Suspension of fiscal objection pending criminal proceedings: requirement of decisive interdependence and proportionality

Şedinţa publică din data de 14 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată la data de 23.05.2018, pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta Fotbal Club Braşov S.A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 415/07.11.2017, obligarea pârâtei ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate în ceea ce priveşte suma de 7.185.608 RON pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 întocmit de către AJFP Braşov - Activitatea de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte sumele de 33.667 RON, pentru care contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată şi de 5.166 RON, pentru care contestaţia a fost respinsă ca nemotivată, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 8/F/2019 din data de 23 ianuarie 2019, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată din oficiu; a respins excepţia inadmisibilităţii petitului privind anularea TVA în sumă de 5.167 RON, invocată de pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală; a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta Fotbal Club Braşov S.A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat în parte decizia nr. 415/07.11.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cu privire la pct. 2-4 din dispozitiv, a menţinut dispoziţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative pentru TVA în valoare de 7.185.608 RON, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/15.03.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017 emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov numai cu privire la suma totală de 82.359 RON, reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolvenţei societăţii reclamante; a respins restul pretenţiilor ca neîntemeiate.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 8/F/2019 din data de 23 ianuarie 2019, pronunţată Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamanta Fotbal Club Braşov S.A., cât şi pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3.1. Prin motivele de recurs formulate, recurenta-reclamantă Fotbal Club Braşov S.A. a arătat că soluţia primei instanţe a fost dispusă cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

a) Din analiza concretă a împrejurărilor pricinii se poate ajunge la concluzia că soluţia care poate fi obţinută în cauza penală nu are şi nu poate avea o înrâurire hotărâtoare faţă de litigiul administrativ-fiscal.

Această concluzie se întemeiază pe faptul că, în mod evident, în cazul litigiilor de natură fiscală (şi mai ales în cazul litigiului de faţă, ce presupune încheierea unui contract de vânzare), doar instanţa specializată în litigii de contencios administrativ-fiscal (în speţă, Tribunalul/Curtea de Apel/Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie) este cea care se va putea pronunţa asupra acestor chestiuni. Cu alte cuvinte, singura ce va putea tranşa legalitatea sumelor de bani cu privire la care a fost obligată reclamanta la plată, este instanţa de contencios administrativ, instanţa specializată în asemenea chestiuni de drept administrativ-fiscal, şi nu organele de urmărire penală sau instanţa penală.

În măsura în care instanţa de contencios administrativ-fiscal se va pronunţa în sensul anularii creanţei fiscale, stabilind că, în speţă, suma la care a fost obligată reclamanta la plată este nelegală (neexistând deci niciun prejudiciu), atunci această chestiune va avea influenţă în procesul penal.

Concluzionând, apreciază că, dimpotrivă, înrâurirea hotărâtoare urmează a o avea hotărârea instanţei de contencios administrativ-fiscal, nu cea a instanţei penale.

Sub acest aspect, precizează şi faptul că organul fiscal nu înţelege să dovedească în vreun fel în ce ar consta legătura hotărâtoare pe care soluţia penală ar avea-o în cauza de contencios administrativ-fiscal. Or, această dovadă se impune cu necesitate dat fiind faptul că soluţia suspendării soluţionării contestaţiei este o măsură excepţională. Prin urmare, suspendarea, fiind de natură excepţională, trebuie dispusă doar în cazuri temeinic justificate şi trebuie în mod concret şi pertinent probată pentru a înlătura abuzul de putere din partea organului fiscal şi pentru ca instanţa de judecată să poată în mod efectiv să analizeze legalitatea actului.

În continuare, recurenta-reclamantă consideră că în cauză nu au fost respectate aceste exigente. În acest sens s-a pronunţat în mod constant Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, arătând faptul că "chiar şi în situaţia în care s-ar costată că asupra societăţii planează suspiciuni cu privire la fapte de natură penală, organul de soluţionare a contestaţiei administrative nu este obligat să suspende soluţionarea cauzei, ci are doar posibilitatea de a dispune în acest mod, fiind însă obligat să motiveze, în concret, soluţia adoptată. [...] În cauză, din cuprinsul deciziei contestate nu rezultă modul în care cele sesizate de organul de control în plângerile penale ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă" (Decizia nr. 816 pronunţată la data de 28.02.2018).

b) În ceea ce priveşte inexistenţa sesizării, învederează că, în cauză, nu este îndeplinită nici condiţia sesizării organelor de urmărire penală, întrucât organele fiscale ce au condus inspecţia fiscala nu au sesizat organele penale cu privire la presupusa săvârşire a unor infracţiuni de către recurenta-reclamantă.

Astfel, dosarul penal în baza căruia a fost suspendată soluţionarea prezentei contestaţii, s-a constituit ca urmare a sesizării, în anul 2015, a organelor de cercetare penală de către ANAF cu privire la o presupusă infracţiune săvârşită de către A. S.A. (persoană juridică distinctă). În urma cercetărilor, organele de urmărire penală au extins urmărirea penală şi cu privire la recurenta-reclamantă.

Aşa fiind, este evidentă neîndeplinirea condiţiei privind sesizarea penală, condiţie premisă a suspendării, fiind relevantă, de asemenea, practica instanţei supreme, conform căreia:

"sesizarea penală reprezintă condiţia esenţială a legalităţii suspendării în baza art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală pentru că numai în prezenta unei sesizări penale a organului de control cu privire la săvârşirea unei infracţiuni se poate aprecia că de rezolvarea hotărârii penale depinde în mod hotărâtor soluţia administrativă ce se poate da contestaţiei fiscale."

În respectiva cauză "nu exista faţă de recurentă o sesizare penală efectuată în condiţiile legii de către organul care a efectuat activitatea de control. Sesizarea penală [...] priveşte o altă societate respectiv B. S.R.L., iar adresa [...] nu poate constitui o sesizare penală în sensul dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală." (Decizia nr. 150 din data de 23.01.2018). - "pentru îndeplinirea primei condiţii, este necesar ca declanşarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, a manifestării de voinţă a acestuia, concretizată într-o plângere penală, însoţită de procesul-verbal întocmit conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care pe timpul inspecţiei fiscale a descoperit indiciile săvârşirii unei infracţiuni. La momentul declanşării inspecţiei fiscale, Inspectoratul de Politie a Judeţului Constanţa instrumenta deja dosarul x/2010 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanţa în care era cercetat pentru evaziune fiscală, printre alţii şi administratorul societăţii A. S.R.L., sesizarea organului fiscal fiind făcută la solicitarea organelor de cercetare penală. Împrejurarea că, ulterior finalizării inspecţiei fiscale, organul fiscal instrumentator a întocmit şi înaintat Parchetului plângerea penală nr. 741 din 21.11.2013 împreună cu procesul-verbal încheiat la data de 12.11.2013, inutilă în contextual arătat, nu demonstrează îndeplinirea primei condiţii, care presupune declanşarea procesului penal la sesizarea organului fiscal." (Decizia nr. 4068 din data de 14.12.2017).

Consideră că argumentele cât se poate de corecte ale judecătorilor instanţei supreme sunt pe deplin aplicabile spetei, în condiţiile expuse mai sus, iar hotărârea primei instanţe de judecată contravine evident acestei argumentaţii.

Dintr-o altă perspectivă, trebuie avută în vedere şi Decizia CCR pronunţată în data de 29 ianuarie 2019, care precizează expres faptul că actele de control întocmite de ANAF la cererea organelor de urmărire penală nu pot constitui mijloace de probă în procesul penal. Or, în speţa de faţă, nu doar că nu există o sesizare făcută de organele fiscale, ci, dimpotrivă, controlul fiscal a fost efectuat la cererea parchetului. Într-o atare situaţie, este fără putinţă de tăgadă faptul că actul de control fiscal nu poate fi folosit de organul de urmărire penală ca mijloc de probă, şi, în aceste condiţii, suspendarea soluţionării contestaţiei apare ca inutilă pentru parchet însă profund prejudiciabilă pentru contribuabil.

c) În ceea ce priveşte art. 28 din Legea 554/2004, conform cărora:

"Instanţa de contencios administrativ nu poate suspenda judecarea pricinii când s-a început urmărirea penală pentru o infracţiune săvârşită în legătură cu actul administrativ atacat, dacă reclamantul - persoana vătămată - stăruie în continuarea judecării pricinii", prima instanţă a reţinut că în cauză nu sunt incidente aceste prevederi.

Or, în cauza de faţă nu s-a evocat o asemenea aplicabilitate, având în vedere că, deşi textul legal priveşte judecarea pricinii şi nu a soluţionării contestaţiei, totuşi, este susceptibil să întărească argumentele recurentei-reclamante, în sensul ca verificarea legalităţii actelor administrativ-fiscale de către o instanţă specializată se impune cu prioritate faţă de cercetarea eventualelor fapte penale de către organele penale/instanţa de judecată penală.

d) Cu privire la jurisprudenţa CJUE, recurenta-reclamantă învederează că deşi a fost invocată, instanţa de fond nu a luat-o în considerare.

Potrivit acestei jurisprudenţe constante, este posibilă aplicarea de sancţiuni penale, dar şi fiscale pentru aceleaşi fapte şi prin urmare, pot exista în paralel două proceduri judiciare distincte: penală şi fiscală. Prin urmare, este exclusă posibilitatea ca simpla existenţă a unei proceduri judiciare penale să conducă la un blocaj în ceea ce priveşte cealaltă procedură judiciară (în cazul de faţă cea fiscală) şi aceasta întrucât, indiferent de aplicarea sau nu a unei sancţiuni penale, organul fiscal va putea el însuşi să constate neregularităţi ale operaţiunilor fiscale (Cauza C-617/10, Hotărârea CJUE din 26.02.2013).

Faţă de aceste motive, recurenta-reclamantă consideră că suspendarea soluţionării contestaţiei este nelegală si îi afectează dreptul la soluţionarea cu celeritate a procedurii administrative şi respective a procedurii de contencios fiscal.

Prin motivele de recurs formulate, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că hotărârea primei instanţe a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

a) În ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii petitului privind anularea TVA în sumă de 5.167 RON, apreciază că, instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 269 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde motivele de fapt şi de drept şi dovezile pe care se întemeiază.

Or, atâta timp cât intimata-reclamantă nu a prezentat argumentele de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei, echivalează cu o lipsă de procedură, iar organul de soluţionare competent nu se poate substitui contestatarului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv.

b) În ceea ce priveşte anularea pct. 2-4 din Decizia nr. 415/07.11.2017, emisă de ANAF-DGSC, consideră că, instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile Legii nr. 207/2015 şi cele ale Legii nr. 85/2014.

Astfel, dispoziţiile art. 114 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare referitoare la persoanele supuse inspecţiei fiscale menţionează că: "Inspecţia fiscală se exercită asupra oricăror persoane şi entităţi, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere sau plată a obligaţiilor fiscale prevăzute de lege."

Dispoziţiile art. 110 alin. (1) din acelaşi act normativ, precizează că:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel."

Urmare celor stipulate mai sus se desprinde concluzia că nu există temei legal în baza căruia organele de inspecţie fiscală să nu poată efectua controlul dacă este respectat termenul de prescripţie chiar şi în situaţia în care societatea se află sub incidenţa Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă.

Astfel, recurenta-pârâtă consideră că, nu există nicio restricţie sau excepţie cu privire la anumite situaţii în care agenţii economici să nu poată fi supuşi inspecţiei fiscale.

Mai mult, art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă prevede că:

"De la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acţiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanţelor asupra averii debitorului."

În acest sens, dacă legiuitorul ar fi dorit ca deschiderea procedurii insolvenţei să determine şi suspendarea acţiunilor de inspecţie fiscală ar fi nominalizat expressis verbis respectiva acţiune. Acest raţionament este fundamentat pe faptul că în cuprinsul prevederii legale sunt enumerate limitativ acţiunile şi măsurile care sunt suspendate de la deschiderea procedurii insolvenţei.

De asemenea, la art. 351 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede:"Soluţionarea căilor de atac în cazul actelor administrative fiscale privind debitorii în insolvenţă - Prin derogare de la dispoziţiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrative fiscale emise înainte şi după intrarea în insolvenţă se supun controlului instanţelor specializate de contencios administrativ fiscal".

Ca urmare, inspecţia fiscală se poate efectua şi asupra agenţilor economici care se află sub incidenţa legii insolvenţei, actele administrativ fiscale încheiate fiind supuse controlului instanţelor de contencios administrativ, astfel încât, în mod greşit, a reţinut instanţa de fond faptul ca, efectuarea inspecţiei fiscale pentru determinarea creanţelor fiscale ale intimatei-reclamante, anterioare datei de 23.05.2015 trebuia să aibă loc numai în termenul prevăzut de Legea nr. 85/2014.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 4.367 RON, organele de inspecţie fiscală au stabilit că în perioada martie - mai 2016, intimata-reclamanta nu a înregistrat în evidenţa financiar - contabilă venituri din vânzarea de bilete la meciurile de fotbal organizate în liga a doua, valoarea totală a acestora fiind de 26.200 RON.

Astfel, în temeiul prevederilor art. 281 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu cele ale art. 282, alin. (1) şi ale art. 286, alin. (1) din acelaşi act normativ, echipa de inspecţie fiscala a dispus colectarea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 4.367 RON (26.200 RON*20/120).

Potrivit acestor prevederi legale, baza de impozitare pentru bunurile livrate sau serviciile prestate este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 32.419 RON, învederează că, în perioada iulie- octombrie 2013, intimata-reclamantă a dedus taxă pe valoarea adăugată în suma de 46.698 RON, aferentă achiziţiilor de bunuri efectuate de la B. S.R.L. în valoare totala de 241.271,34 Iei.

Pentru achiziţiile efectuate intimata-reclamanta a prezentat doar trei dintre facturile emise de furnizor, pentru celelalte, administratorul judiciar precizând că nu a identificat niciun document financiar-contabil emis de furnizorul B. S.R.L..

Prin contestaţia formulată, intimata-reclamantă a menţionat că înţelege să conteste Decizia de impunere nr. x/15.03.2017 în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 7.269.359 RON, fără să prezinte argumente de fapt şi de drept în susţinerea propriei cauze, faţă de toate deficienţele constatate.

Potrivit dispoziţiilor art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale pct. 11.1. lit. b) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3741/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rezultă că, în contestaţie reclamanta trebuie să menţioneze atât motivele de fapt cât şi de drept, precum şi dovezile pe care se întemeiază acestea, în caz contrar contestaţia urmând a fi respinsă ca nemotivată, organul de soluţionare a contestaţiei neputându-se substitui contestatarei cu privire la respectivele motive.

Prin motivele de recurs formulate, recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a arătat că, prin adresa nr. x/12.12.2016 înregistrată la Serviciul Juridic din cadrul AJFP Braşov a fost comunicat de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov, în dosarul nr. x/2015, Raportul de constatare tehnico-ştiinţific întocmit de către inspectorul antifraudă din cadrul DGAF - Direcţia de Combatere a Fraudelor detaşat la unitatea de Parchet, motiv pentru care a fost demarată acţiunea de inspecţie fiscală, finalizată cu decizia de impunere nr. x/15.03.2017 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare reprezentând TVA aferentă perioadei 01.10.2012 - 31.07.2016 în cuantum de 7.269.359 RON, act ce a fost transmis şi către Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov cu adresa nr. x/21.03.2017.

Ulterior finalizării inspecţiei fiscale şi comunicării deciziei de impunere nr. xnr. 72/15.03.2017 către S.C. Fotbal Club Braşov S.A., aceasta a formulat contestaţie împotriva actului administrativ, înregistrată la DGRP - AJFP Braşov cu nr. 23709/11.05.2017, iar Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a fost sesizată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, prin adresa nr. x/19.05.2017, cu privire la contestaţia astfel formulată.

Societatea contestă suma totală de 7.269.359 RON, reprezentând TVA, susţinând că actele administrativ fiscale contestate sunt nelegale deoarece organele fiscale nu puteau proceda la efectuarea inspecţiei, fiind împlinit termenul de 60 de zile de la data notificării declanşării procedurii insolvenţei, reglementat imperativ de Legea nr. 85/2014, dar această susţinere nu ţine cont de faptul că inspecţia fiscală a avut loc ca urmare a adresei Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov din dosarul x/2015 Or, în conformitate cu prevederile art. 114 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu art. 110 alin. (1) şi art. 351 din acelaşi act normativ şi art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, dacă legiuitorul ar fi dorit ca deschiderea procedurii insolvenţei să determine şi suspendarea acţiunilor de inspecţie fiscală ar fi nominalizat expressis verbis respectiva acţiune.

Prin actele fiscale contestate s-a reţinut că reclamanta a dedus necuvenit TVA în sumă de 7.185.608 RON, cu încălcarea prevederilor art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 155 alin. (19) lit. h) din Legea nr. 571/2003 şi, întrucât inspecţia fiscală a avut loc ca urmare a adresei Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov din dosarul nr. x/2015, raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere au fost înaintate acestei instituţii pentru a fi valorificate constatările în acest dosar penal.

În ceea ce priveşte petitul privind anularea deciziei sub aspectul suspendării soluţionării contestaţiei pentru TVA în sumă de 7.185.608 RON, recurenta-pârâtă a arătat că, întrucât raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017 şi decizia de impunere nr. x/15.03.2017 au fost înaintate Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov în completarea cercetărilor derulate în Dosarul penal nr. x/2015, sunt aplicabile dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, din interpretarea acestora rezultând că organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei atunci când există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, condiţii îndeplinite în cauză.

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau cazul sa se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Prin Decizia nr. 72/28.05.1996, Curtea Constituţională a reţinut că, "cazul de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă se referă la o situaţie de excepţie, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârşirii unei infracţiuni a cărei contestare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi pronunţată în procedura administrativă. Este firesc ca, în virtutea principiului "penalul ţine în loc civilul" procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată până la încetarea motivului care a determinat suspendarea".

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 5.167 RON, recurenta-pârâtă a arătat că, prin contestaţia administrativă, societatea nu aduce argumente, nu depune niciun document şi nu invocă niciun temei legal contrar art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d) din Legea nr. 207/2015 coroborat cu pct. 11.1 lit. b) şi pct. 2.5 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3741/2011, fiind aplicabile dispoziţiile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea formulată, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Prin întâmpinarea formulată, recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat şi admiterea recursului declarat de ANAF.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 31 mai 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 18 noiembrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs

6.1. Analizând cu prioritate motivele de recurs formulate de către recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în raport de dispoziţiile art. 248 C. proc. civ., Înalta Curte va analiza excepţia nulităţii recursului, invocată din oficiu în şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2020.

Potrivit dispoziţiilor art. 248 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ., "(1) Instanţa se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură, precum şi asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei. (2) În cazul în care s-au invocat simultan mai multe excepţii, instanţa va determina ordinea de soluţionare în funcţie de efectele pe care acestea le produc."

În raport de dispoziţiile sus-citate, Înalta Curte va analiza cu prioritate excepţia nulităţii recursului şi reţine că potrivit dispoziţiilor art. 489 alin. (3) C. proc. civ., recursul este nul dacă motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488.

Prin cererea de recurs recurenta-pârâtă invocă motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit cărora casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că motivul de casare prevăzut de pct. 8 al art. 488 C. proc. civ. vizează încălcarea legii de drept substanţial (material), încălcare ce poate îmbrăca mai multe forme: aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt; extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia (de exemplu, aplicarea unor norme de drept comun la situaţii pentru care există o normă specială, aplicarea unei norme speciale prin analogie la situaţii ce nu cad sub incidenţa ei etc.); textului de lege corespunzător situaţiei de fapt i s-a dat o interpretare greşită; nerespectarea principiilor generale de drept etc.

Cu alte cuvinte, textul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează numai încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Or, în cazul de faţă, se constată că cererea de recurs reprezintă o reluare a argumentelor invocate în faţa primei instanţe prin întâmpinare, recurenta-pârâtă nearătând în concret care sunt textele de lege încălcate sau interpretate greşit de prima instanţă.

Aşa fiind, Înalta Curte va admite excepţia nulităţii recursului şi pe cale de consecinţă va constata nulitatea recursului declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

6.2. Cu privire la fondul cauzei, examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă Fotbal Club Braşov S.A. în faliment şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, pentru următoarele considerente:

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 415/07.11.2017, obligarea pârâtei ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate în ceea ce priveşte suma de 7.185.608 RON pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 întocmit de către AJFP Braşov - Activitatea de inspecţie fiscala, în ceea ce priveşte sumele de 33.667 RON, pentru care contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată şi de 5.166 RON, pentru care contestaţia a fost respinsă ca nemotivată, cu cheltuieli de judecată.

Prin decizia nr. 415/07.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate de către societatea reclamantă s-a decis:

1. Suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de Fotbal Club Braşov S.A. - în insolvenţă împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Braşov, în baza Raportului de inspecţie fiscală x/15.03.2017, pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 7.185.608 RON;

2. Desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 52.131 RON, urmând ca organul emitent, printr-o altă echipă de inspecţie fiscală decât cea care a încheiat actul desfiinţat, să procedeze la refacerea inspecţiei fiscale, care trebuie să respecte strict perioadele fiscale, precum şi considerentele care au condus la desfiinţare, reţinute în motivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei;

3. Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de Fotbal Club Braşov S.A. - în insolvenţă împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 33.667 RON;

4. Respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulate de Fotbal Club Braşov S.A. - în insolvenţă împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.166 RON;

5. Admiterea contestaţiei formulate de Fotbal Club Braşov S.A. - în insolvenţă împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.119 RON, cu consecinţa anulării parţiale a actului administrativ fiscal contestat pentru aceeaşi sumă.

Prima instanţă a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta Fotbal Club Braşov S.A., a anulat în parte decizia nr. 415/07.11.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cu privire la pct. 2-4 din dispozitiv, a menţinut dispoziţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative pentru TVA în valoare de 7.185.608 RON, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/15.03.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017 emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov numai cu privire la suma totală de 82.359 RON, reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolvenţei societăţii reclamante şi a respins restul pretenţiilor ca neîntemeiate.

Soluţia primei instanţe nu este legală, nefiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor normative pertinente în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Astfel, Înalta Curte constată că criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt fondate.

Cu privire la pct. 1 din Decizia nr. 415/07.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de Fotbal Club Braşov S.A. - în insolvenţă împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Braşov, în baza Raportului de inspecţie fiscală x/15.03.2017, pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 7.185.608 RON, prima instanţă a reţinut că în cauza de faţă se impune menţinerea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei administrative până la soluţionarea dosarului nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov, având în vedere că hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei cu privire la sumele pentru care, eventual, statul s-a constituit parte civilă. De asemenea, au fost înlăturate argumentele reclamantei referitore la greşita aplicare a dispoziţiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 deoarece, nu organul fiscal este cel care a sesizat organul de urmărire penală, ci situaţia în cauză este inversă, respectiv organele de cercetare penală au solicitat comunicarea pretenţiilor, pe latură civilă şi astfel, s-a declanşat inspecţia fiscală finalizată cu actele fiscale ce fac obiectul prezentului litigiu.

Înalta Curte constată că, criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Din conţinutul acestor dispoziţii rezultă că, simpla sesizare a organelor de urmărire penală nu este suficientă pentru a se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale, ci prevederile normative anterior citate prevăd două cerinţe care trebuie întrunite în mod cumulativ, pentru ca organul fiscal să poată dispune măsura suspendării, respectiv existenţa sesizării penale cu obiectul indicat în text şi existenţa unei interdependenţe între soluţia organelor de urmărire penală şi soluţia ce va fi dată în procedura administrativă.

Totodată, având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 şi la principiul proporţionalităţii.

În acord cu prima instanţă, Înalta Curte constată că nu poate fi primită critica recurentei-reclamante referitoare la greşita aplicare a art. 277 din Legea nr. 207/2015 deoarece nu organul fiscal este cel care a sesizat organul de urmărire penală, ci situaţia în cauză este inversă, respectiv organele de cercetare penală au solicitat comunicarea pretenţiilor, pe latură civilă şi astfel, s-a declanşat inspecţia fiscală finalizată cu actele fiscale ce fac obiectul prezentului litigiu. A reţine acest argument ar însemna a lăsa fără finalitate norma prevăzută de art. 277 din Legea nr. 207/2015, ce trebuie interpretată în corelare cu art. 19 şi 28 din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen.

Însă, prima instanţă a reţinut în mod greşit că ar fi îndeplinită condiţia ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluţionarea contestaţiei administrative, apreciind, aşadar, că organul fiscal se află în imposibilitatea de a soluţiona contestaţia reclamantei, în lipsa concluziilor organelor de cercetare penală, deoarece faptele vizate de procesul penal sunt identice cu cele analizate în cadrul inspecţiei fiscale la pct. 1, respectiv modalitatea de încheiere a contractului de vânzare-cumpărare a Bazei Sportive ICIM încheiat între S.C. ICIM S.A. Braşov şi S.C. Fotbal Club Braşov S.A. şi obligaţiile/beneficiile fiscale rezultate din această operaţiune economică, având în vedere că pentru a se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei legătura trebuie justificată în raport de împrejurările de fapt şi de drept concrete ale cauzei.

Fără a face aprecieri cu privire la forţa probantă a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă ori cu privire la argumentele de fapt şi de drept invocate în timpul controlului fiscal sau în timpul soluţionării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al achiziţiilor evidenţiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă (Decizia de impunere nr. x/15.03.2017), nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate absolută să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă, cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Înalta Curte reţine că, interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere cu privire la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând susţinerile recurentei-reclamante la aceste garanţii şi principii, Înalta Curte le apreciază a fi întemeiate, reţinând că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp (peste 4 ani) a dreptului contribuabilului de acces la justiţie. Aceasta în condiţiile în care, din cuprinsul înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, nu rezultă că organele de urmărire penală ar fi întreprins vreun act de cercetare ori ar fi ajuns la o soluţie privind existenţa ori inexistenţa infracţiunilor ce fac obiectul cercetării penale.

Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil.

Înalta Curte constată că, în cuprinsul Deciziei nr. 415 din data de 07.11.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de Fotbal Club Braşov S.A. - în insolvenţă, s-a reţinut că "Între stabilirea obligaţiilor bugetare constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependenţă constă în faptul că în speţă, se ridică problema realităţii şi legalităţii operaţiunilor derulate între Fotbal Club Braşov şi ICIM S.A. Braşov cu privire la achiziţionarea bazei sportive ICIM, respectiv că documentele economice facturate între aceste societăţi, în condiţiile în care pe rolul Parchetului de le lângă Tribunalul Braşov a fost înregistrat dosarul penal nr. x/2015 în care se efectuează cercetări cu privire la această tranzacţie".

Cu privire la aceste aspecte, Înalta Curte constată că în cadrul Deciziei nr. 371/Ap/08.03.2016 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia Civilă, în dosarul nr. x/2015 s-a reţinut că între recurenta-reclamantă Fotbal Club Braşov S.A. şi ICIM S.A. a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr. x/24.01.2014 în valoare de 29.038.612 RON + TVA, respectiv un preţ total de 36.007.878,88 RON, vânzător fiind S.C. ICIM S.A. şi compărător S.C. Fotbal Club Braşov S.A. şi având în vedere că suma de 36.007.878,88 RON reprezintă o creanţă chirografară nescadentă, în condiţiile art. 102 alin. (4) din Legea nr. 85/2014 s-a dispus înscrierea creditoarei S.C. ICIM S.A. în tabelul preliminar al creditorilor privind pe debitoarea Fotbal Club Braşov S.A..

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, criticile formulate în recurs de reclamantă fiind fondate.

Cu privire la suma de 33.667 RON, Înalta Curte constată următoarele:

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a fost învestită să se pronunţe asupra legalităţii colectării taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 4367 RON, rezultată din vânzarea de bilete la meciurile de fotbal organizate în liga a doua, în valoare de 26.200 RON la care a adăugat cota de TVA de 20%.

După analizarea contestaţiei, în mod corect a reţinut organul fiscal că pentru determinarea cotei de TVA trebuia să se aibă în vedere dispoziţiile art. 291 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora pentru veniturile în sumă de 26.200 RON rezultate din vânzarea biletelor la meciurile de fotbal, societatea avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1248 RON, rezultată din aplicarea cotei de 5% (26.200 RON x 5/105), aspect faţă de care a dispus anularea actului administrativ pentru diferenţa rezultată (4.367 RON - 1248 RON).

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 32.419 RON, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a fost învestită să se pronunţe dacă FC Braşov S.A. beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii, în condiţiile în care nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că aceste achiziţii au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

După analizarea contestaţiei, în mod corect a reţinut organul fiscal că pentru achiziţiile efectuate de la B. S.R.L., societatea verificată a prezentat doar trei dintre facturile emise de furnizor, pentru celelalte, administratorul judiciar precizând că nu a identificat niciun document financiar-contabil emis de furnizorul B. S.R.L., pentru serviciile prestate de C. S.R.L. nu a pus la dispoziţia echipei fiscale documente justificative (situaţii de lucrări, rapoarte de activitate) care să ateste prestările de servicii menţionate în factură. În consecinţă, potrivit dispoziţiilor art. 279 LIN.1 DIN Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu cele ale art. 11.1 lit. a) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului VIII din Legea nr. 207/2015 s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 32.419 RON.

Aşa fiind, în mod corect organul fiscal a respins, ca neîntemeiată, contestaţia formulată de Fotbal Clus Braşov S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2015 pentru taxa pe valoare adăugată în sumă de 33.667 RON (compusă din 32.419 RON + 1248 RON).

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 5.167 RON, Înalta Curte constată că, prin contestaţia administrativă societatea a menţionat că înţelege să conteste Decizia de impunere nr. x/15.03.2017 în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 7.269.359 RON, fără să prezinte argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei, nu a depus niciun document şi nu a invocat niciun temei legal contrar art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d) din Legea nr. 207/2015 coroborat cu pct. 11.1 lit. b) şi pct. 2.5 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3741/2011. În acest context, în mod corect a reţinut organul fiscal că sunt aplicabile dispoziţiile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 şi pe cale de consecinţă a respins ca nemotivată contestaţia.

Cu privire la motivele de recurs formulate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care se critică dispoziţiile sentinţei nr. 8/F/23.01.2019 privind anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017 şi a deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 întocmit de către AJFP Braşov - Activitatea de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte suma de 82.359 RON reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolventei societăţii reclamante, Înalta Curte constată următoarele:

Prin decizia nr. 415/07.11.2017 ANAF -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de FOTBAL CLUB BRAŞOV S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017, întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Braşov pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 33.667 RON şi a respins ca nemotivată contestaţia formulată de Fotbal Club Braşov S.A. pentru taxa de valoarea adăugată în suma de 5.166 RON.

Prima instanţă, a dispus anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017 emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov cu privire la suma totală de 82.359 RON, reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolvenţei societăţii reclamante.

Or, Înalta Curte observă, pe de o parte, că atât în cererea dedusă judecăţii, cât şi în actele administrative supuse cenzurii instanţei s-au avut în vedere alte sume, şi anume: taxa pe valoarea adăugată în sumă de 33.667 RON, pentru care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de Fotbal Club Braşov S.A. şi taxa de valoarea adăugată în suma de 5.166 RON, pentru care a fost respinsă ca nemotivată contestaţia formulată de Fotbal Club Braşov S.A., iar pe de altă parte, din niciun mijloc de probă nu rezultă că "suma totală de 82.359 RON, reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolvenţei societăţii reclamante" ar fi fost solicitată prin cererea dedusă judecăţii.

De asemenea, se constată că, referitor la actele administrative ce fac obiectul pct. 2-4 din decizia nr. 415/07.11.2017, prima instanţă a reţinut că organele de inspecţie fiscală au extins verificările efectuate în scopul constituirii de parte civilă în dosarul penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov, prin adresa nr. x/12.12.2016 şi la alte fapte decât cele sesizate de organul de cercetare penală, însă efectuarea inspecţiei fiscale pentru determinarea creanţelor fiscale ale societăţii, anterioare datei de 23.05.2015 (data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii insolvenţei cu privire la reclamantă) trebuia să aibă loc numai în termenul legal de 60 de zile prevăzut de legea specială - Legea nr. 85/2014, termen imperativ a cărui nerespectare atrage sancţiunea anulării actelor fiscale emise în urma acestor acţiuni de control.

Înalta Curte constată că potrivit dispoziţiilor art. 114 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, inspecţia fiscală se exercită asupra oricăror persoane şi entităţi, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere sau plată a obligaţiilor fiscale prevăzute de lege.

Conform dispoziţiilor art. 110 alin. (1) din acelaşi act normativ, dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

Relevante sunt şi dispoziţiile art. 351 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală referitoare la soluţionarea căilor de atac în cazul actelor administrative fiscale privind debitorii în insolvenţă, potrivit cărora, prin derogare de la dispoziţiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrative fiscale emise înainte şi după intrarea în insolvenţă se supun controlului instanţelor specializate de contencios administrativ şi fiscal.

Într-adevăr, deschiderea procedurii insolvenţei marchează începutul unei perioade fiscale speciale, însă atât legea insolvenţei, cât şi Codul fiscal conţin dispoziţii speciale, fiecare având propriul domeniu de reglementare.

Astfel, Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanţelor fiscale, iar legea procedurii insolvenţei reglementează procedura specială de recuperare a creanţelor faţă de o societate în insolvenţă.

În cauza de faţă, inspecţia fiscală parţială privind TVA a fost desfăşurată în scopul soluţionării adresei AJFP Braşov - Serviciul Juridic nr. 577482 din 14.12.2016 şi a adresei Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov din dosarul nr. x/2015, înregistrată la AJFP Braşov sub nr. x din 12.12.2016, prin care s-a transmis Raportul de constatare tehnico-ştiinţific întocmit de inspectorul antifraudă din cadrul DGAF - Direcţia de Combatere a Fraudelor detaşat la Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov.

Potrivit dispoziţiilor art. 101 alin. (1) din Legea nr. 85/2014:

"Administratorul judiciar va efectua, în termen de 60 de zile de la data deschiderii procedurii, procedura de inventariere a bunurilor din averea debitorului, pe baza informaţiilor primite de la debitor în condiţiile art. 67 sau 74 şi/sau pe baza oricăror informaţii şi documente solicitate autorităţilor competente potrivit legii. Termenul de 60 de zile poate fi prelungit la cererea administratorului judiciar, pentru motive temeinice, de către judecătorul-sindic."

Potrivit dispoziţiilor art. 102 alin. (1) din acelaşi act normativ:

"Cu excepţia salariaţilor ale căror creanţe vor fi înregistrate de administratorul judiciar conform evidenţelor contabile, toţi ceilalţi creditori, ale căror creanţe sunt anterioare datei de deschidere a procedurii, vor depune cererea de admitere a creanţelor în termenul fixat în hotărârea de deschidere a procedurii; cererile de admitere a creanţelor vor fi înregistrate într-un registru, care se va păstra la grefa tribunalului. Sunt creanţe anterioare şi creanţele bugetare constatate printr-un raport de inspecţie fiscală întocmit ulterior deschiderii procedurii, dar care are ca obiect activitatea anterioară a debitorului. În termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspecţie fiscală vor efectua inspecţia fiscală şi vor întocmi raportul de inspecţie fiscală, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Creditorii bugetari vor înregistra cererea de admitere a creanţei în termenul prevăzut la art. 100 alin. (1) lit. b), urmând ca, în termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, să înregistreze un supliment al cererii de admitere a creanţei iniţiale, dacă este cazul."

Conform art. 114 alin. (1) şi (2) din acelaşi act normativ:

"(1) Cu excepţia cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispoziţiilor art. 42, titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanţelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 100 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât priveşte creanţele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi nu va dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-şi realiza creanţele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase. (2) Decăderea va fi constatată de către administratorul judiciar/lichidatorul judiciar, care nu va mai înscrie creditorul în tabelul creditorilor."

Contrar concluziilor primei instanţe, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 102 alin. (1) şi art. 100 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 nu atrag sancţiunea anulării actelor administrative emise, o atare concluzie nu este fundamentată juridic, ci atrag decăderea în temeiul art. 114 alin. (1) şi (2) din acelaşi act normativ, sancţiune ce se constată de administratorul judiciar şi care produce efecte în cadrul procedurii insolvenţei.

În aceste condiţii, este evident că motivarea hotărârii atacate nu este de natură să furnizeze temeiurile de fapt şi de drept care să susţină hotărârea atacată, suma de 82.359 RON, reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolvenţei societăţii reclamante neputând fi identificată de instanţa de control judiciar, împrejurare ce denotă, în fapt, necercetarea fondului cauzei şi determină imposibilitatea instanţei de recurs de a exercita controlul judiciar.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., aspect faţă de care se impune casarea în parte a sentinţei atacate şi pentru respectarea dublului grad de jurisdicţie, se va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare în ceea ce priveşte punctele 2, 3 şi 4 din Decizia nr. 415/07.11.2017 emisă de ANAF-DGSC, referitoare la suma de 82.359 RON, reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolvenţei societăţii reclamante.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţe în ceea ce priveşte punctele 2, 3 şi 4 din Decizia nr. 415/07.11.2017 emisă de ANAF-DGSC, referitoare la suma de 82.359 RON, reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolvenţei societăţii reclamante.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

Constată nulitatea recursului declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, împotriva sentinţei nr. 8/F din 23 ianuarie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă Fotbal Club Braşov S.A. în faliment şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi rejudecând:

Admite, în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. Fotbal Club Braşov S.A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Anulează punctul 1 din Decizia nr. 415/07.11.2017 emisă de ANAF - DGSC şi obligă pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia formulată de reclamanta S.C. Fotbal Club Braşov S.A., în insolvenţă, împotriva Deciziei de impunere x/15.03.2017 emisă de organele de inspecţie fiscal din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Braşov, în baza Raportului de inspecţie fiscală x/15.03.2017, pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 7.185.608 RON.

Trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe în ceea ce priveşte punctele 2, 3 şi 4 din Decizia nr. 415/07.11.2017 emisă de ANAF-DGSC, referitoare la suma de 82.359 RON, reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolvenţei societăţii reclamante.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 decembrie 2020.