Tax liability for corporate insolvency: requirement to prove administrator's bad faith for joint and several liability of social security debts

Şedinţa publică din data de 17 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 20 septembrie 2017, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Serviciul de Coordonare şi Monitorizare a Colectării Veniturilor Bugetare, a solicitat admiterea cererii şi anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare cu nr. x/22.02.2017, anularea Deciziei nr. CRR_REG-16423/10.05.2017 privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei x/22.02.2017 şi acordarea cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 84 din 02 aprilie 2018, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Serviciul de Coordonare şi Monitorizare a Colectării Veniturilor Bugetare şi a respins cererea formulată de reclamant în contradictoriu cu aceasta pentru lipsa calităţii procesuale pasive;

- a admis cererea reclamantului A. formulată în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova;

- a anulat Decizia de angajare a răspunderii solidare cu nr. x/22.02.2017 şi Decizia nr. CCR_REG-16423/10.05.2017 privind soluţionarea contestaţiei;

- a obligat pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova la plata către reclamant a sumei de 4.300 RON cheltuieli de judecată reprezentate de 300 RON taxă judiciară de timbru şi 4.000 RON onorariu avocat.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 84 din 02 aprilie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi, în principal, casarea sentinţei recurate, rejudecarea cauzei pe fond şi respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, iar în subsidiar, trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond.

În susţinerea motivului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a susţinut că instanţa de fond a motivat pe scurt hotărârea atacată, fără să fi examinat în mod real problemele esenţiale supuse judecăţii şi fără a expune în mod corespunzător argumentele care au stat la baza soluţiei adoptată.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a învederat, în esenţă, că instanţa de fond nu a făcut o corectă aplicare şi interpretare a normelor de drept material incidente în cauză, iar situaţia de fapt a fost reţinută greşit în raport de dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

Recurenta-pârâtă apreciază că instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că decizia de angajare a răspunderii solidare este nemotivată, ignorând astfel prevederile art. 26 alin. (4) coroborate cu cele ale art. 46 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Totodată, apreciază că, în cauză, este dovedită reaua-credinţă a reclamantului, precum şi legătura de cauzalitate dintre faptă, prejudiciu şi vinovăţia autorului faptei ilicite.

Astfel, există un prejudiciu, respectiv debitele pentru care a fost declarată insolvabilitatea şi care nu au fost achitate până în prezent.

Există fapta ilicită reglementată de norme speciale: nedeclararea şi neplata obligaţiilor fiscale, art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală şi nerespectarea reglementărilor legale privind obligaţiile administratorilor, respectiv art. 20 alin. (1) şi art. 108 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 207/2015, art. 72 şi art. 73 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile.

De asemenea, între prejudiciu şi fapta ilicită există legătură directă şi anume faptul că insolvabilitatea este determinată de neachitarea obligaţiilor de plată la bugetul de stat.

Nu în ultimul rând, recurenta-pârâtă apreciază că există o formă de vinovăţie, care poate fi şi neglijenţa, în condiţiile în care nu există obligaţia de a dovedi intenţia directă, dar şi aceasta din urmă poate fi luată în considerare pentru că, atât timp cât plata obligaţiilor fiscale reprezintă un atribut şi o acţiune exclusiv personală a administratorului, depinzând astfel numai de voinţa acestuia, însăşi neplata acestor obligaţii aflate la scadenţă reprezintă o dovadă a relei credinţe.

Cu privire la cheltuielile de judecată stabilite în sarcina sa, solicită reducerea cuantumului acestora, având în vedere că suma de bani acordată cu titlu de cheltuieli de judecată este excesivă în raport de activitatea prestată de apărătorul reclamantului în această fază procesuală a litigiului.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 03 septembrie 2018, intimatul-reclamant a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările susţinute şi în faţa instanţei de fond. A solicitat şi acordarea cheltuielilor de judecată.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova este nefondat, pentru următoarele considerente:

În ceea ce priveşte motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), acesta este nefondat.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea, în considerentele hotărârii, a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu dispoziţiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia din sentinţa recurată; Înalta Curte apreciază că sentinţa recurată respectă dispoziţiile art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţa de fond.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă, în esenţă, o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar lipsa motivării nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei. De asemenea, constată că această motivare are o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind respectate cerinţele unui proces echitabil.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material este nefondat, iar în acest sens, Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Astfel, la data de 22 februarie 2017 a fost emisă de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova, Decizia de angajare a răspunderii solidare a reclamantului nr. x, în baza art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În motivarea deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului s-a reţinut că, întrucât a fost declarată insolvabilitatea persoanei juridice, aspect ce îngreunează în mod considerabil colectarea, este necesară dispunerea atragerii răspunderii solidare a persoanei care se face vinovată, respectiv a reclamantului, în calitate de administrator al societăţii B. S.R.L., în limita sumei de 20.491.389 RON, din care debite în sumă de 14.206.195 RON şi accesorii în suma de 6.285.389 RON.

Ca urmare a contestaţiei formulate de reclamant în cadrul procedurii prealabile, s-a emis Decizia cu nr. CRR_REG - 16423/10.05.2017 de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova prin care a fost respins demersul reclamantului, ca neîntemeiat.

În acest context, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu cererea reclamantului de anulare a Deciziei de angajare a răspunderii solidare cu nr. x/22.02.2017 şi Decizia nr. CCR_REG-16423/10.05.2017 privind soluţionarea contestaţiei.

Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost admisă, pârâta reiterând aspecte prezentate în faţa primei instanţe, sub formă de critici de nelegalitate, pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate, urmând să le analizeze în mod unitar şi să le răspundă prin argumente comune în raport de finalitatea concretă a acestora.

Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii deciziilor atacate, pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate (lit. c); administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale (lit. d).

Din interpretarea acestor dispoziţii legale rezultă că pentru a putea fi antrenată răspunderea solidară a administratorului societăţii, iar în cazul ipotezei prevăzută la lit. d), este necesar ca acesta să nu-şi fi îndeplinit obligaţiile menţionate anterior (de a solicita instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei şi neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale) cu rea-credinţă.

Ori, atât în cuprinsul actelor contestate, cât şi prin apărările formulate în faţa curţii de apel şi prin alegaţiile din cererea de recurs, recurenta a apreciat că reaua-credinţă a reclamantului rezultă din următoarele împrejurări: declararea insolvabilităţii societăţii B. S.R.L. a îngreunat în mod considerabil colectarea obligaţiilor fiscale datorate de societate, iar în perioada ianuarie 2011 - decembrie 2015, contribuabilul nu a înregistrat în evidenţa contabilă şi nu a declarat la organul fiscal teritorial cuantumul contribuţiei de asigurări sociale datorate de angajator pentru salariile realizate de personalul angajat şi detaşat în Germania, sume care nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare, de cele de mai sus făcându-se vinovat reclamantul A. în calitate de administrator al societăţii B. S.R.L.

Înalta Curte constată că toate aceste susţineri nu pot fi reţinute şi, în acord cu opinia judecătorului fondului, apreciază că aceste circumstanţe de fapt au fost descrise într-un mod general şi impersonal, fără a fi posibilă identificarea precisă a manoperelor neconforme imputabile reclamantului, or, forma de răspundere instituită de dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 nu este una pentru fapta altuia, ci reprezintă tot o formă de răspundere patrimonială personală, reclamantul răspunzând doar pentru acţiunile proprii.

Având în vedere că textul de lege face referire la inacţiunea administratorului care cu rea-credinţă nu achită la scadenţă obligaţiile fiscale, ceea ce sancţionează legea fiind faptul intenţionat al administratorului de a nu lămuri situaţia fiscală a societăţii, acest aspect nu se poate deduce în cauză doar din faptul că în perioada ianuarie 2011 - decembrie 2015 contribuabilul nu a înregistrat în evidenţa contabilă şi nu a declarat la organul fiscal teritorial cuantumul contribuţiei de asigurări sociale datorate de angajator pentru salariile realizate de personalul angajat şi detaşat în Germania.

Astfel, situaţia de fapt reţinută de organul fiscal nu poate atrage răspunderea de plano a reclamantului şi nu presupune reaua-credinţă a acestuia, în condiţiile în care în privinţa problemei dificile a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, şi implicit a stabilirii contribuţiei de asigurări sociale datorate de angajator pentru salariile realizate de personalul angajat şi detaşat în alte ţări comunitare, însuşi legiuitorul a simţit nevoia să intervină stabilind prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 209/2015, intrate în vigoare la 23 iulie 2015, că "se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015".

În plus, reaua-credinţă a administratorului trebuie să rezulte din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului distincte de operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, respectiv din împrejurări exterioare operaţiunilor controlate.

O interpretare contrară ar avea semnificaţia faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata că anumite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, determinate de faptul că anumite operaţiuni nu au fost tratate corect din punct de vedere fiscal, acestea ar fi îndreptăţite să ia măsura atragerii răspunderii solidare, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepţie, astfel cum au fost reglementate.

Având în vedere că reaua-credinţă trebuie dovedită, iar nu doar afirmată, şi trebuie să existe la momentul producerii faptelor, întrucât legiuitorul nu a instituit prezumţia de vinovăţie în cazul procedurilor arătate mai sus, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut că decizia de antrenare a răspunderii solidare nu este motivată, în sensul că nu arată argumentele pertinente şi concludente pentru care s-a apreciat că reclamantul a acţionat cu rea-credinţă în scopul determinat de lege, pentru niciuna dintre cele două situaţii reţinute, folosind doar prezumţii.

Codul de procedură fiscală nu impune de plano emiterea deciziei de impunere pe numele tuturor administratorilor şi asociaţilor unei societăţi debitoare, ci doar pe numele acelor administratori, ori a altor persoane care sunt vizate de art. 25 alin. (2) lit. d), deci pentru care organul fiscal trebuie să deţină dovezi şi argumente că le sunt incidente dispoziţiile legale respective.

În cauză, prezumţiile folosite pentru angajarea răspunderii solidare a reclamantei nu sunt pertinente pentru aplicarea dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

Este evident, astfel, că decizia de angajare a răspunderii solidare în litigiu a fost emisă cu nerespectarea legii, organul fiscal nestabilind motivele de fapt care ar justifica pertinent aplicarea art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 în ceea ce îl priveşte pe reclamant şi nefăcând proba că reclamantul a acţionat în mod conştient în scopul creării unor obligaţii fiscale în sarcina societăţii debitoare aflate în stare de insolvabilitate, stare ce ar face imposibilă recuperarea creanţelor.

În ceea ce priveşte incidenţa prevederilor art. 72 şi art. 73 din Legea nr. 31/1990, se constată că acestea reglementează răspunderea generală a administratorilor, iar temeiul juridic al răspunderii solidare din prezenta cauză este art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, ce reglementează o răspundere specială, sub condiţia îndeplinirii cerinţelor impuse de această normă.

În fine, în ceea ce priveşte critica recurentei-pârâte referitoare la proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat, Înalta Curte, are în vedere că prin Decizia nr. 3/2020, pronunţată de Înalta Curte - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, s-a statuat că aceasta nu este o chestiune de legalitate a hotărârii atacate şi, în consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor invocate de recurentă, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

Cu privire la cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de intimatul-reclamant, Înalta Curte constată că, potrivit art. 452 C. proc. civ. "Partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condiţiile legii, dovada existenţei şi întinderii lor, cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei", or, în cauză, având în vedere că intimatul-reclamant nu a făcut dovada cheltuielilor de judecată, urmează să se respingă cererea de acordare a acestora, ca nedovedită.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova împotriva sentinţei civile nr. 84 din 02 aprilie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de intimatul-reclamant, ca nedovedită.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 17 decembrie 2020.