Environmental fund contribution: evidentiary force of extra-accounting documents and rejection of formalistic tracing requirements for waste recycling targets

Şedinţa publică din data de 16 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 21.02.2017 sub nr. x/2017 reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtul Ministerul Mediului Apelor şi Pădurilor Administraţia Fondului de Mediu - Direcţia Generala de Administrare Fiscala şi Gestiune Financiara Direcţia Inspecţie Fiscala, solicitând anularea Deciziei de impunere fără număr, înregistrata la Administraţia Fondului pentru Mediu sub nr. x/03.10.2016, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/03.10.2016 pentru suma de 1.485.745 RON şi a Deciziei nr. 195 emisa în data de 23.12.2016 prin care Direcţia Juridica şi Resurse Umane - Serviciul Contencios a respins contestaţia împotriva deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscala.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 4 din data de 16.01.2020, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea în contencios administrativ formulată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Mediului Apelor şi Pădurilor Administraţia Fondului de Mediu - Direcţia Generala de Administrare Fiscală şi Gestiune Financiară - Direcţia Inspecţie Fiscală.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 4 din data de 16.01.2020, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii formulate, în sensul anulării în parte a actelor administrative contestate pentru suma de 1.332.364 RON şi menţinerea acestora doar în ceea ce priveşte suma de 153.381 RON, astfel cum a fost stabilită prin raportul de expertiză, obligând totodată intimata la plata cheltuielilor de judecată, atât în faţa primei instanţe cât şi din recurs.

În dezvoltarea motivelor de recurs recurenta-reclamantă a susţinut, într-o primă critică, că prima instanţă nu s-a pronunţat asupra nelegalităţii deciziei de impunere nr. x/3.10.2016 pentru nerespectarea condiţiilor de forma si conţinut impuse art. 97 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora decizia de impunere trebuie sa cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 46 si tipul creanţei fiscale, baza de impozitare, precum si cuantumul acesteia, pentru fiecare perioada impozabilă.

Având in vedere că perioada verificată menţionată in această decizie este cuprinsa intre 01.01.2011 - 31.12.1015, actul de impunere trebuia sa cuprindă baza de impozitare si cuantumul acesteia pentru fiecare an in parte deoarece potrivit dispoziţiilor art. 268 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 baza de impozitare si creanţa fiscala stabilite prin decizie de impunere se contesta numai împreună.

Astfel, având in vedere prevederile art. 175 alin. (1) din C. proc. civ. coroborat cu art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea 207/2015, actul administrativ fiscal "este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinţei legale s-a adus părţii o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea acestuia".

Potrivit dispoziţiilor art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile.

Faptul ca în decizia de impunere, la pct. 11.2, "Motivele de fapt", s-a precizat ca obligaţiile suplimentare la Fondul de mediu au fost constatate in raportul de inspecţie fiscală, nu acoperă această omisiune. Menţiunile ca obligaţiile de plată stabilite suplimentar se regăsesc in Anexa 1 si sunt calculate în Anexa 2 nu înlătură obligaţia paratei de a respecta dispoziţiile art. 97 din Legea nr. 107/2015 si ale Ordinului ANAF nr. 3709/2015, aceea de a preciza in cuprinsul deciziei de impunere baza de impozitare si cuantumul acesteia pentru care se datorează contribuţia de 2 RON/kg prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005.

II. Cu privire la fondul cauzei arată următoarele:

Instanţa de fond a respins acţiunea, reţinând în esenţă, că reclamanta nu a putut face dovada trasabilităţii, motiv pentru care organele de control nu au luat in calcul cantităţile de deşeuri de ambalaje predate/vândute de reclamantă către S.C. B. S.A. in perioada 01.01.2011 - 31.12.2013 pentru îndeplinirea obiectivelor individuale minime anuale de valorificare sau incinerare in instalaţii de incinerare cu recuperare de energie prin redare, globale si pe tip de material de ambalare prevăzute în Anexa 3 la O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu. Reamintind că, în vederea asigurării trasabilităţii, Ordinul nr. 194/2014 impune respectarea unor cerinţe imperative pentru cantităţile de ambalaje, respectiv pentru ca acestea sa fie luate in calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare, si anume evaluarea deşeurilor, înregistrarea in contabilitate in conturi distincte, existenta unei tranzacţii cumulative de vânzare-cumpărare si prestare de servicii de valorificare prima instanţă a evidenţiat că în cuprinsul raportului întocmit chiar si expertul recunoaşte ca "reclamanta (...) nu a îndeplinit condiţiile de forma prevăzute de Ordinul nr. 192/2014." Interpretând textul de lege mai sus redat, prima instanţă a conchis că pentru a îndeplini obiectivele de valorificare sau incinerare in instalaţii cu recuperare de energie, deşeurile de ambalaje trebuie sa îndeplinească o serie de cerinţe de formă, imperative si limitative reglementate de legiuitor, cerinţe neîndeplinite, prin urmare niciuna dintre criticile de nelegalitate a actelor contestate de către reclamanta nu este întemeiată.

Susţinerile instanţei de fond sunt nefondate si respingerea acţiunii recurentei a fost dată cu aplicarea si interpretarea greşita a normelor legale.

Mai mult, sentinţa este nemotivată deoarece in considerente nu se regăseşte niciun argument de fapt si de drept care sa sprijine soluţia din dispozitiv.

Un aspect de care instanţa nu a ţinut seama se referă la faptul ca recurenta a declarat că responsabilitatea pentru întreaga cantitate de deşeuri generate de ambalajele pe care le introduce pe piaţa naţionale se realizează individual raportat la dispoziţiile art. 16 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor si deşeurilor din ambalaje.

In perioada 2011 - 2013, actul normativ in forma valabilă pană la publicarea Ordinului nr. 192/2014, este Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor si taxelor datorate la Fondul pentru mediu.

Instanţa a făcut o aplicare greşită a normelor legale atunci când a considerat că si perioadei 2011-2013 îi sunt aplicabile dispoziţiile Ordinului nr. 192/2014, acestea neputând retroactiva.

Or, potrivit dispoziţiilor art. 24 din Ordinul nr. 578/2006, act normativ aplicabil perioadei 2011-2013, operatorii economici responsabili care realizează obiectivele anuale de valorificare in mod individual conform art. 16 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 621/2005 trebuie sa deţină situaţii întocmite in baza documentelor justificative contabile si extracontabile pentru:

a) cantităţile de ambalaje/deşeuri de ambalaje proprii produse/preluate/colectate de pe piaţa naţională;

b) cantităţile de deşeuri de ambalaje proprii valorificate;

c) cantităţile de deşeuri de ambalaje proprii încredinţate, în baza unui contract, unui operator economic valorificator;

d) cantităţile de deşeuri de ambalaje proprii din lemn încredinţate persoanelor fizice drept combustibil alternativ la lemnele pentru foc;

e) trasabilitatea deşeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deşeuri până la operatorul economic valorificator.

Astfel, încredinţarea deşeurilor in baza unui contract conform lit. c) unui operator economic valorificator in perioada 2011-2013 nu se făcea cu transferarea responsabilităţii, cum greşit susţine instanţa de fond.

In cazul in speţa, raportat la dispoziţiile art. 24 din Ordinul nr. 578/2006, reclamanta are calitatea de operator economic generator de deşeuri iar S.C. B. S.A. calitatea de operator economic valorificator.

În Anexa 1 "Semnificaţia unor termeni", din Legea nr. 211/2011 privind regimul deşeurilor prin "reciclare" se înţelege "orice operaţiune de valorificare prin care deşeurile sunt transformate, în produse, materiale sau substanţe pentru a-şi îndeplini funcţia iniţială ori pentru alte scopuri. Aceasta include retratarea materialelor organice, dar nu include valorificarea energetică şi conversia în vederea folosirii materialelor drept combustibil sau pentru operaţiunile de umplere." Prin "valorificare" se înţelege "orice operaţiune care are drept rezultat principal faptul că deşeurile servesc unui scop util prin înlocuirea altor materiale care ar fi fost utilizate într-un anumit scop sau faptul că deşeurile sunt pregătite pentru a putea servi scopului respectiv în întreprinderi ori în economie în general."

Având in vedere că legea prevede că trasabilitatea se asigură pană la operatorul economic valorificator si nu până la operatorul economic reciclator, recurenta a făcut dovada trasabilităţii pana la S.C. B. S.A. in perioada 2011 - 2013 cu care a încheiat contractul.

Prin urmare, in mod corect si legal pentru perioada 2011 - 2013, expertul a luat in considerare adresele emise de valorificatorul S.C. B. S.A. pentru toate deşeurile încredinţate de reclamanta acesteia, rezultând următoarele contribuţii la fondul de mediu:

- Pentru anul 2011 26.833 RON

- Pentru anul 2012 46.449 RON

- Pentru anul 2013 49.002 RON

- Total: 124.284 RON

Organele de inspecţie fiscală au calculate următoarele contribuţii la fondul de mediu:

- Pentru anul 2011 30.760 RON

- Pentru anul 2012 75.553 RON

- Pentru anul 2013 69.553 RON

- Total: 175.866 RON

Inspectorii de mediu au calculat in plus in sarcina reclamantei suma de 51.582 RON, încălcând dispoziţiile art. 24 din Ordinul nr. 578/2006.

Cu privire la perioada 2014 - 2015, Ordinul nr. 192/2014 a modificat dispoziţiile art. 25 din Ordinul nr. 578/2006, iar conţinutul dispoziţiilor art. 24 a rămas nemodificat in forma valabila din anul 2013.

Referitor la valorificarea in mod individual a deşeurilor de ambalaje de către S.C. A. S.R.L in anul 2014 si anul 2015 instanţa de fond a reţinut ca organele de inspecţie în mod corect nu au mai luat in calcul nicio cantitate de deşeuri de ambalaje predată către societatea colectoare, întrucât predarea si trasabilitatea acestora nu s-a realizat in conformitate cu cerinţele Ordinului nr. 192/2014.

Cerinţa impusă de actul normativ invocat de instanţa de fond se referă la faptul ca deşeurile de ambalaje menţionate la art. 24 lit. c), respectiv cantităţile de deşeuri de ambalaje proprii încredinţate, în baza unui contract, unui operator economic valorificator sa facă obiectul unei tranzacţii cumulative, respectiv tranzacţie de vânzare-cumpărare de la reclamantă către S.C. B. S.A. in calitate de operator economic valorificator si tranzacţie de prestări servicii de către S.C. B. S.A. către reclamantă cu facturarea serviciilor de valorificare deşeuri de ambalaje prestate in conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru anii 2014 si 2015, S.C. B. S.A., in calitate de operator economic valorificator, confirmă prin adresele depuse in probaţiune că reclamanta i-a predat cantităţile de deşeuri menţionate si că acestea au fost reciclate in întregime de operatori economici reciclatori din tara si din străinătate. Operaţiunile de valorificare se încadrează la codul R 12 conform Anexei 2 din Legea nr. 211/2011 privind regimul juridic al deşeurilor.

Operatorul economic valorificator S.C. B. S.A. confirmă, de asemenea, faptul că deşeurile au fost colectate, tratate si valorificate conform definiţiei din Legea nr. 211/2011. Aşadar, recurenta, in calitate de operator economic care a introdus pe piaţa deşeuri din ambalaje, sortează aceste deşeuri pe tipuri de material si le vinde in baza unui contract unui operator economic valorificator respectiv S.C. B. S.A. din Arad. Având in vedere că firma colectoare le-a cumpărat sortate, preţul plătit pentru acestea a inclus si operaţiunea de sortare. In cazul in care aceste deşeuri nu erau sortate, societatea colectoare ar fi facturat această operaţiune de prestare servicii către S.C. A. S.R.L., prin urmare serviciile nefiind prestate, S.C. B. S.A. nu a emis acest tip de facturi care sa fie înregistrate in contabilitate.

Din documentele depuse in probaţiune rezulta ca deşeurile de ambalaje introduse pe piaţa de recurentă si valorificate de S.C. B. au fost reciclate, motiv pentru care pentru anul 2014 si 2015 trebuie luate in calcul la pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare, scopul legislatorului fiind cu siguranţa acela de a asigura efectuarea si finalizarea procesului de reciclare si nu de a împovăra agenţii economici cu obligaţii birocratice inutile.

Mai mult, S.C. B. S.A., prin adresa din data de 27.02.2020 pe care o depune in probaţiune, confirma datele cu privire la cantităţile anuale primite de la A. S.R.L., conform tabel anexa 1 si contractelor de vânzare depuse în probaţiune):

Deşeurile au fost predate către reciclatorii cu care a colaborat în acea perioadă;

- au existat contracte comerciale încheiate cu reciclatorii înscrişi si menţionaţi in adresă, iar livrările de deşeuri au fost realizate in baza acestora, astfel ca circuitul reciclării deşeurilor a fost închis si finalizat;

- a existat contract comercial pentru reciclare deşeuri încheiat cu C. S.A. Suceava, cu nr. 992/15.05.2014 valabil până in anul 2017;

- a existat contract comercial pentru reciclare deşeuri încheiat cu D. cu nr. 17E/9.01.2012 valabil pana in 2015;

- a existat contract comercial pentru reciclare deşeuri încheiat cu E. cu nr. 39/01.07.2015;

- nu a existat contract comercial pentru redare deşeuri cu F. S.A. in anul 2015 deoarece in acea perioada aceştia erau fuzionaţi cu compania E. (pentru care exista contract) - contractul cu F. S.A. fiind activ din 2018;

- a existat contract comercial pentru reciclare deşeuri cu G. cu livrare către H. pentru deşeuri de fier in perioada 2014-2015;

- a existat contract comercial pentru reciclare deşeuri cu I. pentru deşeuri inox valabil in perioada 2014-2015;

- a existat contract comercial pentru reciclare deşeuri cu J. pentru deşeuri aluminiu valabil in perioada 2014 - 2015;

- a existat contract comercial pentru redare deşeuri cu K. pentru deşeuri din fier valabil in 2014-2015.

Aceste contracte fac dovada faptului că trasabilitatea deşeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deşeuri până la operatorii economici reciclatori a fost îndeplinită.

Organele de inspecţie fiscală nu au făcut dovada ca recurenta a poluat mediul cu deşeurile de ambalaje care nu au fost luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare pentru anul 2014 si 2015 si nici nu a contestat adresele emise de S.C. B.. S.A. cu privire la valorificarea acestor deşeuri.

Expertul a stabilit că recurenta nu a îndeplinit in anul 2014 in întregime obiectivul de valorificare si datorează o contribuţie de 31.097 RON, iar in anul 2015 toate obiectivele de valorificare au fost îndeplinite astfel că nu poate fi obligată la plata contribuţiei.

Raportat la aceste considerente si având in vedere că nu toate obiectivele de valorificare au fost îndeplinite, conform principiului "poluatorul plăteşte" reclamanta datorează la fondul de mediu suma de 153.381 RON contribuţii stabilite in raportul de expertiza.

Fata de motivele de mai sus, solicită admiterea recursului cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată, atât din fata primei instanţe, cat si din recurs.

4. Apărările formulate în cauză.

4.1. Intimata-pârâtă Administraţia Fondului pentru Mediu a formulat întâmpinare faţă de recursul recurentei-reclamante S.C. A. S.R.L., solicitând respingerea acestuia.

Pe fond, consideră recursul neîntemeiat pentru următoarele motive:

Activitatea desfăşurată de societate generează obligaţii de plată la bugetul Fondului pentru mediu pentru contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare. In speţă, obligaţiile de plată stabilite de către inspectorii A.F.M. provin din faptul că societatea nu a declarat întreaga cantitate de ambalaje introdusă pe piaţa naţională în perioada suspusă inspecţiei fiscale (2011-2015) şi din neîndeplinirea/îndeplinirea parţială a obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje aferente bunurilor ambalate introduse pe piaţa naţională.

În acest sens, din cantitatea totală de 2.262.134 kg ambalaje introduse de recurenta reclamantă pe piaţa naţională prin achiziţii externe de bunuri ambalate, în urma verificărilor efectuate pentru perioada 2011-2015, a fost valorificată şi reciclată în vederea îndeplinirii obiectivului anual de valorificare şi reciclare o cantitate totală de 603.629 kg ambalaje.

Aşadar, în urma desfăşurării inspecţiei fiscale la recurenta reclamantă, au rezultat obligaţii de plată suplimentare datorate la bugetul fondului pentru mediu în cuantum de 1.485.745 RON.

1. Referitor la susţinerea societăţii potrivit căreia "Nu se precizează care este baza de impunere pentru suma (aferenta fiecărui an) RON sau formula de calcul pentru acesta, iar datele sunt altele decât cele din anexa 9 din R1F arată că dintr-o eroare societatea face referire la Anexa nr. 9 din RIF, anexele fiind nr. 6, 7 şi 8 din RIF sunt anexele cu cantităţile de ambalaj introduse pe piaţă de către reclamantă în perioada 2011-2015. Pe baza datelor din aceste anexe s-a calculat obligaţia de plată care este prezentată în anexa nr. 5 din RIF. Formula după care s-a stabilit obligaţia de plată este cea prevăzută în Ordinul MMGA nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al taxelor şi contribuţiilor la Fondul pentru mediu

Aşadar, modul de calcul şi baza de impunere există în anexele întocmite la RIF şi sunt corecte.

2. In ceea ce priveşte susţinerea recurentei-reclamante potrivit căreia a îndeplinit în întregime obiectivele minime de valorificare, inclusiv pentru ambalajele din lemn predate propriilor angajaţi, face următoarele menţiuni:

Conform prevederilor art. 23 alin. (1) din Legea nr. 211/2011 privind regimul deşeurilor în conformitate cu care producătorul sau deţinătorul care transferă deşeuri către un operator economic autorizat care desfăşoară activităţi de tratare a deşeurilor sau unui operator public ori privat de colectare a deşeurilor în vederea efectuării unor operaţiuni de tratare preliminară operaţiunilor de valorificare sau de eliminare completă, nu este scutit de responsabilitatea pentru realizarea operaţiunilor de valorificare ori de eliminare completă.

Referitor la termenul specific de trasabilitate, arată că, potrivit prevederilor Legii nr. 211/2011 privind regimul deşeurilor - Anexa 1, pct. 22, trasabilitatea reprezintă "caracteristica unui sistem de a permite regăsirea istoricului, a utilizării sau a localizării unui deşeu prin identificări înregistrate", iar obligaţia de a o asigura este stabilită prin următoarele norme legale:

- art. 16 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje prevede "Operatorii economici prevăzuţi la alin. (2) sunt obligaţi să îndeplinească cel puţin obiectivele prevăzute în anexa nr. 3 la Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, aplicate la deşeurile de ambalaje rezultate de la ambalajele introduse pe piaţa naţională/preluate pe bază de contract cu asigurarea trasabilităţii acestora."

- art. 24 lit. e) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al taxelor şi contribuţiilor la Fondul pentru mediu aşa cum a fost modificat de Ordinul ministrului mediului şi pădurilor nr. 1032/2011, prevede obligaţia ca operatorii economici responsabili care realizează obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările şi completările ulterioare, trebuie să deţină situaţii, întocmite în baza documentelor justificative contabile şi extracontabile, pentru trasabilitatea deşeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deşeuri până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie."

Astfel, în relaţia cu B. S.A. organele de control ale A.F.M. au constatat că:

- în ceea ce priveşte obligaţia de asigurare a trasabilităţii deşeurilor predate către B. S.A., societatea a prezentat adresa-certifîcat cu nr. 762/06.09.2016 emis de C. S.A. prin care confirmat reciclarea unei cantităţi de 604,87 tone, nefiind prezentate alte documente pentru celelalte cantităţi şi/sau categorii de deşeu de ambalaj.

Faţă de aceste constatări, celelalte cantităţi de deşeuri de ambalaje predate/vândute de A. S.R.L. către B. S.A. în perioada 01.01.2011- 31.12.2013 nu au fost luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor individuale minime anuale de valorificare sau incinerare, deoarece societatea nu a putut face dovada trasabilităţii.

De asemenea, din martie 2014, odată cu publicarea Ordinului MMP nr. 192/2014 pentru (modificarea şi completarea Metodologiei de calcul al taxelor şi contribuţiilor la Fondul pentru mediu, se aplică art. 25:

(1) Pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie este necesar ca:

a) deşeurile de ambalaje prevăzute la art. 24 să fie înregistrate în evidenţele contabile în conturi de stocuri distincte, la o valoare contabilă justă, evidenţa gestiunii deşeurilor de ambalaje făcându-se cu respectarea prevederilor art. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 856/2002 privind evidenţa gestiunii deşeurilor şi pentru aprobarea listei cuprinzând deşeurile, inclusiv deşeurile periculoase, cu completările ulterioare; şi

b) cantităţile de deşeuri de ambalaje menţionate la art. 24 lit. c) să facă obiectul unei tranzacţii cumulative, respectiv:

- tranzacţie de vânzare-cumpărare deşeuri de ambalaje de la operatorii economici prevăzuţi la art. 24 către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie;

- tranzacţie de prestare de servicii de către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie către operatorii economici prevăzuţi la art. 24. Facturarea serviciilor de valorificare deşeuri de ambalaje prestate se face în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi cu prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, în baza documentelor care dovedesc valorificarea respectivelor deşeuri de ambalaje pentru operatorii economici prevăzuţi la art. 24;

c) cantităţile de deşeuri de ambalaje menţionate la art. 24 lit. d) să se regăsească în facturi de vânzare;

d) pentru deşeurile de ambalaje menţionate la art. 24 lit. c) care nu pot face obiectul unei tranzacţii de vânzare-cumpărare în lipsa unei cereri de piaţă, pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, este necesar ca respectivele deşeuri să facă obiectul atât al unei prestări de servicii de preluare a deşeurilor, cât şi al unei prestări de servicii de valorificare deşeuri de ambalaje, ambele prestate de către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie.".

3. Referitor la documentele justificative, documentele de evidenţă contabilă sau extracontabilă referitoare existenţa şi gestionarea paleţilor din lemn de către contribuabil, precizează că, în conformitate cu prevederile art. 11 din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilităţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, "Deţinerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor şi datoriilor, precum şi efectuarea de operaţiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise".

De asemenea, potrivit Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene - anexa 1, cap. II, pct. 50 alin. (1) "La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel: [...] d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventariere", valoarea justă substituindu-se costului de achiziţie.

Cantităţile de deşeuri de ambalaje proprii din lemn încredinţate persoanelor fizice drept combustibil alternativ la lemnele pentru foc se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje numai dacă, în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu se regăsesc în facturile de vânzare şi, după caz, prestare a serviciului de ridicare a deşeurilor de ambalaje, iar din data de 21.02.2014, odată cu intrarea în vigoare a Ordinului nr. 192/2014, conform art. 25 din Ordinul nr. 578/2006, pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie este necesar ca aceste deşeuri de ambalaje încredinţate persoanelor fizice drept combustibil alternativ la lemnele pentru foc să fie înregistrate în evidenţele contabile în conturi de stocuri distincte, la o valoare contabilă justă, evidenţa gestiunii deşeurilor de ambalaje făcându-se cu respectarea prevederilor art. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 856/2002, iar cantităţile respective să se regăsească în facturi de vânzare.

În concluzie, arată că paleţii din lemn pe care contribuabilul susţine că i-a acordat salariaţilor nu sunt înregistraţi de A. S.R.L. într-un cont distinct, la o valoare contabilă justă, iar documentele interne prezentate organelor de control se referă la paleţii predaţi către salariaţi în baza unei cereri.

4. Referitor la faptul că la calculul bazei de impunere pentru anul 2012 au fost luate ca şi referinţă greutăţile ambalajelor din anul 2016:

Aşa cum s-a menţionat şi în raportul de inspecţie fiscală, din cauza lipsei unui calcul a bazei de impunere din partea societăţii, a unei gestiuni exacte a deşeurilor de ambalaje şi din cauza lipsei informaţiilor pe toate documentele financiar contabile, s-a efectuat o cântărire împreună cu reprezentanţii societăţii, încheindu-se un proces-verbal de constatare şi cântărire în data de 30.04.2016. Astfel, la calculul bazei de impunere au fost respectate prevederile din art. 106 - "Dreptul organului fiscal de a stabili baza de impozitare prin estimare" din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Nu în toate documentele de achiziţii externe există informaţii pentru stabilirea greutăţilor ambalajelor introduse pe piaţa naţională, respectiv nu există menţionată greutatea brută şi greutatea netă a bunurilor achiziţionate. Pentru determinarea greutăţilor ambalajelor provenite din achiziţii externe au fost extrase informaţiile înscrise în documentele de achiziţie şi/sau de import (DVI, facturi, CMR-uri, packinglist). La achiziţiile externe pentru bunurile ambalate, greutatea ambalajelor pe tipuri de material a fost stabilită ca urmare a specificaţiilor din documente, respectiv de pe produse. Prin urmare, pentru stabilirea cantităţilor de ambalaje aferente produselor achiziţionate, în lipsa informaţiilor din documentele de achiziţie, respectiv a unor norme de ambalare pe produs, s-a trecut la cântărirea efectivă a ambalajelor pentru fiecare categorie de produse şi chiar produse (bunuri) considerate reprezentative din gama respectivă de produse. Greutăţile rezultate sunt cele menţionate în procesul-verbal de constatare şi cântărire încheiat la data de 30.04.2016.

În concluzie, după cum statuează şi Curtea de Apel Timişoara în sentinţa recurată, niciuna dintre criticile de nelegalitate a actelor contestate, pe care societatea le reia în cererea de recurs, nu este întemeiată şi de natură să determine anularea actelor administrative supuse controlului de legalitate.

4.2. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat răspuns la întâmpinarea intimatei-pârâte Administraţia Fondului pentru Mediu, solicitând să instanţei de recurs să constate că motivele prezentate de aceasta în întâmpinare sunt nefondate şi pe cale de consecinţă să admită recursul.

5. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărării intimatei-pârâte şi a răspunsului la întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ îl constituie anularea Deciziei de impunere fără număr, înregistrata la Administraţia Fondului pentru Mediu sub nr. x/03.10.2016, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/03.10.2016 şi a Deciziei nr. 195, prin care s-a respins contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscala, acte prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 1.485.745 RON, reprezentând contribuţie prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006, ca urmare a inspecţiei efectuate pentru perioada 01.01.2011 -31.12.2015

In analiza legalităţii actelor contestate de reclamanta, prima instanţă a reamintit că în aplicarea dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. d) din Ordonanţa de Urgenţă 196/2005 privind Fondul pentru mediu are a stabili în ce măsură reclamanta a îndeplinit obiectivele minime de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi de valorificare prin reciclare, globale şi pe tip de material de ambalare, conform anexei nr. 3 la Hotărârea 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje.

Cu referire la susţinerea reclamantei în sensul că organele de control nu au precizat care este baza de impunere aferentă fiecărui an sau formula de calcul pentru acesta, prima instanţă a reţinut, din analiza dosarului administrativ, că aceste informaţii sunt cuprinse în anexele nr. 6, 7 şi 8 din Raportul de inspecţie fiscală. Astfel, atât modul de calcul cât şi baza de impunere sunt menţionate în anexele la Raportul de Inspecţie Fiscala, stabilirea cantităţilor de ambalaje introduse pe piaţa naţională fiind efectuată de către echipa de inspecţie fiscală cu participarea reclamantei.

Nu au fost formulate critici concrete de nelegalitate în ceea ce priveşte constatările care au vizat stabilirea greutăţii ambalajelor având în vedere specificaţiile înscrise în documentele de achiziţie şi import ori, în lipsa unor astfel de informaţii, prin cântărirea lor. Astfel, s-a procedat la calculul obligaţiei de plată, care se regăseşte în anexa nr. 5 din Raportul de Inspecţie Fiscala, baza impozabilă fiind stabilită prin estimare conform art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură, potrivit formulei de calcul prevăzute în Ordinul MMGA nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al taxelor şi contribuţiilor la Fondul pentru mediu.

În acest context prima instanţă a conchis, în acord cu concluziile raportului de expertiza efectuat, că modalitatea de calcul a contribuţiei în cadrul anexei nr. 5 la RIF nr. x/03.10.2016 a fost corectă (ţinând cont exclusiv de cantităţile de carton/hârtie pentru care a fost obţinută confirmarea şi numai până în februarie 2014) iar formula de calcul a taxei se regăseşte în Ordinul nr. 578/2006, cu modificările şi completările ulterioare".

Faţă de cele reţinute de prima instanţă, Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile recurentei reclamante, reiterate în recurs, în sensul că în lipsa menţiunilor privitoare la baza impozabilă aferentă fiecărui an, actul este anulabil în conformitate cu prevederile art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, având în vedere că, în primul rând, toate informaţiile privind modul de calcul au fost cuprinse în anexele RIF, iar în al doilea rând, nicio neregularitate privind modul de calcul nu a fost invocată.

Analizând susţinerile reclamantei în sensul că a îndeplinit în întregime obiectivele minime de valorificare, prima instanţă a reţinut că nu s-a putut face dovada trasabilităţii, motiv pentru care organele de control în mod corect au luat în considerare în vederea îndeplinirii obiectivele de reciclare/valorificare numai cantităţile de hârtie/carton pentru care societatea a obţinut confirmarea din partea reciclatorului S.C. C. S.A., prin adresa-certificat cu nr. 762/06.09.2016, prin care s-a confirmat reciclarea unei cantităţi de 604,87 tone şi nu s-au luat în calcul celelalte cantităţi de deşeuri de ambalaje predate/vândute de reclamanta către S.C. B. S.A. în perioada 01.01.2011-31.12.2013.

Aşadar, în privinţa deşeurilor predate către S.C. B. S.A., în temeiul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/24.09.2009 încheiat pentru perioada 2011-2015, prima instanţă a reţinut că reclamanta nu a putut face dovada trasabilităţii, prin urmare organele de control nu au luat în calcul celelalte cantităţi de deşeuri de ambalaje predate/vândute de reclamanta către S.C. B. S.A. în perioada 01.01.2011-31.12.2013, întrucât predarea şi trasabilitatea acestora nu s-a realizat în conformitate cu cerinţele impuse de Ordinul MMP nr. 192/2014.

Înalta Curte reţine că într-adevăr, începând cu luna martie 2014, odată cu publicarea Ordinului MMP nr. 192/2014 pentru modificarea şi completarea Metodologiei de calcul al taxelor şi contribuţiilor la Fondul pentru mediu, devine aplicabila prevederea cuprinsa în art. 25, conform căreia " (1) Pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie este necesar ca:

a) deşeurile de ambalaje prevăzute la art. 24 să fie înregistrate în evidenţele contabile în conturi de stocuri distincte, la o valoare contabilă justa, evidenţa gestiunii deşeurilor de ambalaje făcându-se cu respectarea prevederilor art. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 856/2002 privind evidenţa gestiunii deşeurilor şi pentru aprobarea listei cuprinzând deşeurile, inclusiv deşeurile periculoase, cu completările ulterioare; şi

b) cantităţile de deşeuri de ambalaje menţionate la art. 24 lit. c) să facă obiectul unei tranzacţii cumulative, respectiv:

- tranzacţie de vânzare-cumpărare deşeuri de ambalaje de la operatorii economici prevăzuţi la art. 24 către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie;

- tranzacţie de prestare de servicii de către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie către operatorii economici prevăzuţi la art. 24. Facturarea serviciilor de valorificare deşeuri de ambalaje prestate se face în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi cu prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, în baza documentelor care dovedesc valorificarea respectivelor deşeuri de ambalaje pentru operatorii economici prevăzuţi la art. 24;

c) cantităţile de deşeuri de ambalaje menţionate la art. 24 lit. d) să se regăsească în facturi de vânzare;

d) pentru deşeurile de ambalaje menţionate la art. 24 lit. c) care nu pot face obiectul unei tranzacţii de vânzare-cumpărare în lipsa unei cereri de piaţă, pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, este necesar ca respectivele deşeuri să facă obiectul atât al unei prestări de servicii de preluare a deşeurilor, cât şi al unei prestări de servicii de valorificare deşeuri de ambalaje, ambele prestate de către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie".

Prima instanţă a înlăturat concluziile raportului de expertiză prin care s-a conchis, în baza adreselor emise de S.C. B. S.A. în data de 13.03.2016, că deşeurile de ambalaje predate de către reclamanta în perioada 2011 - 2015 au fost colectate, tratate şi valorificate şi au fost predate spre reciclare agenţilor economici specializaţi, cu indicarea cantităţilor pentru fiecare material în parte şi a agentului economic reciclator, apreciind că nu poate împărtăşi opinia expertului în sensul că "aceste adrese fac dovada că deşeurile de ambalaje generate de reclamantă au fost reciclate în fapt", întrucât Ordinul nr. 194/2014 impune respectarea unor cerinţe imperative pentru cantităţile de ambalaje, pentru ca acestea sa fie luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, cerinţe care trebuie îndeplinite ca atare.

In cuprinsul raportului de expertiza întocmit expertul recunoaşte că "reclamanta (….) nu a îndeplinit condiţiile de formă prevăzute de Ordinul nr. 192/2014". Potrivit pct. 22 din Anexa 1 la Legea nr. 211/2011 privind regimul deşeurilor, trasabilitatea reprezintă "caracteristica unui sistem de a permite regăsirea istoricului, a utilizării sau a localizării unui deşeu prin identificări înregistrate", iar obligaţia de a o asigura este stabilită printr-o serie de norme legale, şi anume art. 16 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje prevede "Operatorii economici prevăzuţi la alin. (2) sunt obligaţi să îndeplinească cel puţin obiectivele prevăzute în anexa nr. 3 la Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, aplicate la deşeurile de ambalaje rezultate de la ambalajele introduse pe piaţa naţională/preluate pe bază de contract cu asigurarea trasabilităţii acestora"; art. 24 lit. e) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al taxelor şi contribuţiilor la Fondul pentru mediu aşa cum a fost modificat de Ordinul ministrului mediului şi pădurilor nr. 1032/2011, prevede obligaţia ca operatorii economici responsabili care realizează obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările şi completările ulterioare, trebuie să deţină situaţii, întocmite în baza documentelor justificative contabile şi extracontabile, pentru trasabilitatea deşeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deşeuri până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie".

Interpretând textelor legale invocate, Înalta Curte apreciază, contrar celor reţinute de prima instanţă, că verificarea legalităţii actelor administrative prin care autoritatea de mediu a stabilit contribuţii suplimentare a Fondul de mediu, nu se poate rezuma la verificare îndeplinirii unor condiţii de formă reglementate de legiuitor pentru a îndeplini obiectivele de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, ci impune verificarea efectivă trasabilităţii prin evaluarea corelată a forţei probante a documentelor justificative contabile şi extracontabile prezentate, având în vedere şi concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză.

În acest sens, Înalta Curte reaminteşte că analiza fondului trebuia să cuprindă un raţionament fiscal complet cu privire la raţiunea impunerii suplimentare, atât prin raportare la actul de control, situaţia de fapt incidentă, dispoziţiile legale aplicabile, precum şi a susţinerilor reclamantei, fundamentate pe înscrisuri şi documente contabile şi extracontabile, precum şi concluziile raportului de expertiză judiciară efectuat în cauză.

În acord cu recurenta reclamantă, Înalta Curte apreciază că aplicarea dispoziţiilor art. 24, art. 26 şi art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 trebuie să se facă corelat cu dispoziţiile art. 63 din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală (art. 72 Legea nr. 207/2015) "Forţa probantă a documentelor justificative şi evidenţelor contabile stabilesc că Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere".

Prin urmare, atât organul fiscal cât şi instanţa de judecată aveau sarcina, la determinarea stării de fapt fiscale, nu doar să administreze probe, dar şi să le evalueze ţinând seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege (art. 49 alin. (1) şi (2) O.G. nr. 92/2003, art. 55 Legea nr. 207/2015, fără a avea posibilitatea să înlăture mijloace de probă pe motiv că nu îmbracă o anumită formă.

În concret, prima instanţă în mod greşit a înlăturat concluziile raportului de expertiză prin care s-a conchis, în baza adreselor emise de S.C. B. S.A. în data de 13.03.2016, că deşeurile de ambalaje predate de către reclamanta în perioada 2011 - 2015 au fost colectate, tratate şi valorificate şi au fost predate spre reciclare agenţilor economici specializaţi, cu indicarea cantităţilor pentru fiecare material în parte şi a agentului economic reciclator şi "aceste adrese fac dovada că deşeurile de ambalaje generate de reclamantă au fost reciclate în fapt", efectuând analiza exclusiv din perspectiva cerinţelor formale prevăzute de norme, fără a avea în vedere toate probele în ansamblu, coroborate, dând acestora valoarea probatorie recunoscută prin dispoziţiile Codului de procedură fiscală.

Raportat la considerentele anterior expuse, Înalta Curte apreciază că sunt întemeiate criticile de nelegalitate formulate de recurenta reclamantă, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât considerentele reţinute de prima instanţă sunt inadecvate din perspectiva controlului de legalitate ce trebuia efectuat conform art. 24, art. 26 şi art. 27 din Ordinul nr. 578/2006, corelate cu dispoziţiile art. 63 din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală (art. 72 Legea nr. 207/2015) şi art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006, ceea ce echivalează cu necercetarea fondului cauzei.

6. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 4 din 16 ianuarie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre o nouă judecată a aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 4 din 16 ianuarie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre o nouă judecată a aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 decembrie 2020.