VAT deduction refusal based on supplier fraud: burden of proof to establish taxpayer's knowledge or constructive knowledge

Şedinţa publică din data de 10 decembrie 2020

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la nr. x/2018, la data de 8.10.2018, reclamanta S.C. A. S.R.L a chemat în judecată pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi a solicitat anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2015, pentru suma totală de 3.444.188 RON, din care 2.621.672 RON TVA şi 822.516 RON accesorii, anularea în totalitate a Deciziei nr. 3506/16.05.2018, cu cheltuieli de judecată.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 340 din 18 decembrie 2018, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L, în insolvenţă, a anulat în parte Decizia nr. 3506/16.05.2018 şi în parte Decizia de impunere nr. x/19.05.2014, pentru suma de 2.552.498 RON şi accesoriile aferente, a respins în rest cererea ca neîntemeiată.

III Recursul formulat de pârâtă

3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei civile atacate şi, rejudecând pe fond, respingerea în totalitate a acţiunii. A prezentat considerentele instanţei de fond şi a arătat următoarele:

4. Referitor la "similitudinea situaţiei fiscale" între firmele A. S.R.L. şi B. S.R.L., nu se confirmă, existând diferenţe între cele două speţe care au stat la baza pronunţării în etapa administrativă a soluţiei de desfiinţare; respingerea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate s-a realizat plecând de la premisa ca administratorii unor societăţi comerciale (printre care şi B.) se află în cercetare sub aspectul săvârşirii infracţiunilor prevăzute la art. 7 alin. (1) din Legea nr. 39/2003, art. 8 din Legea nr. 241/2005, respectiv art. 9 alin. (1) lit. b), c) şi f) din Legea nr. 241/2005, însă DNA nu a confirmat faptul că împotriva administratorului B. S.R.L. a pornit urmărirea penală, ci s-a reţinut doar faptul că "în urma verificărilor efectuate, s-a constatat că nu au fost descoperite cauze privind pe S.C. B."; în schimb, în situaţia administratorului A. S.R.L., la data de 15.05.2017 DNA a confirmat faptul că "s-a dispus începerea urmăririi penale fată de C., asociat şi "administrator efectiv" al S.C. A. SRL"; este justificat "tratamentul diferit aplicat celor două societăţi", în condiţiile în care, la momentul exercitării controlului de legalitate asupra deciziilor de suspendare a soluţionării contestaţiilor formulate de cele două firme, instanţele de control judiciar au identificat două stări de fapt distincte vis-a-vis de stadiul procesului penal, în considerarea principiului general de drept penalul ţine în loc civilul.

5. Referitor la modul în care s-a admis acţiunea pentru suma de 2.552.498 RON TVA, în legătură cu care reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere aferentă achiziţiilor de bunuri de la firmele suspectate de fraudă de tip carusel (conform precizărilor DNA), prin raportarea la jurisprudenţa CJUE, competenţa de a stabili dacă un contribuabil a acţionat cu "intenţie directă" în operaţiunile pe care le-a derulat cu partenerii săi de afaceri - intenţia directă fiind apanajul organelor de urmărire penală/instanţelor penale, nu intră în sarcinile de serviciu ale organelor fiscale, aşa cum, ignorând competenţele autorităţii fiscale, s-a statuat în hotărârea recurată;

6. Or, la data la care a fost emisă Decizia nr. 3506/16.05.2018, DNA a confirmat (prin Decizia ÎCCJ nr. 4035/13.12.2017, pronunţată în dosar nr. x/2014) faptul că faţă de administratorul acesteia a început urmărirea penală, faptul că procesul penal nu a fost finalizat într-un termen rezonabil nu i se poate imputa autorităţii fiscale.

7. Recurenta pârâtă a reiterat starea de fapt care rezultă din constatările înscrise în RIF xnr. 287/19.05.2014 şi a arătat că organele de inspecţie fiscală au analizat operaţiunile derulate cu partenerii comerciali ai firmei, pentru fiecare furnizor, arătând punctual motivele care au condus la neacordarea exercitării dreptului de deducere a TVA, caracteristici care se circumscriu noţiunii de "elemente obiective" aşa cum au fost exemplificate şi de instanţa supremă în Decizia nr. 1420/2015, în cuprinsul căreia ÎCCJ a enumerat o serie de elemente obiective, printre care şi "faptul că nu există documente de transport, deşi punctele de lucru erau în localităţi diferite, documentele de însoţire a mărfii şi nu există înregistrări în contabilitate cu privire la evidenţa stocurilor, clienţilor şi furnizorilor, dar şi faptul că societatea reclamantă nu avea întocmită balanţa contabilă la data de 31 decembrie 2009".

8. Învederează că unul dintre elementele obiective avute în vedere de autoritatea fiscală a fost tocmai faptul că, deşi reclamantei i s-a solicitat prezentarea documentelor de transport, aceasta s-a prevalat de argumentul că transportul mărfii nu a fost în sarcina sa, prima instanţă fiind în acord cu reclamanta, deşi art. 13 din Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR), semnată la Geneva la 19 mai 1956, prevede că "După sosirea mărfii la locul prevăzut pentru eliberare, destinatarul are dreptul de a cere ca al doilea exemplar al scrisorii de trăsură să-i fie remis şi ca marfa să-i fie eliberată contra unei dovezi de primire", acesta fiind momentul din care destinatarului îi revine dreptul de dispoziţie asupra mărfii, dacă pe scrisoarea de trăsură nu există alte prevederi exprese, conform reglementărilor conţinute în Decretul nr. 451/1972.

9. Deloc de neglijat în analiza stării de fapt este faptul că, de exemplu, în cazul furnizorului D. S.R.L., în vederea stabilirii realităţii şi a circuitului mărfurilor, organele de inspecţie fiscală i-au solicitat reclamantei prin adresa nr. x/11.04.2014 prezentarea documentelor de transport, respectiv precizări în legătură cu persoana obligată Ia efectuarea acestuia. Prin adresa de răspuns nr. x/16.04.2014, reclamanta a prezentat o situaţie care confirmă că transportul a fost în sarcina D. S.R.L., fără a prezenta documente de transport, anexând doar nota de recepţie privind intrarea în gestiune a mărfurilor. Din procesele-verbale de recepţie anexate la facturile de achiziţie de mărfuri de la firma D. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat că transportul acestor mărfuri s-a efectuat cu mijloace de transport aparţinând societăţii E. S.R.L., fără ca reclamanta să deţină facturi de transport pentru aceste achiziţii, contravaloarea transporturilor nefiind facturată către societatea reclamantă; E. S.R.L. a transmis documentele solicitate, iar din analiza facturilor şi a documentelor de transport comunicate organele de inspecţie fiscală nu au identificat numerele de maşini care figurau pe procesele-verbale de recepţie, ataşate facturilor de achiziţie de mărfuri de la D. S.R.L..

10. Revenind la jurisprudenţa CJUE, învederează că în repetate rânduri aceasta a statuat că nu se opune refuzării exercitării dreptului de deducere a TVA în situaţia în care persoana care a achiziţionat bunurile "nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă"; or, deţinerea documentelor de transport (exemplarul 2 al scrisorii de trăsură) nu reprezintă o verificare ce i-ar reveni conform legii; organele de inspecţie fiscală au efectuat verificări suplimentare de natură a infirma suspiciunea de fraudă, inclusiv lipsa documentelor de transport trebuind să fie luată în considerare în cadrul unei aprecieri globale.

11. Conform precizărilor CJUE (de ex. cauza C-425/06 Part Service SRL), existenţa unei practici abuzive poate fi reţinută atunci când: operaţiunile în cauză, în pofida aplicării formale a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante ale celei de a şasea directive şi ale legislaţiei naţionale de transpunere a acestei directive, au ca rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii; potrivit unui ansamblu de elemente obiective, scopul esenţial al operaţiunilor în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal, or, în cauza dedusă judecăţii s-a demonstrat că avantajul fiscal îl reprezintă chiar exercitarea dreptului de deducere a TVA.

12. Astfel, argumentul reclamantei că a revândut bunurile pe piaţa internă nu are relevanţă, în lipsa unei soluţii definitive a organelor de urmărire penală referitoare la realitatea tranzacţiilor realizate de reclamantă, în legătură cu care aceasta pretinde exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru tranzacţiile asupra cărora există indicii privind săvârşirea unor infracţiuni, iar în baza aceloraşi tranzacţii apreciate fictive de organele fiscale se solicită recunoaşterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de la bugetul de stat. Rezultă că acest drept nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare si certe, aceea a realităţii si valabilităţii tranzacţiilor, la momentul emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei nefiind îndeplinită această condiţie, atâta vreme cât urmărirea penală a administratorului efectiv al reclamantei, C., nu este finalizată.

13. Învederează că jurisprudenţa comunitară recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA, că la paragr. 23 şi 24 din cauza C-110/94 Inzo şi paragr. 24 din cauza C-268/83 Rompelman Curtea a stabilit că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

14. Faptul că reclamanta deţine facturi întocmite în condiţiile legii, contravaloarea mărfurilor a fost înregistrată în evidenţa contabilă şi acestea au fost revândute pe piaţa internă (în mare parte afiliaţilor acesteia), nu sunt suficiente să concure la acordarea dreptului de deducere a TVA, în condiţiile în care reclamanta nu a prezentat documente de transport, verificările la firmele de transport efectuate de inspecţia fiscală reliefând neconcordanţe (neputând fi demonstrat circuitul faptic al mărfurilor), respectiv faptul că în perioada 2010-2013 asociaţii firmelor afiliate reclamantei - B. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. - au efectuat achiziţii intracomunitare direct de la furnizorul H. a.s. Slovacia în perioada 2010-2013, ulterior în circuitul mărfurilor fiind incluse societăţi prezumate a fi de tip "fantomă".

15. Totodată, soluţia primei instanţe este criticabilă având în vedere că aceasta nu a ţinut cont de documentele existente la dosarul cauzei şi de înscrisurile depuse în probaţiune, acestea nu au fost reţinute la soluţionarea cauzei.

16. Recurenta reia, în continuare, situaţia de fapt din actele administrative contestate, prezentată şi în întâmpinarea depusă la instanţa de fond. Concluzionează, în considerarea faptului că reclamanta se află în faliment şi având în vedere că în dosarul penal al DNA s-a început urmărirea penală împotriva administratorului reclamantei, conform deciziei civile nr. 4035/13.12.2017 pronunţată de înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2014, neexistând o soluţie penală definitivă care să confirme cu puterea evidenţei că nu există elemente obiective care să probeze că reprezentanţii reclamantei au ştiut sau ar fi putut să ştie că tranzacţiile la care au participat sunt implicate în fraudă, nefiind infirmate suspiciunile inspecţiei fiscale, că în mod temeinic şi legal pentru acest capăt de cerere contestaţia formulată în procedura prealabilă a fost respinsă ca neîntemeiată.

IV Apărările formulate de intimata reclamantă

17. Intimata reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

18. Cu titlu preliminar, a arătat că, într-o modalitate profund neloială, recurenta reia de cel puţin 3 ori aceleaşi pretinse argumente în cuprinsul cererii de recurs, în esenţă toate subsumate criticii potrivit căreia, neexistând o soluţie penală definitivă care să confirme cu puterea evidenţei că nu există elemente obiective care să probeze că reprezentanţii reclamantei au ştitut sau ar fi putut să ştie că tranzacţiile la care au participat sunt implicate în fraudă, nu sunt infirmate suspiciunile inspecţiei fiscale.

19. Se invocă faptul că A. şi B. nu s-ar afla în situaţii fiscale similare, astfel cum a reţinut instanţa de fond. Or, faţă de sentinţa pronunţată în data de 17.06.2015, situaţia de fapt la momentul soluţionării cauzei este absolut identică, în condiţiile în care nu poate fi pus semnul egalităţii între simplele suspiciuni (ce vizează în primul rând comportamentul furnizorilor A.) în legătură cu care se realizează verificări, chiar şi de către organele de urmărire penală, şi stabilirea existenţei unui fapte de natură penală (frauda la care se referă recurenta), precum şi la stabilirea unor vinovăţii, aspecte ce nu pot fi stabilite decât de către o instanţă judecătorească.

20. Conform Deciziei nr. 4035/13.12.2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, soluţionarea contestaţiei pe cale administrativă se va face fără a se ţine seama de adresa x din 15.05.2017 cu privire la începerea urmăririi penale faţă de administratorul societăţii. Or, atât decizia contestată, decizia nr. 520/29.03.2017 emisă de DGRFF Timişoara, cât şi recursul formulat de către recurentă, au la bază exclusiv adresa x din 15.05.2017 cu referire la cercetările ce s-ar efectua faţă de activitatea asociatului A., C..

21. Criticile privind pretinsa greşită aplicare de către Curtea de Apel Timişoara a jurisprudenţei obligatorii a CJUE sunt neîntemeiate. Raportat exclusiv la faptul derulării unor verificări de către organele de urmărire penală, organele de control fiscal au decis în lipsa oricăror cercetări obiective şi bazându-se exclusiv pe "informarea" primită din partea DNA să nu recunoască la deducere TVA în sumă de 2.552.498 RON.

22. Prin urmare, instanţa de fond a reţinut că recurentele pârâte nu au administrat probe obiective care să dovedească faptul că ar fi participat sau ar fi cunoscut pretinsul mecanism fraudulos cu privire la dreptul de deducere a TVA la care se referă şi prin urmare trebuie să beneficieze de prezumţia de buna credinţă, aşa cum a statuat în mod constant CJUE.

23. Hotărârile pronunţate de CJUE au caracter obligatoriu pentru instanţele naţionale din statele membre UE, prin urmare Curtea de Apel Timişoara nu face altceva decât să dea efect hotărârilor obligatorii pronunţate în materie de CJUE prin care s-a statuat în mod expres că "particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului ca aceştia cu intenţia directa, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective", contrar celor susţinute în cadrul recursului formulat.

24. Cu privire la pretinsa interpretare greşită a materialului probator de la dosarul cauzei, în mod corect şi legal instanţa, în acord cu jurisprudenţa obligatorie a CJUE, a înlăturat apărările pârâtei considerând, aşa cum a statuat CJUE în mod expres, că particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceştia, cu intenţie directă, au luat parte Ia un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective.

25. Nu îi revine contribuabilului obligaţia de a-şi proba nevinovăţia, ci organului fiscal de a prezenta elementele obiective care să-i permită să concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, în condiţiile în care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a anulat decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei şi a obligat DGRFP la soluţionarea pe fond a pretenţiilor acesteia.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

26. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii, Înalta Curte constată următoarele:

27. Reclamanta S.C. A. S.R.L a chemat în judecată pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi a solicitat anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2015 pentru suma totală de 3.444.188 RON, din care 2.621.672 RON TVA şi 822.516 RON accesorii, anularea în totalitate a Deciziei nr. 3506/16.05.2018 de soluţionare a contestaţiei.

28. Contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/19.05.2014 a fost iniţial suspendată prin Decizia nr. 2750/909/03.11.2014, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) şi b) Codul de procedură fiscală, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală, reţinându-se faptul că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

29. Prin decizia civilă nr. 4035/13.12.2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2014 a fost admis recursul declarat de reclamantă împotriva sentinţei nr. 164/17 iunie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin care a fost respinsă acţiunea formulată Deciziei nr. 2750/909/03.11.2014, a fost casată sentinţa recurată, admisă în parte acţiunea şi anulată Decizia nr. 2750/909/03.11.2014, a fost obligată pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă.

30. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut adresa Direcţiei Naţionale Anticorupţie din 15.05.2017, din care rezulta că la data de 22.10.2013 s-a dispus începerea urmăririi penale faţă de C., asociat şi "administrator efectiv" al S.C. A. S.R.L., şi faptul că nu a fost întocmit un raport de constatare cu privire la S.C. A. S.R.L. până la data adresei, condiţii în care a remarcat faptul că, la peste 4 ani de la începerea urmăririi penale, nu doar că nu s-a finalizat vreo cauză de natură penală în legătură cu aspectele vizate, dar nu s-a finalizat nici urmărirea penală. Faţă de sentinţa recurată pronunţată în 17.06.2015, a observat că situaţia de fapt la momentul soluţionării recursului pare a fi identică, ceea ce indică incidenţa dispoziţiilor art. 6 paragraf 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, astfel că, faţă de durata procedurii, a apreciat că suspendarea dispusă prin Decizia nr. 2750/909/3.11.2014 a DGRFP Timişoara, care de altfel este una facultativă, nu poate continua sine die.

31. Ca urmare a acestei decizii, s-a procedat la soluţionarea contestaţiei, prin Decizia nr. 3506/16.05.2018 fiind respinsă contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/326.19.05.2015.

32. Prin sentinţa recurată a fost admisă în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L, în insolvenţă, a fost anulată în parte Decizia nr. 3506/16.05.2018 şi în parte Decizia de impunere nr. x/19.05.2014, pentru suma de 2.552.498 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor efectuate de la diverse societăţi comerciale, şi accesorii aferente, a fost respinsă în rest cererea ca neîntemeiată.

33. Susţine recurenta că prima instanţă nu a ţinut cont de documentele existente la dosarul cauzei şi de înscrisurile depuse în probaţiune. Susţinerile recurentei, în mod generic şi fără a indica la ce se referă în mod concret, sunt nefondate. Instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt din actele administrative contestate şi probatoriul administrat de părţi şi a evaluat-o prin prisma dispoziţiilor legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA, iar susţinerile care vizează aprecierea necorespunzătoare a probelor administrate în cauză privesc netemeinicia şi nu constituie motive de nelegalitate a hotărârii recurate.

34. Referitor la TVA în sumă de 2.552.498 RON, aferentă achiziţiilor efectuate de la diverse societăţi comerciale pentru care nu s-a acordat drept de deducere, instanţa de fond a reţinut că organele de inspecţie au verificat tranzacţiile efectuate de reclamantă cu S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C. D. S.R.L. şi S.C. P. S.R.L. şi au constatat următoarele:

- ca urmare a adreselor transmise organelor de inspecţie de către organele de cercetare penală, respectiv de către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie, secţia de Combatere a Infracţiunilor Conexe Infracţiunilor de Corupţie, că o serie de societăţi comerciale, printre care şi reclamanta, printr-o fraudă de tip carusel, au redus obligaţiile fiscale sau, după caz, au obţinut ilegal, pentru acestea, rambursări ale TVA, frauda presupunând interpunerea fictivă, în achiziţia de bunuri, a unui lanţ de firme fantomă şi livrări intracomunitare fictive, de regulă către firme de tip fantomă, pentru aceste fapte administratorul reclamantei aflându-se în cercetare penală sub aspectul săvârşirii infracţiunilor prevăzute de art. 7 alin. (1), art. 8, respectiv art. 9 lit. b), c) şi f) din Legea nr. 241/2005;

- exercitarea dreptului de deducere a TVA s-a efectuat în baza facturilor emise de furnizorii în cauză, constând în achiziţii de lactate şi carne, firme în legătură cu care Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - DNA efectuează acte de urmărire penală, deoarece este posibil a fi implicate într-o fraudă tip carusel, respectiv într-un circuit evazionist, că ar putea exista o posibilă fraudă de tip carusel (în care ar putea fi implicată şi reclamanta), al cărei scop era reducerea obligaţiile fiscale, sau, după caz, obţinerea ilegală, pentru firmele implicate, de rambursări ale TVA, frauda presupunând interpunerea fictivă, în achiziţia de bunuri, a unui lanţ de firme de tip fantomă, livrări intracomunitare fictive.

35. Situaţia de fapt a fost reţinută în mod detailat de instanţa de fond, pentru fiecare din furnizori.

36. Examinând recursul formulat, Înalta Curte apreciază că sunt fondate susţinerile recurentei pârâtei referitoare la cele reţinute de instanţa de fond privind faptul că pârâta nu a justificat tratamentul diferit aplicat societăţii reclamante şi S.C. B. S.R.L, dată fiind asemănarea dintre situaţiile fiscale ale celor două societăţi.

37. Chiar dacă jurisprudenţa din cauzele conexate C-80/2011 şi C-142/2001, respectiv cauza C-285/2001, cauzele conexate C-80/2011 şi C-142/2011, poate fi reţinută şi în ceea ce o priveşte pe reclamantă, motivele reţinute de instanţa de fond nu constituie motiv de nelegalitate a actelor administrative emise în ceea ce o priveşte pe reclamantă; se impune ca analiza legalităţii actului administrativ să se raporteze la situaţia de fapt concretă, în funcţie de care se exercită dreptul reclamantei la deducerea taxei pe valoare adăugată, în baza probatoriului administrat, cu aplicarea dispoziţiilor legale, simplul fapt că se invocă împrejurarea că unul sau mai multe aspecte s-ar regăsi şi în actele administrative care o privesc pe B. S.R.L., nu conduce la concluzia reţinută de instanţa de fond.

38. Celelalte motive de recurs sunt, însă, nefondate. Raportat la situaţia de fapt constatată şi motivele invocate, instanţa de fond a interpretat şi a aplicat corect dispoziţiilor legale incidente, având în vedere şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie.

39. Recurenta reiterează prin cererea de recurs susţinerile formulate în faţa instanţei de fond privind lipsa unei soluţii definitive a organelor de urmărire penală referitoare la realitatea tranzacţiilor realizate de reclamantă pentru care aceasta pretinde exercitarea dreptului de deducere a TVA, care să confirme că nu există elemente obiective care să probeze că reprezentanţii reclamantei au ştiut sau ar fi putut să ştie că tranzacţiile la care au participat sunt implicate în fraudă, nefiind infirmate suspiciunile inspecţiei fiscale, că au fost ignorate competenţele autorităţii fiscale, că organele de inspecţie fiscală nu au competenţa de a stabili dacă un contribuabil a acţionat cu "intenţie directă" în operaţiunile pe care le-a derulat cu partenerii săi de afaceri.

40. Deşi nu se pune problema unei intenţii directe, astfel cum a menţionat instanţa de fond, aceasta a subliniat în mod corect că s-a statuat în mod expres de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene că particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că a luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. A reţinut în mod corect jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, cauza C-285/11, Bonik EOOD, prin care s-au arătat următoarele:

"37 (...), autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile citate anterior Fini H, punctul 34, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 42)";

"39 (...), o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel şi Recolta Recycling, punctul 56, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 46).

40 (...) dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel şi Recolta Recycling, punctele 56-61, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 45).

41 În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen şi alţii, punctele 52 şi 55, Kittel şi Recolta Recycling, punctele 45, 46 şi 60, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 47)";

"43 În consecinţă, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări (a se vedea Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 49)".

41. S-a concluzionat în mod corect de către instanţa de fond, cu trimitere şi la cauzele C-18/13 (Maks Pen EOOD), C-255/02 (Halifax), C-439/04 (Axel Kittel) şi C-440/04 (Recolta Recycling), şi în condiţiile în care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a anulat decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei şi a obligat pârâta la soluţionarea pe fond a acesteia, că organul fiscal trebuia să prezinte elementele obiective care să-i permită să concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări.

42. Potrivit dispoziţiilor legale de drept intern incidente în cauză, în ceea ce priveşte TVA, art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile", iar conform art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ, "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

43. Dreptul de deducere şi condiţiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivel comunitar prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

44. Potrivit acestor dispoziţii, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată atât de îndeplinirea cerinţelor de fond, cât şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

45. Aspectele ce ţin de încălcarea legislaţiei fiscale de către furnizori, comportamentul fiscal inadecvat al acestora, nu sunt de natură, raportat la cele constatate, să conducă pârâta să refuze dreptul reclamantei la deducerea TVA, cât timp nu s-a probat că acestea reprezintă situaţii imputabile reclamantei.

46. De la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul naţional trebuie interpretat şi în conformitate cu dreptul Uniunii Europene. Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat." (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében kft Péter Dávid, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11).

47. De asemenea, prin Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că "49 În schimb, atunci când condiţiile de fond şi de formă prevăzute de A şasea directivă pentru naşterea şi exercitarea dreptului de deducere sunt întrunite, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de această directivă să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de o fraudă privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârea Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, EU:C:2006:16, punctele 51, 52 şi 55, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, EU:C:2006:446, punctele 44-46 şi 60, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 44, 45 şi 47)".

48. S-a subliniat că "50 Este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, şi Hotărârea LVK- 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64)".

49. Recurenta a reiterat şi susţinerile privind starea de fapt, faptul că în cazul mai multor firme care au avut relaţii cu reclamanta aceeaşi persoană putea utiliza un certificat digital, faptul că posibilul circuit infracţional nu cuprinde doar firme româneşti, că organele de inspecţie fiscală au analizat operaţiunile derulate cu partenerii comerciali ai firmei, pentru fiecare furnizor, arătând punctual motivele care au condus la neacordarea exercitării dreptului de deducere a TVA, caracteristici care se circumscriu noţiunii de "elemente obiective". De asemenea, a reiterat susţinerile privind nedeţinerea şi neprezentarea de către reclamantă a documentelor de transport, care ar fi fost de natură a confirma realitatea circuitului mărfurilor, faptul că lipsa documentelor de transport trebuie să fie luată în considerare în cadrul unei aprecieri globale, că CJUE a statuat că nu se opune refuzării exercitării dreptului de deducere a TVA în situaţia în care persoana care a achiziţionat bunurile "nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă".

50. Instanţa de fond a reţinut şi a răspuns acestor susţineri invocate de pârâtă. A constatat în mod corect că suspiciunile organului fiscal vizează comportamentul firmelor furnizoare (inactivitatea ulterioară momentului emiterii facturilor fiscale prezentate de reclamantă, nedeclararea tranzacţiilor, deducerea incorectă a TVA-ului), nu al reclamantei, că reclamanta deţine facturi întocmite în condiţiile legii, contravaloarea mărfurilor a fost înregistrată în evidenţa contabilă, iar acestea au fost revândute pe piaţa internă, documentele care pot proba vânzarea efectuată fiind puse la dispoziţia organelor de inspecţie (toate actele de provenienţă a mărfii din care rezulta că marfa a ajuns şi a fost înregistrată la reclamantă), iar cu privire la lipsa documentelor de transport pentru marfa achiziţionată de la "societăţi fantomă", că nu reclamantei acesteia îi revenea proba respectivă, câtă vreme transportul mărfurilor achiziţionate de la societăţile enumerate în RIF nu a fost în sarcina sa, iar reclamanta a făcut dovada intrării bunurilor în gestiune cu Notele de intrare-recepţie, care, în conformitate cu OMFP nr. 3512/2008, reprezintă documente de înregistrare în contabilitate. De asemenea, a subliniat în mod întemeiat lipsa unor prevederi legale care să-i impună reclamantei să procedeze precum firmele afiliate (B. S.R.L., F. S.R.L. sau G. SRL) care au efectuat achiziţii intracomunitare direct de la furnizorul H. a.s. Slovacia în perioada 2010-2013, fără a apela la societăţi (prezumate de pârâtă a fi de tip "fantomă") precum Q. S.R.L., R. S.R.L., respectiv D. S.R.L..

51. Recurenta invocă în sprijinul susţinerilor sale, ca practică judiciară, considerentele unei decizii pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, nr. 1470/2015, din care citează exclusiv un paragraf, fără a observa, însă, că "elementele obiective" reţinute în respectiva cauză pentru a justifica refuzul dreptului de deducere a TVA nu se rezumau la documente de transport, ci şi la lipsa înregistrărilor în contabilitate, neîntocmirea balanţei contabile, elemente privind întocmirea facturilor, refacturarea în aceeaşi zi către o societate aflată în relaţii de afiliere, din coroborarea cărora s-a constatat că tranzacţiile nu au fost reale.

52. Este de observat că, în raport de situaţia de fapt, susţinerile privind neprezentarea anumitor înscrisuri (documente de transport) reprezintă aspecte care exced practicii constante Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care nu condiţionează dreptul de deducere de aspecte formale excesive. Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea executării operaţiunilor cu documente valabil întocmite, fiind obligatoriu şi să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate, aceste documente fiind constituite de facturile înregistrate în contabilitate care constituie documente justificative.

53. Susţine recurenta, cu trimitere la cauza C-425/06 Part Service S.R.L., că scopul esenţial al operaţiunilor în cauză, potrivit unui ansamblu de elemente obiective, este obţinerea unui avantaj fiscal, iar în cauza dedusă judecăţii s-a demonstrat că avantajul fiscal îl reprezintă chiar exercitarea dreptului de deducere a TVA, că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, cu trimitere la cauza C-110/94 Inzo şi pct. 24 din cauza C-268/83 Rompelman.

54. Într-adevăr, în cauzele C-110/94 Inzo şi C-268/83 Rompelman, Curtea de Justiţie a subliniat că "celui care solicită deducerea de TVA îi revine sarcina de a stabili dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru a beneficia de aceasta şi, în special, dacă îndeplineşte criteriile unei persoane plătitoare de impozit". Cu privire la acest fapt, însă, instanţa de fond a subliniat că reclamanta deţine facturi întocmite în condiţiile legii, contravaloarea mărfurilor a fost înregistrată în evidenţa contabilă, iar acestea au fost revândute pe piaţa internă, documentele care pot proba vânzarea efectuată fiind puse la dispoziţia organelor de inspecţie (toate actele de provenienţă a mărfii din care rezulta că marfa a ajuns şi a fost înregistrată la reclamantă).

55. În ceea ce priveşte cauza C-425/06 Part Service S.R.L., Curtea de Justiţie a subliniat că "42 La punctele 74 şi 75 din Hotărârea Halifax şi alţii, citată anterior, Curtea a statuat în primul rând, în cadrul interpretării Celei de a şasea directive, că existenţa unei practici abuzive poate fi reţinută atunci când: operaţiunile în cauză, în pofida aplicării formale a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din A şasea directivă şi din legislaţia naţională de transpunere a acestei directive, au ca rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii; potrivit unui ansamblu de elemente obiective, scopul esenţial al operaţiunilor în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal" şi a precizat că "44 Prin urmare, când a subliniat, la punctul 82 din aceeaşi hotărâre, că, în orice caz, operaţiunile în cauză în acţiunea principală aveau ca singur obiectiv obţinerea unui avantaj fiscal, Curtea nu a acordat acestei împrejurări calitatea de condiţie de existenţă a unei practici abuzive, ci a subliniat numai că, în litigiul cu care este sesizată instanţa de trimitere, pragul minim care permite calificarea unei practici ca abuzive era chiar depăşit. Prin urmare, trebuie să se răspundă la prima întrebare adresată că A şasea directivă trebuie interpretată în sensul că poate fi constatată o practică abuzivă în cazul în care urmărirea unui avantaj fiscal constituie scopul esenţial al operaţiunii sau al operaţiunilor în cauză".

56. Or, în cauză, contrar susţinerilor recurentei, nu s-a demonstrat în niciun fel faptul că scopul esenţial al operaţiunilor în cauză efectuate de reclamantă l-a constituit chiar exercitarea dreptului de deducere a TVA.

57. Susţinerile recurentei referitoare, în esenţă, la refuzul dreptului la deducerea TVA din cauza faptului că reclamanta şi partenerii săi comerciali au contribuit la formarea unor circuite comerciale de fraudă tip carusel, sunt nefondate.

58. În conformitate cu principiul neutralităţii TVA, eventuala existenţă a unor cercetări în curs sau suspiciuni cu privire la conduita fiscală a furnizorului nu poate conduce la concluzia unui comportament fiscal inadecvat în ceea ce o priveşte pe reclamantă, pretinsele încălcări ale legislaţiei fiscale de către furnizori nefiind de natură să atragă, în mod automat, sancţiuni la nivelul reclamantei, fiind în sarcina autorităţilor care au constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea beneficiarului verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest beneficiar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere făcea parte dintr-o operaţiune de fraudă privind TVA.

59. În cauză, autoritatea fiscală nu a probat că reclamanta a fost implicată în eventualele nereguli săvârşite de către societăţile furnizoare, pentru ca organul fiscal să refuze recunoaşterea deductibilităţii taxei aferente bunurilor achiziţionate. Prin urmare, cât timp nu a fost dovedită participarea reclamantei la fraudă, nu se poate considera că aceasta nu are dreptul la deducerea TVA pe care a achitat-o furnizorilor.

60. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când achiziţia este efectuată de un contribuabil care cunoştea sau avea posibilitatea să cunoască faptul că participă la o operaţiune de fraudare a TVA (Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04), că "74 (...) în domeniul TVA se poate constata existenţa unei practici abuzive numai dacă, pe de o parte, operaţiunile în cauză, în pofida aplicării formale a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile pertinente ale celui de al şaselea Directiva şi legislaţia naţională care o transpune conduc la apariţia unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor dispoziţii. 75 În al doilea rând, din mai multe elemente obiective rezultă că obiectivul esenţial al operaţiunilor vizate este obţinerea unui avantaj fiscal. Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 89 din concluzii, interzicerea abuzului nu este relevantă în cazul în care activitatea economică efectuată poate avea o altă explicaţie decât simpla obţinere a avantajelor fiscale" (Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax, C-255/02).

61. Refuzul dreptului de deducere a TVA trebuie să fie întemeiat de organele fiscale pe circumstanţe obiective care să demonstreze, dincolo de neregulile din amonte, faptul că reclamanta a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la o operaţiune frauduloasă (Hotărârea din 6 iulie 2006, pronunţată în cauzele conexate C-439/04 Axel Kittel şi C-440/04 Recolta Recycling), iar "[…] refuzarea dreptului de deducere constituie o excepţie la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări […]" (cauza C-285/11 Bonik Eood, pct. 43). Or, în cauză, aşa cum s-a reţinut, organele fiscale nu au probat astfel de împrejurări.

62. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care instanţa de fond a admis acţiunea formulată de reclamantă şi a anulat Decizia nr. 3506/16.05.2018 de soluţionare a contestaţiei şi Decizia de impunere nr. x/19.05.2014, pentru suma de 2.552.498 RON şi accesoriile aferente, este legală, fiind pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material.

VI Soluţia instanţei de recurs

63. Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare invocat de recurenta pârâtă, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad împotriva sentinţei civile nr. 340 din 18 decembrie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 decembrie 2020.