Suspension of tax execution where domestic placement of temporary workers creates serious doubt on legal basis of imputed per diem taxes and imminent material damage

Şedinţa publică din data de 17 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 18 iunie 2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_66/05.03.2020, emisă de pârâtă, comunicată reclamantei în 13 martie 2020.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 167 din 02 iulie 2020, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, luând act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 167 din 02 iulie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, iar în rejudecare, admiterea cererii de suspendare a executării deciziei de impunere.

În susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a învederat că, deşi a formulat o cerere de suspendare a executării deciziei de impunere, până la pronunţarea instanţei de fond, în condiţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, iar nu o acţiune în contencios administrativ, în înţelesul art. 8 din Legea nr. 554/2004, în dispozitivul sentinţei recurate se arată că se respinge acţiunea în contencios administrativ.

Apreciază că, pronunţându-se prin dispozitivul sentinţei asupra acţiunii în contencios administrativ, în loc să se pronunţe asupra cererii de suspendare, prima instanţă a încălcat dispoziţiile art. 9 alin. (2) C. proc. civ. şi pe acelea ale art. 22 alin. (6) C. proc. civ., aplicabile conform art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Acestea reprezintă norme care ocrotesc un interes public, nerespectarea lor atrăgând nulitatea absolută, conform art. 174 alin. (2) C. proc. civ.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut că sentinţa recurată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 2 alin. (1) lit ş) şi t) din aceeaşi lege.

Referitor la cazul bine justificat, arată că, în speţă, există o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ în condiţiile în care, prin emiterea deciziei de impunere, pârâta ar fi încălcat dispoziţiile art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal, stabilind în sarcina recurentei-reclamante impozite, contribuţii şi taxe pentru diurne, deşi acestea nu depăşeau plafonul neimpozabil prevăzut de textul de lege invocat.

Totodată, art. 9 din Legea nr. 16/2017 prevede că personalului angajatorilor stabiliţi pe teritoriul României, care efectuează operaţiuni de transport internaţional, fiind trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, şi care nu se încadrează în situaţiile prevăzute la art. 5 alin. (2) din lege, i se aplică prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 şi beneficiază de drepturile prevăzute la art. 44 alin. (2) din acelaşi act normativ.

Recurenta-reclamantă susţine că, contrar premiselor art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017 şi în contradicţie cu ceea ce au reţinut inspectorii fiscali, salariaţii săi nu sunt puşi la dispoziţia unui utilizator extern, fiind puşi la dispoziţia unui utilizator român, B. S.R.L.

Cu privire la condiţia pagubei iminente, recurenta-reclamantă arată că prin decizia a cărei suspendare se solicită i se impută impozite, taxe şi contribuţii care depăşesc cu mult nu numai profitul său net, dar chiar şi cifra de afaceri anuală. În condiţiile în care, venitul societăţii reclamante constă în comisionul prevăzut în contractul de punere la dispoziţie, iar acest comision s-a calculat în considerarea art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal, încălcarea acestei norme, prin decizia de impunere, îi produce un prejudiciu material viitor şi previzibil, în înţelesul art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, respectiv o pagubă iminentă, în înţelesul art. 14 alin. (1) din acelaşi act normativ.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 22 septembrie 2020, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Apreciază că instanţa de fond a pronunţată o hotărâre legală şi temeinică, în condiţiile în care, în cauză, nu sunt îndeplinite condiţiile privind cazul bine justificat şi paguba iminentă, pentru a putea fi admisă cererea de suspendare.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. În ceea ce priveşte motivul prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. ("când, prin hotărârea data, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii"), acesta este nefondat.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, este fără echivoc că instanţa de fond s-a pronunţat prin sentinţa recurată doar cu privire la cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale, aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_66/05.03.2020, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi comunicată reclamantei în data de 13 martie 2020.

Astfel, nu pot fi reţinute criticile recurentei-reclamante privind încălcarea dispoziţiilor art. 9 alin. (2) C. proc. civ. şi pe acelea ale art. 22 alin. (6) C. proc. civ., în condiţiile în care, judecătorul fondului, în raport de obiectul cererii cu care a fost învestit, a analizat doar dacă în cauză sunt întrunite cerinţele prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, fără să depăşească limitele învestirii.

Ca urmare, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu poate fi reţinut.

2. În ceea ce priveşte motivul prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material, acesta este fondat.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că obiect acţiunii îl reprezintă solicitarea de suspendare a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_66/05.03.2020, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

Instanţa de fond a pronunţat o hotărâre de respingere a cererii de suspendare formulată de reclamantă cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 14 din Legea 554/2004, art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din Legea 554/2004, apreciind în mod greşit că, în speţă, nu ar fi îndeplinite condiţiile prevăzute de lege în vederea admiterii cererii de suspendare.

În ceea ce priveşte condiţia existenţei unui caz bine justificat, reclamanta a demonstrat îndeplinirea acestei condiţii, prezentând în conformitate cu art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea 554/2004 împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actelor administrative ce fac obiectul cauzei.

Referitor la condiţiile de fond prevăzute de art. 14, privind cazul bine justificat şi paguba iminentă, se reţine că potrivit art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, prin caz bine justificat se înţelege - împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, iar potrivit art. 2 alin. (1) lit. ş), prin pagubă iminentă se înţelege-prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public. Cele două condiţii de fond trebuiesc îndeplinite cumulativ.

Suspendarea executării actelor administrative este un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii, atât timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a deciziei contestate, fiind echitabil ca, aceasta din urmă, să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Recomandarea nr. R(89) 8 adoptată de Comitetul de Miniştri din cadrul Consiliului Europei la 13.09.1989, referitoare la protecţia jurisdicţională provizorie în materie administrativă a apreciat că este de dorit să se asigure persoanelor o astfel de protecţie, fără a se recunoaşte, totuşi, eficacitatea necesară acţiunii administrative. De asemenea, a reţinut că autorităţile administrative acţionează în numeroase domenii şi că activităţile lor sunt de natură a afecta drepturile, libertăţile şi interesele persoanelor. În plus, Recomandarea mai sus citată a arătat că executarea imediată şi integrală a actelor administrative contestate sau susceptibile de a fi contestate poate cauza persoanelor, în anumite circumstanţe, un prejudiciu ireparabil, pe care echitatea îl impune să fie evitat, în măsura posibilului.

În situaţia în care un act administrativ este contestat înaintea unei autorităţi jurisdicţionale, iar aceasta nu s-a pronunţat cu privire la legalitatea sa, reclamantul are posibilitatea de a cere aceleiaşi autorităţi jurisdicţionale sau unei alte autorităţi jurisdicţionale competente să decidă măsuri de protecţie provizorie în legătură cu actul administrativ. Autoritatea jurisdicţională chemată să decidă măsuri de protecţie provizorie trebuie să ia în apreciere ansamblul circumstanţelor şi intereselor prezente, întrucât asemenea măsuri pot fi acordate, în special, în situaţia în care executarea actului administrativ este de natură să producă pagube grave, dificil de reparat şi în cazul în care există un argument juridic aparent valabil referitor la legalitatea actului administrativ.

Protecţia provizorie a drepturilor şi intereselor persoanelor private este reiterată şi de Recomandarea nr. (2003)16 din 9 septembrie 2003 a Comitetului Miniştrilor către Statele membre cu privire la executarea deciziilor administrative şi jurisdicţionale în domeniul dreptului administrativ, astfel:

"Când legea nu prevede că introducerea unei contestaţii împotriva unei decizii determină suspendarea automată a punerii sale în aplicare, persoanele private trebuie să aibă posibilitatea de a cere unei autorităţi administrative sau jurisdicţionale să suspende aplicarea deciziei contestate, pentru a asigura protecţia drepturilor şi intereselor lor".

Din perspectiva condiţiei cazului bine justificat, Înalta Curte constată că, dintre împrejurările invocate de recurentă ca fiind de natură să atragă aparenţa de nelegalitate a actului administrativ a cărui suspendare se solicită, cele care se referă la faptul că, prin decizia contestată, nu s-a ţinut cont că salariaţii societăţii reclamante sunt puşi la dispoziţia unui utilizator român şi nu au fost avute în vedere dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 16/2017 care prevăd că personalului angajatorilor stabiliţi pe teritoriul României, care efectuează operaţiuni de transport internaţional, fiind trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, şi care nu se încadrează în situaţiile prevăzute la art. 5 alin. (2) din lege, i se aplică prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 şi beneficiază de drepturile prevăzute la art. 44 alin. (2) din acelaşi act normativ, au valenţa de a face dovada îndeplinirii acestei cerinţe.

Astfel, împrejurarea că societatea reclamantă este un agent de muncă temporară, angajând şoferi de autocamion de mare tonaj (cod COR 833201), pe care îi pune la dispoziţie utilizatorului B. S.R.L., societate de drept românesc, cu sediul în Timişoara, str. x, birou 2, înmatriculată în Registrul Comerţului sub nr. x/2006, având CUI x, pe baza contractului de punere la dispoziţie încheiat cu aceasta, este în măsură să creeze, la o analiză sumară, fără prejudecarea fondului şi în limitele specifice procedurii de suspendare a executării actului administrativ, o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ contestat.

În acest cadru procesual este suficientă existenţa unui dubiu asupra legalităţii actului dedus judecăţii, urmând ca instanţa învestită cu acţiunea în anulare să stabilească cu certitudine dacă această nelegalitate există şi dacă ea este de natură să afecteze actul administrativ fiscal contestat.

Înalta Curte constată ca fiind concludentă dovada îndeplinirii condiţiei cazului bine justificat, astfel că nu vor mai fi analizate celelalte critici ce priveau îndeplinirea acestei condiţii.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, Înalta Curte o va considera ca fiind, de asemenea, îndeplinită, apreciind că executarea deciziei de impunere, anterior judecării pe fond a litigiului, este de natură a prejudicia efectiv societatea reclamantă.

În acest sens, instanţa de control judiciar are în vedere, pe de o parte, cuantumul ridicat al sumelor vizate de actul contestat (28.767.394,00 RON), iar pe de altă parte, situaţia materială concretă a societăţii reclamante .

În plus, executarea actului în discuţie, la acest moment, are un evident impact şi asupra celorlalte obligaţii patrimoniale ale reclamantei, inclusiv faţă de angajaţi, colaboratori ori în virtutea altor angajamente asumate.

Astfel, soluţia suspendării se impune, fiind dovedită şi îndeplinirea condiţiei referitoare la cazul bine justificat, pentru a preveni producerea unui prejudiciu material greu sau imposibil de recuperat.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul fondat al motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reţinând că sunt îndeplinite condiţiile cazului bine justificat şi a pagubei iminente prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, ceea ce impune admiterea cererii de suspendare.

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi va suspenda executarea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_66/05.03.2020, până la pronunţarea instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 167 din 02 iulie 2020 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

Suspendă executarea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_66/05.03.2020, până la pronunţarea instanţei de fond.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 17 decembrie 2020.