă de 555.091 RON (2.312.878,56 RON x 24%), fiind calculat şi TVA suplimentar în sumă de 1.006.696 RON (451.605 RON+555.091 RON).

Aşadar, cu privire la operaţiunile de livrare, urmare verificării efectuate de organele de inspecţie fiscală, trebuia reţinute următoarele aspecte:

- în perioada aprilie 2013 - august 2013. S.C. A. S.R.L. a înregistrat un număr de 17 facturi de livrare, în valoare totală de 884.650 RON (echivalent a 202.009 euro către B. Danemarca, cod atribuit de statul membru DK x, reprezentând livrări de telefoane mobile x.

Aceste facturi au fost înregistrate ca fiind încasate în valută, în numerar. Ca document de încasare, au fost prezentate chitanţe întocmite pe calculator de către intimată.

Conform datelor înscrise pe acestea, contravaloarea facturilor emise către B. Danemarca au fost încasate de la societatea maghiară Q..

La datele de identificare ale entităţii care a efectuat plata sunt înscrise datele societăţii din Arad, adică ale celei care a încasat banii (adresa, Codul fiscal). Datele de identificare a societăţii maghiare nu au fost puse la dispoziţia organelor fiscale şi nici probate în faţa primei instanţe.

Referitor la aceste livrări, administratorul intimatei a explicat faptul că societatea maghiară S.C. Q. este client al societăţii B. Danemarca şi conform înţelegerii cu această societate s-a convenit ca marfa să fie transportată de către intimată, urmând a se efectua şi plăţile direct către furnizorul din România.

In urma verificării documentelor de transport aferente acestor facturi, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că pentru un număr de 5 facturi emise în luna aprilie 2013 au fost anexate documente de transport (CMR), pe care la rubrica transportatorului se regăseşte amprenta ştampilei S.C. Suprem S.R.L. ARAD, CUI x.

Conform informaţiilor din documentul de transport, locul încărcării este Arad, România, iar locul descărcării este Budapesta, Ungaria. La rubrica 24 din CMR este menţionat Budapesta, Paskomliget, utca 51 şi se regăseşte amprenta ştampilei societăţii Q..

Pentru celelalte facturi, emise în perioada mai - august 2013, către B. Danemarca, intimata a prezentat documente de transport (CMR) conform cărora transportul a fost efectuat de către ea cu autovehiculul înmatriculat sub nr. x La fel ca în cazul celorlalte CMR, este precizat locul încărcării Arad, România si locul descărcării Budapesta, Ungaria, iar la rubrica 24 se regăseşte amprenta ştampilei societăţii maghiare Q..

În vederea verificării realităţii acestor livrări, cu adresa nr. x/18.02.2015 au fost solicitate informaţii de la societatea transportatoare S.C. Suprem S.R.L. Arad, privind efectuarea transporturilor menţionate mai sus. Adresa a fost returnată de Poşta română cu menţiunea:

"expirat termen de păstrare".

De asemenea, cu adresa nr. x/17.02.2015 au fost solicitate informaţii de la R., lichidator al S.C. Suprem S.R.L., cu privire la efectuarea de către S.C. Suprem S.R.L. a transporturilor intracomunitare descrise mai sus. Nu a fost primit nici un răspuns.

In urma verificării evidentei financiar contabile a intimatei nu a fost identificată nicio factură de transport emisă de S.C. Suprem S.R.L., pentru serviciile efectuate. In lunile mai - iunie 2013, nu au fost înregistrate cheltuieli cu combustibilul, iar în luna august 2013 în sumă de 366.26 RON, valori mult prea mici pentru a justifica un consum de combustibil necesar efectuării a cinci deplasări pe ruta Arad - Budapesta. De asemenea nu sunt înregistrate în contabilitate cheltuieli cu deplasarea în Ungaria, taxe autostradă, rovignete Ungaria, etc. Nu au fost prezentate ordine de deplasare ale persoanei care a efectuat transportul.

Autorităţile fiscale din Ungaria au transmis că nu pot confirma efectuarea achiziţiei intracomunitare în Ungaria şi în consecinţă, contrar celor stabilite la fond, nu există dovada că intimata a transportat în alt stat membru bunurile şi respectiv că a livrat intracomunitar bunurile facturate către B. din Danemarca în valoare totală de 202.009 Euro;

- în perioada octombrie 2013 - februarie 2014. intimata a înregistrat în contabilitate un număr de 16 facturi de livrare, în valoare totală de 997.038 RON (echivalent a 222.837 euro) către B. Danemarca, cod atribuit de statul membru x, reprezentând livrări de telefoane mobile x.

Aceste facturi au fost înregistrate ca fiind încasate în valută, în numerar. Ca document de încasare, au fost prezentate chitanţe întocmite pe calculator de către intimată, iar conform datelor înscrise pe acestea, contravaloarea facturilor emise către B. Danemarca au fost încasate de la societatea slovacă S..

Pe chitanţe, la datele de identificare ale entităţii care a efectuat plata sunt înscrise cele ale intimatei, adică ale celui care a încasat banii!

Referitor la aceste livrări, la fel ca şi în cazul firmei maghiare, administratorul intimatei a explicat faptul că societatea S. Slovacia, este client al societăţii B. Danemarca şi conform înţelegerii cu această societate s-a convenit ca marfa să fie transportată de către intimată direct la clientul final din Slovacia care efectua şi plăţile direct către furnizorul din România.

In ceea ce priveşte documentele de transport, analizând CMR-urile s-a constatat faptul că locul încărcării este Arad, România, iar locul descărcării este Komarno, Slovacia.

Conform informaţiilor înscrise pe CMR, transportul a fost efectuat de către S.C. A. S.R.L. Arad, cu acelaşi autovehicul înmatriculat sub nr. x, iar la rubrica 24 se află amprenta ştampilei societăţii S., situaţie identică cu cea privind societatea din Ungaria.

In urma verificării evidenţei financiar contabile s-a constatat faptul că în lunile octombrie, noiembrie şi decembrie 2013 au fost înregistrate cheltuieli cu combustibilul în sumă de 1.806 RON, iar în lunile ianuarie - februarie 2014 în suma de 505 RON, valori mult prea mici pentru a justifica efectuarea celor 16 transporturi pe ruta Arad-Komarno. De asemenea nu au fost prezentate ordine de deplasare ale persoanei care a efectuat transportul, nu au fost identificate în aceasta perioadă cheltuieli de deplasare în Slovacia, taxe drum, rovignete, etc.

Autorităţile slovace nu pot confirma efectuarea plăţilor de către S. şi în consecinţă nici în acest caz nu există dovada că intimata a livrat intracomunitar bunurile facturate către B. din Danemarca în valoare totală de 222.837 euro;

- în luna septembrie 2014, intimata a înregistrat facturi de livrare către:

a) B. Danemarca, care a comunicat furnizorului un cod valabil de TVA atribuit de autorităţile din Danemarca. Pe CMR-rile ataşate tuturor facturilor de livrare este menţionată ca firmă transportatoare S.C. T. S.R.L. Arad, (mijloc de transport x, care din verificarea bazei de date ANAF aparţine firmei transportatoare), la locul prevăzut pentru livrare este menţionat centrul de logistică D. din Viena, iar la rubrica privind semnătura destinatarului amprenta ştampilei B., fără o semnătură din partea reprezentantului acestei societăţi, doar data în care marfa a fost preluată în Viena de către reprezentantul B. Danemarca.

b) P. Cehia, care a comunicat furnizorului un cod valabil de TVA atribuit de autorităţile din Cehia. Pe CMR-urile ataşate tuturor facturilor de livrare este menţionată ca firmă transportatoare S.C. T. S.R.L. Arad, (mijloc de transport x, care din verificarea bazei de date ANAF aparţine firmei transportatoare), la locul prevăzut pentru livrare este menţionată localitatea Brno din Cehia, iar la rubrica privind semnătura destinatarului amprenta ştampilei P. Cehia, fără o semnătură din partea reprezentantului acestei societăţi, doar data în care marfa a fost preluată în Brno de către reprezentantul P. Cehia.

Referitor la livrările intracomunitare efectuate în luna septembrie 2014. pe CMR-rile ataşate tuturor facturilor de livrare este menţionată ca firmă transportatoare S.C. T. S.R.L. Arad, (mijloc de transport x, care din verificarea bazei de date ANAF aparţine firmei transportatoare).

Trebuie reţinut faptul că, conform datelor înscrise în CMR transportul a fost efectuat cu un autovehicul aparţinând S.C. T. S.R.L. Arad, înmatriculat sub nr. x, care a plecat în aceleaşi zile din Arad, atât spre Viena - Austria, cât si spre Brno Cehia.

Mai mult, cu adresa nr. x/17.02.2013, s-au solicitat informaţii la S.C. T. S.R.L. Arad legate de realitatea transporturilor efectuate.

Prin adresa transmisă de T. S.R.L. Arad nr. 1/06.04.2015 înregistrată la AJFP Hunedoara sub nr. x/08.04.2015, administratorul societăţii T. S.R.L. Arad menţionează că în perioada 09.10.2014 - 14.10.2014 societatea a făcut obiectul unui control operativ şi inopinat din partea Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală 5 Deva, în ceea ce priveşte verificarea raporturilor profesionale întreprinse cu intimata şi anexează o copie după procesul-verbal încheiat de către inspectorii antifraudă. Din procesul-verbal rezultă următoarele:

Factura de transport cu nr. 132/30.09.2014 în valoare totală de 1.872,06 RON (1.505,73 RON + TVA 362,33 RON), emisă de T. S.R.L. Arad pentru care plata s-a efectuat prin operaţiune bancară de către intimată, a fost înregistrata în evidenţa contabilă, aşa cum rezultă din jurnalul TVA de vânzări şi fişa contului client;

- Prin Nota explicativă luată administratorului T. S.R.L., Arad, dl. U., a declarat că:

"nu a efectuat transporturi pentru societatea A. S.R.L., că a fost abordat de către domnul V., care în data de 28.09.2014 i-a adus 10 CMR-uri stampilate la rubrica destinatarului de către operatori intracomunitari pe care societatea T. S.R.L. Arad I a semnat si a aplicat impresiunile ştampilei. A mai declarat că o operaţiune similară a fost efectuată şi în luna octombrie 2014 si că regretă aceste fapte".

Factura de transport cu nr. 132/30.09.2014 a fost stornată prin factura nr. x/27.10.2014, iar suma încasată de T. S.R.L. Arad 'reprezentând contravaloarea facturii nr. x/30.09.2014 a fost restituită intimatei ca sumă necuvenită, conform ordinului de plată nr. x/13.10.2014.

De asemenea, trebuie reţinute şi adresele transmise de autorităţile fiscale din statele membre, prin care:

- autorităţile fiscale din Danemarca, în legătură cu operaţiunile intracomunitare legate de S.C. A. S.R.L. din România şi B. din Danemarca, comunică următoarele:

"Chiar dacă am contactat societatea daneză de mai multe ori, nu am primit încă documentaţia cerută. Datorită acestui fapt nu ne aşteptăm să fim în măsură să vă trimitem răspunsul în termenul limită de 3 luni. De îndată ce primim materialele de la societatea daneză vă vom trimite".

- autorităţile fiscale din Ungaria au transmis că nu pot confirma efectuarea achiziţiei intracomunitare în Ungaria şi, în consecinţă, nu există dovada că A. a transportat în alt stat membru bunurile şi respectiv că a livrat intracomunitar bunurile facturate către B. din Danemarca în valoare totală de 202.009 euro.

- autorităţile fiscale din Cehia, în legătură cu tranzacţiile legate de S.C. A. S.R.L. din România şi P. din Cehia, comunică faptul că nu pot confirma efectuarea achiziţiei intracomunitare în Cehia si în consecinţă nu există dovada că S.C. A. S.R.L. a livrat intracomunitar bunurile facturate către P. în valoare totală de 117.229 euro.

Recurenta intimată invocă dispoziţiile art. 126 alin. (1) din Codul fiscal privind operaţiunile impozabile în România din punct de vedere a TVA; art. 128 alin. (1) din Codul fiscal privind definirea unei livrări de bunuri, respectiv art. 128 alin. (9) din Codul fiscal privind definirea livrării intracomunitare, coroborate cu art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal (locul livrării de bunuri) precum şi art. 150 alin. (1) din Codul fiscal care determină persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, invocă normele de drept fiscal care reglementează condiţiile în care operează scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri (art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal) şi OMFP nr. 2222/2006, cu modificările şi completările ulterioare, art. 10 alin. (1) lit. a), b) şi c) sunt prevăzute documentele pentru justificarea scutirii de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri respectiv: "a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; si, după caz;

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

În acest context recurenta reaminteşte privind modul de întocmire a scrisorii de trăsură, potrivit Decretului nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR subliniind totodată că, momentul în care destinatarului îi revine dreptul de dispoziţie asupra mărfii se determină în conformitate cu art. 13 pct. l Decretul nr. 451/1972:

"1. După sosirea mărfii la locul prevăzut pentru eliberare, destinatarul are dreptul de a cere ca al doilea exemplar ai scrisorii de trăsură să-i fie remis şi ca marfa să-i fie eliberată contra unei dovezi de primire.

Recurenta pârâtă mai susţine, contrar celor stabilite cu ocazia judecăţii în fond, că acesta este momentul în care destinatarului îi revine dreptul de dispoziţie asupra mărfii. Mai mult, consideră că în această privinţă trebuie avute în vedere şi dispoziţiile art. 6 pct. l din Decretul nr. 451/1972 privind conţinutul scrisorii de trăsură (a) locul şi data întocmirii sale; b) numele şi adresa expeditorului; c)numele şi adresa transportatorului; d)locul si data primirii mărfii si locul prevăzut pentru eliberarea acesteia; e) numele şi adresa destinatarului; f) denumirea curentă a naturii mărfii şi felul ambalajului, iar pentru mărfurile periculoase, denumirea lor general recunoscută; g) numărul coteţelor, marcajele speciale şi numerele lor; h) greutatea brută sau cantitatea astfel exprimată a mărfii; i) cheltuielile aferente transportului (preţ de transport, cheltuieli accesorii, taxe de vamă şl alte cheltuieli survenite de la încheierea contractului şi până la eliberare); j) instrucţiunile necesare pentru formalităţile de vamă şi altele; k) indicaţia că transportul este supus regimului stabilit prin prezenta convenţie şi nici unei alte clauze contrare."

Prin urmare, intimata nu a depus în probaţiune documentele care să ateste transportul mărfurilor din România către alte state membre, respectiv contract de transport, cu factura emisă de transport şi CMR-ul aferent.

In ceea ce privesc reţinerile instanţei de la fond că documentele de transport puse la dispoziţia organelor fiscale (CMR-UR1), facturile de vânzare, precum şi comenzile, dovedesc faptul că bunurile au fost transportate din România către alt stat membru, acestea sunt neîntemeiate.

Astfel:

- nu au fost prezentate contracte între cele trei societăţi, contracte de transport, etc;

- din documentele puse la dispoziţie nu a putut fi demonstrată efecutarea transportului

- lipsa facturi emise de transportatori de pe CMR-uri,

- inexistenţa unor cheltuieli cu combustibilul sau cheltuieli de deplasare în perioada în care pe CMR transportatorul este reclamanta;

- faptul că pe chitanţe sunt înscrise date eronate privind persoana care a efectuat plata bunurilor, acesta fiind o altă persoană decât beneficiarul înscris pe facturile de livrare, sunt o serie de probe care contrazic reţinerilor instanţei de fond şi celor arătate în expertiză. În ceea ce priveşte susţinerea expertului, însuşită de instanţa de judecată că analiza efectuată de către organele de control nu este una de ansamblu asupra întregii operaţiuni şi cu luarea în considerare a tuturor probelor şi documentelor justificative privind raporturile dintre ea şi societăţile beneficiare ale bunurilor, acesta este neîntemeiată.

C. în ceea ce priveşte suma de 576.920 RON reprezentând: 356.598 RON -dobânzi/maiorări de întârziere aferente TVA; 220.322 iei - penalităţi de întârziere aferente TVA.

Având în vedere că concluzia de anulare a acestora este una subsidiară, accesorie debitelor principale criticate anterior, că măsura accesoriilor este guvernată de principiul accesorium sequitur principalem în condiţiile art. 119 şi 120 Codul de procedură fiscală este evident că atâta timp cât concluziile referitoare la principale sunt neîntemeiate, şi concluziile primei instanţe privind accesoriile sunt netemeinice şi nelegale, recursul urmând a fi admis şi faţă de accesoriile fiscale.

D. În ceea ce priveşte plata sumei de 15.000 RON reprezentând onorariu de expert recurenta pârâtă consideră că onorariul expertului acceptat de prima instanţă este unul exagerat şi nu reflectă complexitatea expertizei şi munca depusă de expert.

Acesta trebuia şi trebuie redus (in cazul respingerii recursului, în caz contrar fiind aplicabile dispoziţiile art. 453 C. proc. civ. organul fiscal nefiind parte care pierde procesului), neexistând motiv pentru acordarea unui cuantum atât de ridicat a onorariului de expert, acesta disproporţionat în raport cu complexitatea cauzei şi cu activitatea desfăşurată, astfel încât trebuie aplicate dispoziţiile art. 451 alin. (2) şi: C. proc. civ. cazul respingerii recursului.

Pentru toate aceste motive solicită admiterea recursului aşa cum a fost formulat, modificarea sentinţei atacate iar în rejudecare, respingerea în integralitate a acţiunii introductive, cu menţinerea actelor şi măsurilor dispuse de organele fiscale,

La rândul său, prin recursul declarat, recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, încadrând criticile sale în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat casarea hotărârii atacate şi, în temeiul art. 498 alin. (2) C. proc. civ., trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, cu consecinţa respingerii acţiunii, ca inadmisibilă, cu privire la capătul de cerere prin care reclamantul a solicitat anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.08.2015, invocată prin întâmpinare, în subsidiar, dacă se va respinge această excepţie, solicită admiterea recursului şi pe cale de consecinţă respingerea acţiunii, ca nefondată, cu consecinţa menţinerii actelor atacate, ca fiind corect şi legal întocmite, respectiv a Deciziei de Impunere nr. xnr. 173/27.08.2015 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.08.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara. Solicită, de asemenea şi micşorarea cheltuielilor de judecată dispuse în sarcina autorităţii, în cuantum de 15.000 RON, conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

In principal, a solicitat casarea hotărârii atacate, si, în temeiul art. 498 alin. (2) C. proc. civ. trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţa de fond, cu consecinţa respingerii acţiunii ca inadmisibilă, cu privire la capătul de cerere prin care reclamantul solicita anularea Raportului de inspecţie fiscala nr. x/27.08.2015, invocată prin întâmpinarea înaintată la dosarul cauzei.

Arată că, prin întâmpinarea formulată a invocat excepţia inadmisibilităţii acţiunii, or, Curtea de Apel Timişoara a omis sa se pronunţe cu privire la aceasta excepţie.

Prin urmare, consideră criticabilă sentinţa pronunţată de instanţa de fond în sensul că asupra acesteia sunt incidente motivele de recurs prevăzute la art. 488 alin. (1) punctul 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv hotărârea instanţei de fond a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii, arată că titlul de creanţă şi actul administrativ fiscal susceptibil a fi contestat este doar decizia de impunere deoarece numai aceasta creează o situaţie juridică nouă prin stabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina contribuabilului.

De asemenea, trebuie avute în vedere prevederile pct. 5.4. din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "5. Instrucţiuni pentru aplicarea art. 272 din Codul de procedură fiscală organul competent.

Asa cum arata art. 109 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, raportul de inspecţie fiscala este un act in care se prezintă constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic si legal, deci prin acesta nu se stabilesc, modifica sau sting drepturi si obligaţii fiscale, rolul sau fiind acela de a sta la baza emiterii deciziei de impunere. Ca atare, fiind o operaţiune administrativa prealabila emiterii actului administrativ raportului de inspecţie fiscala nu ii sunt aplicabile art. 43 si 46 din Codul de procedură fiscală, el fiind guvernat de regulile prevăzute la titlul VII din Codul de' procedura fiscala.

Prin urmare, solicită admiterea recursului, in sensul casării hotărârii atacate, cu consecinţa respingerii acţiunii ca inadmisibilă, cu privire la capătul de cerere prin care reclamantul solicita anularea Raportului de inspecţie fiscala nr. x/27.08.2015.

In subsidiar, solicită admiterea recursului şi, pe cale de consecinţa respingerea acţiunii ca nefondată, cu consecinţa menţinerii actelor atacate ca fiind corect si legal întocmite.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reiterează starea de fapt şi de drept reţinută prin actele administrativ fiscale contestate, precum şi întâmpinarea formulată în prima instanţă, formulând critici similare celor menţionate în recursul formulat de D.G.R.P. Timişoara.

Apărările formulate în cauză

Împotriva recursurilor promovate de cele două autorităţi publice pârâte, intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. - societate în faliment, prin Cabinetul de Avocatură W. a formulat întâmpinare, în cadrul căreia a solicitat respingerea recursurilor şi menţinerea sentinţei recurate, ca fiind legală şi temeinică.

Referitor la excepţia inadmisibilităţii, arată că prima instanţă a respins-o prin încheierea de la termenul de judecată din data de 16.01.2017, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, reţinând că, potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 instanţa de contencios este competentă să se pronunţe şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.

Pe fond, arată că în mod corect a concluzionat prima instanţă, având în vedere opinia expertului fiscal că A. nu datorează TVA suplimentar în sumă de 929.353 RON, stabilit prin decizia de impunere.

Toate operaţiunile de achiziţii intracomunitare realizate în perioada mai - octombrie 2013 de la B. Danemarca în valoare de 456.471,98 euro (15 facturi fiscale), precum şî în perioada aprilie 2013 - aprilie 2014 de la E. Slovacia, F. Germania, G. Germania, H. Germania, I., J. Germania, K. Letonia, L. Letonia, M. Germania, N. Polonia, O. Polonia în valoare totală de 1.847.951 RON (echivalent a 416.334 euro) s-au realizat astfel:

- marfa a fost pusă la dispoziţie societăţii de către furnizor într-un centru de logistică în Austria -D.-;

- faptul ca pe facturile de achiziţie este menţionat ca loc de livrare D. Austria, se datorează faptului că în momentul negocierii costului de achiziţie al mărfii cu acei furnizori, am convenit ca manipularea si transportul acestor bunuri sa fie suportate pana in Austria (D.)de către respectivii furnizori, iar din acel loc pana la clientul final de către societatea A., D. Austria fiind folosit doar ca punct de reper in calcularea costului de achiziţie.

Cu toate acestea, subliniază că bunurile achiziţionate nu au rămas depozitate in centrul D. Austria, ci au fost vândute mai departe în UE;

- relevant este şi faptul că beneficiarul final comandă marfa şi o achită cumpărătorului -revânzător, S.C. A. S.R.L., anterior momentului în care acesta din urmă comandă marfa de la furnizor, ceea ce confirmă atât rolul de centru de logistică al locaţiei din Austria, cât şi că operaţiunea de transport se încheie atunci când marfa ajunge la beneficiarul livrării.

Din analiza operaţiunilor efectuate se desprind următoarele concluzii:

a/. susţinerea recurentelor că nu s-a fi dovedit că exact aceleaşi bunuri cumpărate, pe repere şi cantităţi, ar fi fost revândute aşa cum au fost achiziţionate este infirmată de documentele justificative existente în contabilitate, documente puse la dispoziţia organului fiscal în perioada inspecţiei fiscale;

b/. dispoziţiile art. 64 din O.G. nr. 92/2003 prevăd că documentele justificative constituie constituie probe la stabilirea bazei de impunere. Or, după cum am arătat, tocmai aceste probe nu au fost luate în considerare de către organul fiscal. Prin urmare, starea de fapt expusă în contestaţia administrativă formulată a fost susţinută de aceste probe;

c/. transportul bunurilor la beneficiarul livrării nu a fost efectuat de către D., ci de către un alt transportator, astfel că cele reţinute de organul fiscal, în sensul că această societate a efectuat servicii de transport pentru subscrisa, nu sunt reale;

d/. acceptarea unei interpretări de natura celei date de organele fiscale ar încălca principiile neutralităţii si regula instituită de jurisprudenţa europeană în sensul că venitul fiscal se transferă către statul membru în care are loc consumul final al bunurilor livrate;

Aplicarea dispoziţiilor legale la situaţia de fapt.

În aplicarea pct. 2 alin. (13) şi 14 din H.G. nr. 44/2004 care explicitează art. 126 din Codul fiscal, este necesar ca relaţia de transport să existe între furnizor şi cumpărătorul revânzător, doar dacă transportul ar fi realizat de către beneficiarul mărfii nu ne-am afla în situaţia unei operaţiuni triunghiular. De asemenea, esenţial pentru a putea discuta de o operaţiune triunghiulară este ca marfa să nu ajungă fizic în statul membru al cumpărătorului revânzător si această condiţie fiind îndeplinită.

Nu se va putea aprecia nici că achiziţiile efectuate, sunt achiziţii cu loc de descărcare Austria, cum susţin recurentele, cât timp, centrele de logistică au tocmai rolul de a permite manipularea şi gruparea mărfii, nu au rolul de depozitare a mărfii până la găsirea unui viitor cumpărător.

În fine, raportat la iurisprudenta CJUE regula fiind aceea că încasările fiscale se transferă în locul în care are loc consumul final al bunurilor livrate, dispoziţiile sau interpretările contrare încălcând principiul neutralităţii TVA.

În ce priveşte argumentul organului fiscal că nu se poate determina dacă acelaşi bunuri ajunse în centrul de logistică au ajuns la beneficiarul livrării, acesta nu este real, fiind infirmat de documentele justificative (facturi fiscale) din care rezultă că marfa achiziţionată de la furnizor a fost revândută beneficiarului final.

În fine, chiar daca s-ar aprecia, în concordanţă cu opinia consultantului fiscal, că, în ce priveşte o parte din aceste operaţiuni (mai precis operaţiunile desfăşurate cu E.), nu ar fi întrunite condiţiile privind operaţiunile triunghiulare pentru care se aplică măsurile de simplificare, regimul fiscal nu se modifică cât timp ne aflăm în situaţia unei achiziţii intracomunitare, locul acesteia fiind atât locul unde se încheie transportul (în acest caz Letonia) cât şi în România, A. comunicând furnizorului său codul TVA din România, prin aplicarea reţelei de siguranţă (art. 1321 alin. (2) Codul fiscal).

Prin urmare:

a/, ne aflăm în situaţia unor operaţiuni triunghiulare, care nu sunt considerate operaţiunii impozabile în România astfel că S.C. A. S.R.L. nu poate fi obligată la plata taxei pentru aceste operaţiuni a căror valoare totală este de 3.872.306 RON, nedatorând taxa pe valoare adăugată în cuantum de 929.353 RON;

b/. chiar dacă s-ar accepta, în întregime, opinia consultantului fiscal, concluzia la care s-ar ajunge, sub aspectul regimului fiscal ar fi acelaşi, respectiv că reclamanta nu datorează TVA suplimentar;

c/. hotărârea primei instanţe, susţinută de documentele justificative si de concluziile expertului fiscal este temeinică si legală;

Referitor la livrările intracomunitare reaminteşte că realitatea operaţiunii, scutirea de la plata taxei arată că soluţionarea procesului penal născut în urma plângerii formulate de organul fiscal confirmă caracterului real al operaţiunilor cu P. şi B..

Susţinerea recurentelor: pentru livrările din perioada aprilie 2013- august 2013 către B. cu loc de descărcare la Q., respectiv la S. Slovacia nu s-a putut dovedi că transportul ar fi fost efectuat, că bunurile au părăsit teritoriul României, tranzacţiile nu sunt reale. În ceea ce priveşte livrările intracomunitare efectuate în luna septembrie 2014 către P. şi B., susţinerea este una similară, în sensul că nu s-ar fi putut dovedi că bunurile care au făcut obiectul livrărilor intracomunitare ar fi fost reale.

Prin ordonanţa de renunţare la urmărire penală din data de 25.05.2018, organul de urmărire penală reţine că: "efectuându-se comisiile rogatorii internaţionale necesitate pentru verificarea susţinerilor lui V. s-a stabilit ca operaţiunile comerciale cu P. din Cehia şi S.C. B. din Danemarca sunt reale, fiind confirmate de aceşti parteneri". Organul de urmărire penală a mai arătat că doar o singură factură fiscală emisă pentru servicii de transport nu este reală, dar cu privire la acesta prejudiciul a fost recuperat prin stornarea ulterioară a acesteia.

Soluţia procurorului de caz a fost confirmată de instanţa de judecată prin încheierea penală nr. 136 din 18.06.2018 a Tribunalului Arad, reprezintă soluţia la care s-a ajuns în procesul penal care confirmă, în mod definitiv, că operaţiunile comerciale desfăşurate cu P. din Cehia si S.C. B. din Danemarca sunt reale.

A. În ceea ce priveşte livrările din perioadele aprilie 2013 - august 2013, respectiv octombrie 2013 - februarie 2014 se arată:

Organele fiscale susţin în ce priveşte livrările efectuate de intimata reclamantă către B., cu loc de descărcare la Q., respectiv la S. Slovacia, că nu s-a putut dovedi că transportul ar fi fost efectuat sau că bunurile au părăsit teritoriul României.

Această susţinere este infirmată de totalitatea comenzilor făcute de către B., care se găsesc ataşate la facturile de vânzare emise de către A. S.R.L., prin care B. a solicitat expres ca aceste bunuri sa fie livrate direct către clienţii acestuia din Ungaria, si respectiv, Slovacia, precum şi de dovezile că aceste facturi fost achitate in numerar de către Q. si S. S.R.L. SLOVACIA in momentul livrării efective a bunurilor direct către societatea A. S.R.L..

Documentele de transport puse la dispoziţia organelor fiscale (CMR-URI), facturile de vânzare, precum si comenzile, dovedesc faptul ca bunurile au fost transportate din România către alt stat membru.(art. 10 alin. (1)lit. a), b), c) din Ordinul MFP NR. 2222/2006 cu modificările si completările ulterioare).

Neînregistrarea in contabilitate a unor cheltuieli cu combustibilul sau de deplasare nu face dovada neefectuării livrării, neexistând o condiţie sine qua non care să fie prevăzută în acest sens de reglementările fiscale. De asemenea, faptul că Suprem S.R.L. (firmă de transport care a efectuat 5 transporturi) nu a mai putut confirma efectuarea transportului, societatea fiind în insolvenţă, nu este culpa intimatei reclamante şi nu poate dovedi neefectuarea acestuia, în condiţiile în care scrisorile de transport (CMRJ, fac dovada efectuării transportului;

Faptul ca Autorităţile fiscale din Ungaria si Slovacia nu au putut confirma efectuarea livrărilor de marfă de la A. S.R.L. la Q. si S. S.R.L. SLOVACIA se datorează faptului ca aceste livrări trebuiau declarate de către B. in cadrul unei operaţiuni triunghiulare;

Din jurisprudenţa CEJ, inclusiv din Hotărârea dată de Curtea de Justiţie Europeană, în data de 21 iunie 2012, în Cauzele reunite C80/11 şi C142/11, rezultă că directivele europene se opun unei practici naţionale prin care autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere al taxei, pe motiv că emitentul facturii sau unul din furnizorii săi a săvârşit nereguli, fără ca autoritate fiscală să probeze, în baza unor elemente obiective, că persoana impozabilă în cauză ştia sau ar fi trebuit să ştie de mecanismul de fraudare; Prin urmare, confirmarea sau neconfirmarea de către autorităţile fiscale maghiare sau slovace a realităţii operaţiunii prin prisma înregistrările efectuate de societăţile din ţările respective este irelevantă;

Expertul fiscal arată, în cuprinsul raportului, sub aspectul condiţiilor pentru a putea beneficia de scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare, că B. a comunicat reclamantei un cod valabil TVA şi, pentru fiecare dintre facturile de livrare, A. deţine CMR-uri ştampilate atât de către societatea de transport cât şi de către beneficiarul livrării, astfel şi condiţia de transport al bunurilor dintr-un stat membru în altul este îndeplinită;

Prin urmare, expertul conchide că, din punct de vedere formal, sunt întrunite pentru aplicarea regimului fiscal de scutire TVA. în ceea ce priveşte condiţiile de fond, care ţin de realitatea operaţiunii şi de realizarea livrării intracomunitare, întrunirea acestora este confirmată de ansamblul probator analizat mai sus.

B/. Livrările din septembrie 2014 efectuate de către Mobil corn Internaţional şi P. în luna septembrie 2014.

Realitatea livrării intracomunitare către S.C. B., respectiv, către P. s.r.o. a bunurilor, efectuate în luna septembrie 2014 a| fost confirmată atât prin soluţia dată în procesul penal cât şi prin comisia rogatorie efectuată în cadrul dosarului penal.

Facturile fiscale poartă ştampila beneficiarului cu menţiunea "stock received" (facturile fiscale nr. j 694/18.09.2014, 696/22.09.2014, 698/23.09.2014, 706/26.09.2014, 708/26.09.2014 aferente livrărilor efectuate către S.C. B., respectiv facturile fiscale nr.: 693/18.09.204, 695/18.09.2014, 697/23.09.2014, 705/25.09.2014 şi 707/26.09.2014 aferente livrărilor efectuare către P. s.r.o.).

Ceea ce era esenţial din punct de vedere al raporturilor contractuale era ca vânzătorul să îşi execute obligaţia de livrare, ceea ce s-a şi întâmplat, în contul de profit şi pierderi pe primul semestru al acestui an societatea a înregistrat venituri în valoare de 10.305.848 RON, astfel că vânzările din septembrie 2014 nu s-au situat la un nivel care să fie disproporţionat prin raportare la activitatea obişnuită a societăţii, iar reprezentantul B. a confirmat în faţa autorităţilor suedeze, în data de 09.09.2016, că societatea a cumpărat bunurile indicate în facturile fiscale emise Eventualele neconcordanţe cu privire la raporturile cu T., nu pot schimba caracterul real şi efectiv al livrării bunurilor către clienţii indicaţi mai sus.

În ceea ce priveşte livrările efectuate către P. din procesul-verbal nr. x/2015 încheiat de către AJFP Arad, ca urmare a unei solicitări din partea autorităţilor din Cehia, rezultă că în furnizarea de informaţii primită de la autorităţile cehe se menţionează că livrările intracomunitare au fost înregistrate vânzător. Plata preţului este un alt element care confirmă caracterul efectiv al operaţiunii. Aspectul că plata a fost efectuată în numerar, nu poate genera în sine o suspiciune, cât timp chitanţa eliberată reprezintă un document suficient pentru a face dovada achitării sumei de bani datorate.

Prin urmare, în mod legal a reţinut prima instanţă că, raportat la dispoziţiile art. 143 şi 128 din Codul fiscal, livrările efectuate către B. şi P. îndeplinesc condiţiile pentru a fi scutite de la plata taxei pe valoare adăugată.

Solicită respingerea recursului formulat.

Răspunsul la întâmpinare

Împotriva întâmpinării depusă de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat Răspuns recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în cadrul căruia solicită a se constata că susţinerile acesteia sunt nefondate, motiv pentru care apreciază că se impune a fi înlăturate de la soluţionarea cauzei, raportat la următoarele considerente:

Procedura de soluţionare a recursurilor

Cu privire la examinarea recursurilor în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţie s-a fixat primul termen pentru judecata celor două recursuri la data de 08 decembrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ formulat în cauză îl constituie anularea deciziei nr. 584/50/1.02.2016, emisă de către Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii privind respingerea contestaţiei administrative, precum şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice având numărul de înregistrare F-HD 273 din 27.08.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara/Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală având nr. de înregistrare F-HD 217 din 27.08.2015 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara/Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare, reprezentând: 1.936.049 RON taxă pe valoare adăugată 356.598 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 220.322 RON penalităţi de întârziere pentru neplata la scadenţă a taxei pe valoare adăugată;

Prin actele administrativ- fiscale emise, organele fiscale au apreciat, în ce priveşte achiziţiile intracomunitare realizate în perioada mai - octombrie 2013 de la B. Danemarca în valoare de 456.471,98 euro (15 facturi fiscale), precum şi a celor realizate în perioada aprilie 2013 - aprilie 2014 de la E. Slovacia, F. Germania, G. Germania, H. Germania, I., J. Germania, K. Letonia, L. Letonia, M. Germania, N. Polonia, O. Polonia, că au avut loc atât în România cât şi Austria, nefăcându-se dovada plăţii taxei în Austria, unde s-ar fi încheiat transportul bunurilor, astfel, A. a fost obligată la plata taxei pe valoarea adăugată în România.

În baza concluziilor formulate de consultantul fiscal, numit în cauză pentru lămurirea stării de fapt fiscale, prima instanţă a reţinut că obligaţiile fiscale suplimentare calculate prin decizia de impunere s-a făcut cu greşita aplicare a normelor de drept fiscal.

În ceea ce priveşte suma de 929.353 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar pentru achiziţiile intracomunitare realizate de la B. Danemarca E. Slovacia, F. Germania, G. Germania, H. Germania, I., J. Germania, K. Letonia, L. Letonia, M. Germania, N. Polonia, O. Polonia şi B., a rezultat că aceasta nu a fost corect stabilită.

În ce priveşte suma de 451.605 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar pentru livrările efectuate către B. în perioada aprilie 2013- februarie 2014, întrucât s-a stabilit caracterul real al acestor tranzacţii, suma de 451.605 RON apare ca nefiind datorată suplimentar de către societate.

În ceea ce priveşte suma de 555.091 Iei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar pentru livrările de bunuri efectuate de către A. S.R.L. către B. din Danemarca şi P. din Cehia în luna septembrie 2014, aceasta nu a fost corect stabilită şi calculată, întrucât s-a stabilit caracterul real al acestor tranzacţii.

Având în vedere analiza efectuată de consultantul fiscal, prima instanţă a evidenţiat existenţa a două categorii de operaţiunile triunghiulare, astfel:

1. operaţiuni triunghiulare care îndeplinesc condiţiile pentru aplicarea măsurilor de simplificare prevăzute la art. 126 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal, în cazul în care relaţia de transport a bunurilor există între furnizorul din primul stat şi cumpărătorul revânzător din statul al doilea, oricare dintre aceştia putând fi responsabil pentru transportul bunurilor, în conformitate cu condiţiile Incoterms sau în conformitate cu prevederile contractuale. Dacă transportul este realizat de beneficiarul livrării din al treilea stat membru, nu sunt aplicabile măsurile de simplificare pentru operaţiuni triunghiulare.

In cazul operaţiunilor triunghiulare efectuate în condiţiile art. 126 alin. (8) lit. b), dacă România este al doilea stat membru al cumpărătorului revânzător şi acesta a transmis furnizorului din primul stat membru codul său de înregistrare în scopuri de TVA acordat conform art. 153 din Codul fiscal, cumpărătorul revânzător trebuie să îndeplinească următoarele obligaţii:

a) să emită factura prevăzută ia art. 155 din Codul fiscal, în care să fie înscris codul său de înregistrare în scopuri de TVA în România şi codul de înregistrare în scopuri de TVA din al treilea stat membru al beneficiarului livrării;

b) să nu înscrie achiziţia intracomunitară de bunuri care ar avea loc în România ca urmare a transmiterii codului de înregistrare în scopuri de TVA acordat conform art. 153 din Codul fiscal în declaraţia recapitulativă privind achiziţiile intracomunitare, prevăzută la art. 156 indice 4 din Codul fiscal, aceasta fiind neimpozabilă - în decontul de taxă aceste achiziţii se înscriu la rubrica rezervată achiziţiilor neimpozabile;

c) să înscrie livrarea efectuată către beneficiarul livrării din al treilea stat membru în rubrica rezervată livrărilor intracomunitare de bunuri scutite de taxă a decontului de taxă şi în declaraţia recapitulativă prevăzută la art. 156 indice 4 din Codul fiscal următoarele date: 1. codul de înregistrare în scopuri de TVA, din al treilea stat membru, al beneficiarului livrării; 2. codul T în rubrica corespunzătoare şi 3. valoarea livrării efectuate.

2. operaţiuni triunghiulare care nu îndeplinesc condiţiile pentru aplicarea măsurile de simplificare prevăzute la art. 126 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal.

Prima instanţă a apreciat, având în vedere analiza efectuată de expertul fiscal, că reclamanta nu datorează TVA suplimentar pentru achiziţiile intracomunitare realizate în perioada mai- octombrie 2013 de la B. Danemarca, apoi şi în perioada aprilie 2013- aprilie 2014 de la E. Slovacia, F. Germania, G. Germania, H. Germania, I., J. Germania, K. Letonia, L. Letonia, M. Germania, N. Polonia, O. Polonia. Această analiză a urmărit verificarea facturilor de achiziţie, verificarea comenzilor, identificarea clienţilor la care bunurile achiziţionate au fost livrate ulterior, verificarea facturilor de livrare emise către clienţi, verificarea documentelor de transport aferente livrărilor, precum şi a condiţiilor de livrare negociate între părţi, verificarea extraselor de cont în vederea stabilirii datei plăţii furnizorilor şi datei încasării de la clienţilor.

În acest sens, prima instanţă a împărtăşit concluzia consultantului fiscal în sensul că reclamanta a realizat următoarele tranzacţii:

- achiziţii intracomunitare realizate în cadrul unei operaţiuni triunghiulare care îndeplineşte condiţiile de aplicare a măsurilor de simplificare - o achiziţie intracomunitară de bunuri în cadrul unei operaţiuni triunghiulare neimpozabilă în România, livrările ulterioare de bunuri efectuate de către A. S.R.L. fiind, în acest caz, livrări intracomunitare de bunuri scutite de TVA în România;

- achiziţii intracomunitare realizate în cadrul unei operaţiuni triunghiulare care nu îndeplineşte condiţiile de aplicare a măsurilor de simplificare. În acest caz, realizează o achiziţie intracomunitară în statul membru de destinaţie finală a bunurilor (locul unde se încheie transportul), dar şi în România, aceasta comunicând furnizorilor săi codul de TVA din România. - operaţiunea impozabilă în România, A. S.R.L. fiind obligată la plata taxei prin aplicarea mecanismului taxării inverse. Livrările ulterioare de bunuri efectuate de către A. S.R.L. sunt, în acest caz, livrări intracomunitare de bunuri neimpozabile în România pentru că locul livrărilor intracomunitare este statul membru de destinaţie a bunurilor;

- achiziţii intracomunitare pentru care locul achiziţiei intracomunitare este atât într-un stat membru (locul unde se încheie transportul), cât şi în România, aceasta comunicând furnizorilor săi codul de TVA din România. Prin aplicarea reţelei de siguranţă, locul achiziţiei intracomunitare este România, operaţiunea fiind impozabilă în România, iar persoana obligată la plata taxei fiind A. S.R.L., prin aplicarea mecanismului taxării inverse;

- achiziţii intracomunitare pentru care locul achiziţiei intracomunitare este România (locul unde se încheie transportul), operaţiunea fiind impozabilă în România, iar persoana obligată la plata taxei fiind A. S.R.L., prin aplicarea mecanismului taxării inverse.

Pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri impozabile în România, A. S.R.L. este persoana obligată la plata taxei în România prin mecanismul taxării inverse, conform art. 150 alin. (2) coroborat cu art. 157 alin. (2) din Codul fiscal.

Potrivit art. 146 din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei aferentă unei achiziţii intracomunitare de bunuri, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură sau documentul prevăzut la art. 1551 alin. (1) (autofactura). Rezultă, astfel, că pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri nu există obligaţia prezentării documentului de transport pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

În cazul livrărilor intracomunitare realizate în cadrul operaţiunilor triunghiulare care îndeplinesc condiţiile de aplicare a măsurilor de simplificare, raportat la dispoziţiile art. 32, 33 şi art. 138 din Directiva privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată acestea sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată. În cadrul operaţiunilor triunghiulare, A. S.R.L. 1-a desemnat pe beneficiarul livrării ulterioare ca fiind persoana obligată la plata taxei prin indicarea codului de TVA al acestuia pe facturile fiscale emise.

Pentru verificarea împrejurării dacă transportul bunurilor dintr-un stat membru în alt stat membru a avut loc, au fost analizate facturile emise către societatea B. observându-se că toate sunt semnate si ştampilate de cumpărător şi poartă menţiunea "received" (primit). Inspectorul de poliţie din Danemarca a precizat că facturile suspomenite sunt copii ale facturilor originale care se găsesc la auditorul companiei B..

Prima instanţă a reţinut, având în vedere şi art. 12 alin. (4) din Codul de procedură fiscală Legea 207/2015, potrivit căruia buna-credinţă a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedeşte contrariul, că, atâta vreme cât CMR-urile au fost depuse, iar marfa a fost recepţionata de cumpărător, reiese că marfa a fost şi livrată.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. recurenta pârâtă a susţinut, în esenţă, că hotărârea primei instanţe este nemotivată, că motivarea hotărârii atacate reia în integralitate concluziile expertizei dispuse în cauză, fără a face nici o analiză a apărărilor formulate în dosar de către organele fiscale. Hotărârea nu cuprinde motivele pentru ce au fost înlăturate apărările organelor fiscale ori de ce interpretarea dată de organele fiscale problemelor de drept şi stării de fapt incidenţe sunt eronate. De asemenea, prima instanţă nu arată nici motivul pentru care ar fi pertinente şi aplicabile speţei concluziile expertizei vis-a-vis de cele susţinute de organele fiscale, expertiza nefăcând altceva decât să confirme în mod subiectiv cele susţinute prin acţiunea introductivă.

Prin criticile care se subscriu motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) lit. 8 C. proc. civ., recurenta pârâtă a susţinut că hotărârea primei instanţe este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 126 alin. 3, art. 128 alin. 6, art. 1301(l),art. 1321, art. 134, art. 151, art. 145 şi art. 157 din Codul fiscal în ceea ce priveşte achiziţiile intracomunitare în valoare de 3.872.306 RON, înregistrate în perioada supusă verificării şi a cărui loc de descărcare este Austria (2.024.355 RON -echivalent a 456.742 euro efectuate în perioada mai 2013 - octombrie 2013 de la B. Danemarca şi respectiv achiziţiile în valoare de 1.847.951 RON - echivalent a 416.334 euro de la celelalte societăţi, respectiv de la E. Slovacia, F. Germania, G. Germania, H. Germania, I., J. Germania, K. Letonia, L. Letonia, M. Germania, N. Polonia, O. Polonia) efectuate în aprilie 2013- aprilie 2014 în mod corect organele de inspecţie fiscală au majorat baza impozabilă cu suma de 3.872.306 RON si au stabilit suplimentar TVA în sumă de 929.353 RON.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 1321 alin. (1) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 10 alin. (3) din Normele de aplicare ale Codul fiscal, rezultă că locul achiziţiei intracomunitare de bunuri este Austria, fără a putea fi privite ca operaţiuni triunghiulare conform prevederilor Codul fiscal, întrucât din documentele prezentate organelor de inspecţie fiscală de către intimată nu au putut fi identificate livrări către alte societăţi din UE a bunurilor (pe repere şi cantităţi), iar faptul că D. a facturat către intimată cheltuieli de depozitare, manipulare şi transport, contrar celor reţinute la fond, confirmă faptul că aceste tranzacţii sunt achiziţii cu locul de descărcare în Austria şi nu operaţiuni triunghiulare.

Recurenta pârâtă a susţinut că nu poate fi primită concluzia primei instanţe, întemeiată pe reţinerile din expertiză, în sensul că operaţiunea ar fi scutită de TVA chiar dacă s-ar aprecia că nu se află în situaţia unei operaţiuni triunghiulare, cât timp ne aflăm în situaţia unei achiziţii intracomunitare urmate de o livrare intracomunitară, scutită de plata taxei, - pentru achiziţia intracomunitară taxa va fi înregistrată în decont, atât ca TVA colectată, cât şi ca TVA deductibilă - cât timp nu s-a probat cu documentele de livrare si documente de transport, că aceaşi marfa a fost livrată (facturată şi transportată) către un alt partener, dintr-un alt stat membru, transportul făcându-se direct de la furnizor la beneficiarul livrării ulterioare.

Intimata a comunicat furnizorului său din Danemarca şi celorlalţi furnizori menţionaţi, codul său de înregistrare în scopuri de TVA din România. Prin aplicarea reţelei de siguranţa se consideră că achiziţia intracomunitară are loc şi în România, stat membru care a furnizat codul de înregistrate în scopuri de TVA cât şi în Austria, stat membru UE unde s-a încheiat expedierea bunurilor, însă intimata nu este înregistrată în scopuri de TVA în Austria şi nu a deţinut un cod valid de TVA atribuit de autorităţile austriece.

Înalta Curte apreciază, în acord cu recurenta pârâtă, că, potrivit dispoziţiilor art. 145 din Codul fiscal, aşa cum sunt explicitate la pct. 6 din Normele de aplicare a Codul fiscal, pentru a beneficia de dreptul la deducerea TVA aferent achiziţiilor efectuate în folosul operaţiunilor sale impozabile, intimata avea sarcina de a dovedi faptul că bunurile achiziţionate au fost introduse pe teritoriul României, în caz contrar nu se poate considera că operaţiunile respective conferă "dreptul de deducere" pentru bunurile achiziţionate.

În acest context, potrivit art. 64 şi 65 din Codul de procedură fiscală, reclamanta intimată avea sarcina de a demonstra, pe baza documentelor justificative şi evidenţele sale contabile starea de fapt fiscală de care se prevalează.

Nu rezultă din analiza efectuată de prima instanţă, fundamentată pe concuziile expertului fiscal, efectuarea de livrări către alte societăţi din UE a bunurilor achiziţionate de la societatea daneză sau ceilalţi operatori intracomunitai. Deşi se fac referiri la aceste livrări, prima instanţă nu a indicat existenţa unor documente de livrare şi de transport care să dovedească că aceeaşi marfă a fost livrată- facturată şi transportată către un alt partener dintr-un alt stat membru. Mai mult, nu există nicio referire la împrejurările de fapt reţinute de organele fiscale la stabilirea stării de fapt fiscale potrivit cărora D. a facturat cheltuieli de depozitare, manipulare şi transport, fapt ce confirmă că aceste achiziţii au locul de descărcare în Austria, nefiind operaţiuni triungiulare.

2. Pe de altă parte, în ce priveşte livrările intracomunitare din perioada aprilie 2013- august 2013 către B. cu loc de descărcare la Q., respectiv la S. Slovacia s-a reţinut că nu s-a putut dovedi că transportul ar fi fost efectuat, că bunurile au părăsit teritoriul României şi că tranzacţiile ar fi fost reale.

Din analiza documentelor deţinute de societatea A. S.R.L. referitor la livrările efectuate către B. cu loc de descărcare la Q. şi S. SLOVACIA în perioada aprilie 2013 - februarie 2014, consultantul fiscal a reţinut că din documentele contabile deţinute de către societatea A. S.R.L., rezultă că aceasta a încasat de la societăţile Q., respectiv societatea S. SLOVACIA o sumă de bani echivalentă cu contravaloarea bunurilor livrate către B..

Prima instanţă a reţinut că reclamanta a încasat de la societăţile Q. şi S. SLOVACIA o suma de bani echivalentă cu contravaloarea bunurilor livrate către B., că documentele de transport, facturile si comenzile dovedesc ca bunurile au fost transportate din Romania către alt stat membru. Aşadar, în temeiul dispoziţiilor art. 143, 128 ale Codul fiscal, livrările efectuate de către reclamantă către B. în perioada aprilie 2013 - februarie 2014 îndeplinesc condiţiile pentru a fi scutite de la plata TVA.

3. În ceea ce priveşte livrările intracomunitare efectuate în luna septembrie 2014 către P. şi B., concluziile organelor fiscale au fost similare, în sensul că nu s-a dovedit că bunurile care au făcut obiectul livrărilor intracomunitare ar fi fost reale.

Analizând livrările efectuate către B. şi P. în luna septembrie 2014, prima instanţă a reţinut că B. a comunicat furnizorului său A. S.R.L. un cod valabil de TVA atribuit de autorităţile din Danemarca, respectiv x, iar P.. a comunicat furnizorului său A. S.R.L. un cod valabil de TVA atribuit de autorităţile din Cehia, respectiv x, astfel cum verificarea validităţii codului de TVA a fost efectuată cu ajutorului sistemului de schimb de informaţii cu privire la TVA (VIES), ceea ce a condus la concluzia că prima condiţie ce trebuie îndeplinită pentru a putea beneficia de scutirea de TVA pentru livrărilor intracomunitare de bunuri- tranzacţia să se realizeze în baza unui cod valid de TVA al beneficiarului emis într-un alt stat membru decât România- este îndeplinită.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, scutirea livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când vânzătorul dovedeşte că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, acelaşi bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotărârea Teleos şi alţii, C-409/04, punctul 42, Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C-184/05, Rep., p. I-7897, punctul 23, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, Rep., p. I-12605, punctul 41, şi Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, Rep., p. I-13335, punctul 29).

Din analiza efectuată de prima instanţă nu rezultă în concret care au fost documentele justificative în baza cărora a înlăturat starea de fapt fiscală reţinută de organul fiscal şi a ajuns la concluzia că bunurile menţionate în facturile care atestă achiziţia intracomunitară au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor (Auistria) pentru a fi transportate în alt stat membru.

Înalta Curte reţine că, în conformitate cu cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-108/2017 Entico Baltic UAB, Hotărârea din 20 iunie 2018 "Articolul 143 alin. (1) litera (d) şi articolul 143 alin. (2) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/69/CE a Consiliului din 25 iunie 2009, trebuie să fie interpretate în sensul că se opun ca autorităţile competente ale unui stat membru să refuze scutirea de taxa pe valoarea adăugată la import pentru simplul motiv că, în urma unei schimbări a circumstanţelor care a intervenit ulterior importului, produsele în discuţie au fost livrate unei alte persoane impozabile decât cea al cărei număr de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată era indicat în declaraţia de import, deşi importatorul a comunicat toate informaţiile referitoare la identitatea noului cumpărător autorităţilor competente ale statului membru de import, cu condiţia să se demonstreze că sunt efectiv întrunite condiţiile de fond pentru scutirea livrării intracomunitare subsecvente.(...)

Documentele precum scrisorile de expediţie întocmite pe baza Convenţiei referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956, astfel cum a fost modificată prin Protocolul din 5 iulie 1978, şi documentele administrative electronice care însoţesc deplasarea bunurilor în regim suspensiv de accize pot fi luate în considerare pentru a se demonstra că, la momentul importului într-un stat membru, bunurile în discuţie sunt destinate să fie expediate sau transportate către un alt stat membru, în sensul articolului 143 alin. (2) litera (c) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată, cu condiţia ca documentele menţionate să fie prezentate la acest moment şi să cuprindă toate informaţiile necesare. Aceste documente, precum şi confirmările electronice ale livrării produselor şi raportul de primire întocmit la finalul unei deplasări în regim suspensiv de accize sunt de natură să demonstreze că bunurile menţionate sunt efectiv expediate sau transportate către un alt stat membru, în conformitate cu articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată".

Analizând considerentele primei instanţe, Înalta Curte apreciază că acestea nu au în vedere criteriile jurisprudenţiale elaborate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în legătură cu valoarea probatorie a unor documente justificative care pot fi avute în vedere de către instanţele judecătoreşti pentru a stabili dacă a avut într-adevăr o livrare în care bunurile au fost în mod efectiv expediate sau transportate într-un alt stat membru.

În primul rând, trebuia efectuată analiza documentelor precum scrisorile de expediţie întocmite pe baza Convenţiei referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956. Mai mult, această analiză trebuia să fie efectuată în concret, cu observarea tuturor împrejurărilor de fapt relevante descrise prin actele administrativ fiscale contestate, respectiv a documentelor care în opinia recurentei pârâte constituie probe concludente. Astfel, având în vedere că instanţa de contencios administrativ avea de verificat legalitatea unor acte administrativ fiscale, acest control trebuie să aibă ca premisă starea de fapt şi de drept reţinută de autoritatea emitentă în limitele marjei de apreciere de care dispune şi nu putea fi fundamentată în exclusivitate pe concluziile unei expertize judiciare care nu înlătură argumentat premise de fapt avute în vedere la emiterea actelor.

Analizând temeiurile de drept, dar mai ales motivele de fapt care fundamentează Decizia de impunere, prima instanţă trebuia să verifice dacă reţinerile organelor fiscale sunt temeinice şi legale, prin raportare la scopul textelor de lege invocate. Stabilirea caracterului pertinent şi concludent al documentelor depuse în probatoriu de intimată, atât cu ocazia inspecţiei fiscale, cât şi în faţa primei instanţe, nu putea fi realizat decât printr-o raportare la mecanismul de funcţionare a TVA în cazul livrărilor intracomunitare. Or prima instanţă, nu doar că nu a indicat temeiurile concrete care i-au fundamentat concluzia în sensul că bunurile au părăsit teritoriul unui stat membru, dar nu s-a preocupat de lămurirea acestor aspecte de o importanţă deosebită în cazul unor livrări intracomunitare.

Prin Decizia CEJ în cauza C - 285/09 se menţionează că, în cazul în care există motive serioase pentru a presupune că achiziţia intracomunitară aferentă livrării în cauză ar putea fi sustrasă de la plata TVA-ului în statul membru de destinaţie, în pofida asistenţei reciproce şi a cooperării administrative dintre autorităţile fiscale ale statelor membre vizate, statul membru de plecare este în principiu obligat să refuze în favoarea furnizorului de bunuri şi să îl oblige pe acesta din urma să plătească taxa a posteriori pentru a evita ca operaţiunea în cauza să fie sustrasă oricărei impozitări.

Având în vedere că prin hotărârea recurată nu au fost analizate în concret documentele aferente transportului (facturi, CMR-uri, respectiv orice alte documente electronice sau pe suport de hârtie) care au valoare probatorie adecvată pentru a demonstra că bunurile menţionate în facturile de livrare au format obiectul unor livrări intracomunitare care beneficiază de scutire de TVA, observând că nu au fost evaluate în concret neregularităţile care afectează în opinia organului fiscal documentele de transport inclusiv din perspectiva concluziilor la care a ajuns instanţa penală (ordonanţa de renunţare la urmărire penală din data de 25.05.2018, confirmată de instanţa de judecată prin încheierea penală nr. 136 din 18.06.2018 a Tribunalului Arad), prin care organul de urmărire penală reţine că: "efectuându-se comisiile rogatorii internaţionale necesitate pentru verificarea susţinerilor lui V. s-a stabilit ca operaţiunile comerciale cu P. din Cehia şi S.C. B. din Danemarca sunt reale", Înalta Curte nu este în măsură să verifice criticile recurentei în sensul că majorarea bazei impozabile şi TVA stabilită suplimentar s-a efectuat cu corecta aplicare a normelor de drept fiscal.

Mai mult, prima instanţă şi-a fundamentat concluziile în exclusivitate pe raportul de expertiză întocmit în cauză fără a efectua o analiză de ansamblu care să examineze şi susţinerile organelor fiscale cu privire la împrejurările de fapt relevante sub aspectul impunerii, referitoare la lipsa unor contracte de transport sau a altor documente care să demonstreze efectuarea transportului, lipsa unor facturi emise de transportatori de pe CMR-uri, respectiv inexistenţa unor cheltuieli cu combustibilul sau cheltuieli de deplasare în perioada în care pe CMR transportatorul este reclamanta. Prin urmare, Înalta Curte apreciază că nu s-a analizat fondul cauzei, prin urmare, controlul judiciar ce are ca obiect aplicarea prevederilor art. 126 alin. (8) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale pct. 2 alin. (13) şi alin. (14) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admire recursurile declarate, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara împotriva sentinţei civile nr. 31 din 12 februarie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 decembrie 2020.