Joint and several tax liability for a former shareholder: scope of bad faith and causal nexus in insolvent corporate debts

Şedinţa publică din data de 10 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la nr. x/2017 la Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş - Serviciul Fiscal Municipal Curtea de Argeş şi a solicitat anularea Deciziei nr. 192/21.11.2017 şi a Deciziei nr. 52064/12.09.2017, cu plata cheltuielilor de judecată.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 126/F-C din 6 noiembrie 2018, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamantul A. şi a anulat Decizia nr. 192/21.11.2017 şi Decizia nr. 52064/12.09.2017, a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 15.887,34 RON.

III Recursul formulat de pârâtă

3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a solicitat admiterea căii de atac şi în rejudecare respingerea acţiunii.

4. În motivarea recursului, a arătat că hotărârea primei instanţe a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, pe care prima instanţă le-a analizat exclusiv prin prisma lipsei calităţii de administrator al S.C. B. S.R.L. a reclamantului, precum şi prin prisma datei la care obligaţiile financiare ale societăţii deveneau scadente, fără să ţină seama de faptul că răspunderea poate fi angajată şi în sarcina oricăror altor persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, ca şi de faptul că obligaţiile fiscale provin din perioada 2011 - 2015, care include şi perioada în care reclamantul era asociat şi director al acestei societăţi, şi în această calitate a contractat lucrări cu C. S.A. Curtea de Argeş, în cadrul căreia era angajat ca inginer, responsabil de lucrările efectuate la partenerul S.C. B. S.R.L., şi care au generat debite suplimentare care au dus la insolvabilitatea societăţii. De asemenea, instanţa şi-a depăşit competenţa, în sensul că a făcut aprecieri şi asupra legalităţii şi temeiniciei obligaţiilor fiscale stabilite prin acte de inspecţie, respectiv decizii de impunere, în sarcina societăţii debitoare.

5. Prin acţiunile sale, reclamantul a contribuit la constituirea unor debite la bugetul general consolidat al statului în perioada în care a avut calitatea de asociat şi a îndeplinit în cadrul firmei funcţia de director, aşa cum se menţionează în procesul-verbal încheiat în data de 24.06.2015 de către DNA Piteşti, fiind în acelaşi timp şi angajat ca inginer la C. S.A. Curtea de Argeş. Instanţa de fond trebuia să constate că reclamantul a avut calitatea de administrator de fapt, chiar şi al unei părţi din activitatea societăţii, funcţia de director fiind o funcţie administrativă. Deci, se impunea analiza incidenţei prevederilor art. 71 şi art. 75, coroborate cu art. 197 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 31/1990, din punct de vedere al administrării de fapt a tranzacţiilor respective, din funcţia de director, de către reclamant, precum şi prin prisma conflictului de interese, dată fiind calitatea de angajat la partenerul contractual, şi nu numai din interpretarea declarativă a legii şi a contractului de societate care prevede asupra calităţii de administrator în societate. În cadrul cercetărilor penale, în general, şi în special în cazul de faţă, ancheta se efectuează în sensul distincţiei dintre "administratorul de drept", nominalizat în înscrisurile societăţii, şi "administratorul de fapt", care administrează efectiv una sau mai multe activităţi in cadrul societăţii.

6. Cu privire la operaţiunile comerciale tranzacţionate între cele două societăţi, prima instanţă le-a analizat ca pe o simplă furnizare de produse, contracte de vânzare - cumpărare, motivând in cuprinsul sentinţei că nu poate fi reţinută susţinerea organelor fiscale conform căreia nu au existat documente justificative privind achiziţia de material, care ulterior au fost folosite în executarea contractelor încheiate între cele două societăţi. Instanţa de fond nu a luat în considerare niciunul din elementele invocate care demonstrează că în perioada 2011-2012 între S.C. B. S.R.L. şi C. S.A. Curtea de Argeş au fost încheiate contracte privind implementarea unui sistem centralizat de baze de date, ponderea veniturilor către C. S.A. fiind de 99,2%; s-a constatat că facturile emise către C. S.A. nu sunt însoţite de situaţii de lucrări sau alte documente justificative ale cheltuielilor directe şi indirecte ce au stat la baza serviciilor; în evidenţa contabilă a S.C. B. S.R.L nu au fost identificate bonuri de consum pentru ieşirile din gestiune cu privire la lucrările efectuate de C. S.A., aşa cum rezultă din procesul-verbal din data de 24.06.2015 întocmit de DNA.. De altfel, referitor la sentinţa pronunţată in dosarul nr. x/2017, instanţa a reţinut in sarcina S.C. B. S.R.L. un prejudiciu, provenit din operaţiunea comercială arătată, de 193.573,76 RON impozit pe profit la care se adaugă accesorii, 264.765,80 RON TVA la care se adaugă accesorii, 31.072 RON impozit pe veniturile din dividende şi 24.075 RON accesorii ale impozitului pe dividende.

7. Instanţa de fond a analizat existenţa/inexistenţa relei - credinţe a reclamantului în determinarea prejudiciului suferit de societate strict prin raportare la data de 25.10.2015, când obligaţiile deveneau scadente, având in vedere toate actele de executare silită efectuate între timp şi care au întrerupt termenul de prescripţie, dată la care reclamantul nu mai era asociat al S.C. B. S.R.L.. Instanţa trebuia să analizeze contribuţia reclamantului la producerea efectivă a prejudiciului, cu atât mai mult cu cât toate actele de executare silită efectuate nu au avut ca efect recuperarea totală sau parţială a prejudiciului, ci, dimpotrivă, s-a constatat starea de insolvabilitate a societăţii, în condiţiile art. 25 alin. (2) din Legea 207/2015.

8. Dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate sub aspectul analizei contribuţiei reclamantului la producerea efectivă a prejudiciului, ca urmare a nedeclarării şi/sau neachitării obligaţiilor fiscale, respectiv al analizei modului de administrare de fapt a activităţii societăţii, încheierea şi implementarea tranzacţiilor comerciale cu C. S.A., inclusiv al posibilului conflict de interese, şi nu numai strict prin raportare la data scadentă a obligaţiilor fiscale şi la înţelesul strict gramatical al normei legale şi al contractului de societate.

9. Referitor la neformularea cererii de intrare in insolventa a societăţii, consideră ca prevederile legale incidente in cauza trebuie interpretate în raport de conducerea efectivă a societăţii, administrarea de fapt exercitată până în anul 2013 de către reclamant, aşa cum a arătat anterior. În ce priveşte sancţiunea ce urma a se aplica administratorului, asociatul - reclamant trebuia să convoace adunarea asociaţilor, urmând a se analiza activitatea administratorului şi in ce măsură sau nu se impunea revocarea. Acest fapt ar fi demonstrat că asociatul nu a fost de rea - credinţă, nu a avut cunoştinţă de operaţiunile economice nedeclarate de societatea B. şi nu ar fi acceptat conducerea defectuoasă a societăţii care a determinat in final intrarea in insolvenţă, dosarul aflându-se pe rolul Tribunalului Specializat Argeş (dosar nr. x/2018, deschisă procedura la data de 11.06.2018).

10. Recurenta a solicitat să se ia în considerare şi următoarele argumente: prin activitatea desfăşurată a acţionat cu rea credinţă faţă de interesele societăţii, în sensul că a căutat să evite declararea operaţiunilor economice derulate cu C. S.A.; în calitate de asociat avea obligaţia să supravegheze activitatea, să verifice evidenţa contabilă a firmei, a modului de calcul şi declarare a impozitelor şi taxelor datorate bugetului general consolidat; conceptul de rea-credinţă este sinonim cu o atitudine incorectă şi rău intenţionată în raport de principiile binelui, cinstei, corectitudinii (decizia ICCCJ - SCAF nr. 2652/20.05.2010); reaua sa credinţă rezultă şi din atitudinea manifestată pe parcursul îndeplinirii procedurii prealabile emiterii deciziei angajării răspunderii solidare.

11. În continuare, recurenta pârâtă a reluat apărări formulate prin întâmpinarea depusă la instanţa de fond, şi anume:

- obligaţiile fiscale înregistrate de S.C. B. S.R.L. au fost stabilite prin declaraţiile fiscale întocmite şi depuse la organul fiscal, prin decizii de impunere şi prin decizii de calcul accesorii şi provin din perioada 01.01.2011 - 30.06.2015, cele rezultate din decizia de impunere în documentul denumit «Analiza tehnico - economică lucrări de mentenanţă» ce conţine rezultatul auditului intern de urmărire efectuat la S.C. Hidrocentrale Curtea de Argeş, referitor la lucrările de implementare a Sistemului online de monitorizare;

- în aceeaşi perioadă în care reclamantul a avut calitatea de asociat la S.C. B. S.R.L. au fost descoperite nereguli în activitatea acestei societăţi şi în ce priveşte relaţiile contractuale cu S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L.;

- potrivit comunicatului DNA, public, reclamantul A. a fost trimis în judecată, alături de alţi inculpaţi (fosta conducere a S.C. Hidrocentrale Curtea de Argeş şi alţi angajaţi acesteia) pentru săvârşirea infracţiunilor de corupţie prevăzute de Legea 78/2000, abuz în serviciu, fals şi complicitate la aceste infracţiuni, în legătură cu implementarea unor sisteme de software; pe rolul Tribunalului Argeş s-a constituit dosarul nr. x/2016, conexat la dosarul nr. x/2015, cu următorul termen de judecată la 12.02.2019;

- răspunderea solidară cu debitorul aflat în stare de insolvabilitate revine nu numai administratorului, ci şi oricăror alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale; reclamantul, în calitate de asociat, avea dreptul şi obligaţia de a convoca adunarea asociaţilor pentru a stabili mandatarea administratorului de a formula cerere de deschidere a procedurii insolventei, avea dreptul şi obligaţia de a verifica documentele societăţii şi modul de administrare a acesteia, precum şi de a solicita dovada declarării si achitării obligaţiilor fiscale ale societăţii, conform prevederilor Legii 31/1990, avea obligaţia să supravegheze activitatea firmei şi să asigure resursele necesare pentru îndeplinirea obligaţiilor fiscale către bugetul de stat; cele 50% de părţi sociale deţinute îi dădeau dreptul convocării AGA, în sensul urmăririi, demiterii din funcţie şi acţionării în judecată a administratorului.

- reclamantul nu a făcut niciun fel de demersuri pentru a se asigura că obligaţiile fiscale ale societăţii sunt corect şi legal stabilite; de altfel, atitudinea sa este justificată de interesul personal derivat din calitatea de angajat al partenerului contractual, dovedit în cadrul procesului penal; alături de reclamant răspunde solidar pentru obligaţiile fiscale restante şi F., conform C. civ., art. 1382 şi art. 1383; prejudiciul reţinut în sarcina celor două persoane provine din anii 2011-2015, în care este inclusă şi perioada în care reclamantul a avut calitatea de asociat; fapta ilicită este condiţionată de existenţa calităţii de asociat, acţionar, administrator sau orice altă persoană fizică ce desfăşoară o activitate în interesul persoanei juridice, dar această activitate are ca rezultat starea de insolvabilitate; prejudiciul îl reprezintă obligaţiile fiscale restante; esenţa răspunderii civile delictuale constă în existenţa unui prejudiciu, cauzat prin încălcarea drepturilor şi obligaţiilor stabilite prin norme imperative; legătura de cauzalitate între fapta ilicită şi prejudiciu este reglementată de dispoziţiile art. 25 Codul de procedură fiscală.

- în ce priveşte susţinerea potrivit căreia deciziile sunt nule întrucât a fost invocată ca temei de drept Legea 85/2014, în loc de Legea 85/2006, nu poate fi admisă, deoarece invocarea eronată a unui alt act normativ ca temei al actului administrativ fiscal nu constituie un element determinant pentru calificarea exactă a actului în sine.

12. Recurenta a mai arătat că instanţa de fond nu a ţinut seama nici de concluziile raportului de expertiză, nici nu a motivat hotărârea pronunţată şi în funcţie de această probă care a stabilit cu certitudine prejudiciul adus bugetului general consolidat al statului în perioada în care reclamantul a fost asociat si director al S.C. B. S.R.L..

13. In subsidiar, a solicitat aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul reducerii părţii din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, apreciind că acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei.

IV Apărările formulate de intimatul reclamant

14. Intimatul-reclamant a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

15. În prealabil, a arătat că este inadmisibilă solicitarea de casare a sentinţei şi trimitere spre rejudecare, în raport de dispoziţiile art. 497 C. proc. civ. obiectul cauzei nu se circumscrie analizării legalităţii şi temeiniciei Deciziei de impunere nr. x/30.09.2015, care, la rândul său, face obiectul dosarului nr. x/2017 al Curţii de Apel Piteşti; a invocat prin acţiune mai multe critici de nelegalitate şi netemeinicie pe care instanţa de fond nu le-a mai analizat, considerând că nu a fost îndeplinită condiţia sine qua non de săvârşire a faptei imputate cu rea-credintă, astfel că în măsura în care s-ar dispune casarea sentinţei recurate, singura soluţie legală ar fi casarea cu trimitere spre rejudecare la Curtea de apel Piteşti.

16. În continuare, a arătat argumente de fond care justifică respingerea recursului ca vădit nefondat. În esenţă, a arătat, în ceea ce priveşte pretinsa aplicare greşită a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, că instanţa de fond a oferit o interpretare judicioasă a acestor norme, reţinând că nu a avut niciodată atribuţii executive care să îi permită/să îl oblige la declararea şi plata obligaţiilor fiscale ale S.C. B. S.R.L; condiţiile esenţiale pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului sau a altei persoane care au determinat nedeclararea sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale de către debitorul persoană juridică sunt următoarele: în primul rând, să se fi constatat starea de insolvabilitate a societăţii, operaţiune care se face de către organul fiscal competent, în condiţiile art. 265 din Codul de procedură fiscal, în al doilea rând să se demonstreze de autoritatea fiscală că administratorul, asociatul sau altă persoană a determinat cu rea-credinţâ insolvabilitatea persoanei juridice, prin nedeclararea sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

17. Astfel cum a rezultat din probatoriul administrat la fond şi cum temeinic şi legal a reţinut prima instanţă, nu a determinat cu rea-credinţâ insolvabilitatea persoanei juridice, prin nedeclararea sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, astfel că demararea procedurii de atragere a răspunderii solidare este nelegală şi netemeinică. Motivele pentru atragerea răspunderii solidare reţinute în decizia de soluţionare a contestaţiei şi reiterate în memoriul de recurs sunt diferite de cele din decizia de atragere a răspunderii solidare.

18. Instanţa de fond nu a depăşit limitele de competentă, ci doar a conferit valoare probatorie şi relevanţă juridică sentinţei Curţii de Apel Piteşti prin care s-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere privind pe societatea B. S.R.L. Din moment ce titlul de creanţă ce stă la baza emiterii Deciziei de angajare a răspunderii solidare, Decizia de impunere nr. x/30.09.2015, a fost anulat în cea mai mare parte de instanţa de contencios administrativ, în dosarul nr. x/2017, rezultă că în mod corect se impunea şi anularea Deciziei de angajare a răspunderii.

19. În mod nelegal şi netemeinic recurenta susţine că, pretins administrator în fapt, ar fi avut obligaţia de a solicita instanţei deschiderea procedurii insolventei debitoarei B. S.R.L, cu interpretarea şi aplicarea vădit eronată a prevederilor art. 66 din Legea 85/2014 (art. 27 din Legea 85/2006)

20. Nu în ultimul rând, a mai arătat intimatul reclamant, organele fiscale fac trimitere şi invocă anumite sesizări penale, pentru prima dată în recurs, chiar dacă ar trebui să primeze prezumţia de nevinovăţie şi chiar dacă nu au reuşit să facă dovada (nici nu au invocat până acum) vreunei înrâuriri asupra prezentei cauze, astfel că este inutil să analizeze suplimentar acest aspect. În ceea ce priveşte expertiza, instanţa de fond nu a valorificat concluziile expertizei deoarece motivul admiterii acţiunii a fost acela al nedovedirii relei-credinţe, condiţie pentru atragerea răspunderii solidare.

VI Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

21. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., aplicarea greşită a normelor de drept material, prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, Înalta Curte constată următoarele:

22. Prin procesul-verbal nr. x/27.03.2017 emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, Serviciul Fiscal Municipal Curtea de Argeş, a fost declarată starea de insolvabilitate a debitoarei S.C. B. S.R.L., având în vedere că aceasta era înscrisă cu obligaţii fiscale restante în sumă totală de 2.876.749 RON şi nu înregistra, la acea dată, bunuri şi venituri urmăribile

23. Prin Decizia nr. 52064/12.09.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, Serviciul Fiscal Municipal Curtea de Argeş, s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului A. pentru suma de 2.876.749 RON, compusă din debit principal în sumă de 1.518.145 RON şi accesorii, în temeiul dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) şi art. 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, având în vedere calitatea acestuia de asociat cu cotă - parte din beneficii de 50 %, deţinută în perioada 22.06.2005 - 08.02.2013, la S.C. B. S.R.L..

24. În motivarea deciziei s-a arătat că prin procesul-verbal nr. x/27.03.2017 a fost declarată starea de insolvabilitate a debitoarei S.C. B. S.R.L., iar reclamantul A. a fost asociat al societăţii cu o cotă de 50% din părţile sociale în perioada 22.06.2005-08.02.2013, F. având calitatea de asociat şi administrator al societăţii debitoare, obligaţiile fiscale datorate bugetului general consolidat provenind din decizii de impunere şi declaraţiile de impozite şi taxe depuse de contribuabil, aferente obligaţiilor datorate cu termen scadent începând cu data de 25.10.2015, şi din deciziile de calcul accesorii emise de SFM Curtea de Argeş aferente obligaţiilor neachitate în termen.

25. S-a mai arătat că organul de executare silita din cadrul SFM Curtea de Argeş a întreprins măsuri de executare silită constând in emiterea de somaţii, titluri executorii, popriri, sechestre; faptul că, în urma tuturor acestor demersuri, contribuabilul nu a făcut dovada stingerii obligaţiilor, dovedeşte că fapta este săvârşită cu intenţie; în conformitate cu dispoziţiile art. 12 din Legea nr. 207/2015, reprezentantul legal al societăţii debitoare nu a respectat aceste prevederi legale, dând dovadă de "rea-credinţă", în sensul că nu a achitat la termen obligaţiile fiscale, nu a efectuat demersuri pentru achitarea obligaţiilor restante, pentru care au fost aplicate măsuri de executare silită, aceasta reprezentând în mod evident o dovadă a relei credinţe şi a intenţiei de a prejudicia creditorul fiscal.

26. De asemenea, s-a mai arătat, nu a respectat nici prevederile legale reglementate de Legea insolvenţei nr. 85/2014, cu modificările şi completările ulterioare, nu şi-a îndeplinit obligaţiile legale ce i-au revenit in calitate de reprezentant legal al societăţii debitoare, cu drept de decizie, a dovedit dezinteres în îndeplinirea obligaţiilor fiscale şi rea-credinţă.

27. S-a menţionat, având în vedere caracterul de solidaritate al răspunderii, că pentru obligaţiile fiscale restante ale debitorului S.C. B. S.R.L. mai răspunde în solidar şi F..

28. Contestaţia administrativ-fiscală formulată de reclamant împotriva acestei decizii a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 192/21.11.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti. S-a reţinut că obligaţiile fiscale datorate provin din Decizia de impunere nr. x/30.09.2015, declaraţia de impozite şi taxe depusă la data de 25.10.2015 şi din deciziile de calcul accesorii pentru neachitarea la scadenţă, că reclamantul, în calitate de asociat, a acţionat cu rea-credinţă faţă de interesele societăţii, în sensul că a căutat să evite declararea operaţiunilor economice derulate cu C. S.A., faptul că avea obligaţia să supravegheze activitatea firmei, să verifice evidenţa contabilă a acesteia, a modului de calcul şi declarare a impozitelor şi taxelor datorate către bugetul general consolidat

29. Prin sentinţa recurată a fost admisă cererea formulată de reclamant şi au fost anulate decizia de angajare a răspunderii solidare şi decizia de soluţionare a contestaţiei.

30. Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în temeiul cărora s-a decis de organul fiscal angajarea răspunderii solidare a reclamantului pentru obligaţiile fiscale datorate de S.C. B. S.R.L.,"(2) Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (...) d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale".

31. Rezultă din aceste dispoziţii că, pentru a fi atrasă răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil, este necesar ca debitorul să fie declarat insolvabil, iar administratorii sau orice alte persoane, cu rea-credinţă, să determine nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale

32. Art. 25 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 precizează că "Răspunderea persoanelor prevăzute de prezentul articol priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii ale perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare".

33. Instanţa de fond a reţinut în mod corect, raportat la temeiul de drept invocat în decizia de angajare a răspunderii solidare, că nu s-a precizat dacă sunt incidente ambele ipoteze ale normei indicate, nedeclararea şi neachitarea, însă, având în vedere că în conţinutul deciziei de angajare a răspunderii solidare s-a arătat că reclamantul nu a efectuat demersuri pentru achitarea obligaţiilor restante pentru care au fost aplicate măsuri de executare silită, ipoteza analizată a fost determinarea, cu rea-credinţă, de către reclamant, în calitate de asociat, a neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

34. Este de observat, de asemenea, că analiza legalităţii actului administrativ se raportează la motivele de fapt şi de drept invocate de emitentul actului administrativ contestat în cauză, Decizia nr. 52064/12.09.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, Serviciul Fiscal Municipal Curtea de Argeş, ale cărei elemente au fost expuse anterior.

35. În acest context, a observat în mod corect instanţa de fond că susţinerea potrivit căreia reclamantul a căutat să evite declararea operaţiunilor economice derulate cu C. S.A. a intervenit prin Decizia nr. 192/21.11.2017 de soluţionare a contestaţiei administrative, neconstituind, aşadar, motiv de emitere a actului administrativ prin care s-a dispus atragerea răspunderii solidare, fapt omis de recurentă, însă, prin cererea de recurs.

36. În acelaşi sens, este de menţionat că prin cererea de recurs au fost formulate ample susţineri referitoare la operaţiunile comerciale derulate de S.C. B. S.R.L., împrejurări care nu au fost invocate şi nu au constituit motive de emitere a deciziei de atragere a răspunderii solidare contestate, analiza legalităţii deciziei de atragere a răspunderii realizându-se în mod corect în raport de cele reţinute de organul fiscal prin această decizie şi probatoriul administrat.

37. Cu privire la susţinerile din recurs privind operaţiunile comerciale relizate de S.C. B. S.R.L., instanţa de fond a reţinut în mod corect soluţia pronunţată în dosarul nr. x/2017 al Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/30.09.2015, prin care s-au constatat obligaţiile fiscale datorate de S.C. B. S.R.L., avută în vedere la emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului cu acest debitor.

38. Mai mult, este de precizat faptul că sentinţa nr. 112/22.10.2018, pronunţată în această cauză de Curtea de Apel Piteşti, a rămas definitivă prin respingerea de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 6129/18.11.2020, a recursului formulat de recurentele-pârâte ANAF-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi ANAF-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş.

39. Prin sentinţa nr. 112/22.10.2018 a fost desfiinţată în parte Decizia de impunere nr. x/30.09.2015, fiind menţinută în ce priveşte suma de 193.573,76 RON reprezentând impozit pe profit, plus accesorii fiscale aferente, suma de 216.484,8 RON reprezentând TVA plus accesoriile aferente, precum şi suma de 31.072 RON reprezentând impozit pe veniturile din dividende şi 24.075 RON accesorii ale impozitului pe dividende.

40. În contextul susţinerile recurentei privind operaţiunile comerciale desfăşurate de S.C. B. S.R.L. şi a criticilor invocate cu privire la cele reţinute de instanţa de fond din considerentele sentinţei pronunţate în dosarul nr. x/2017, se impune a fi evidenţiate următoarele aspecte constatate prin sentinţa nr. 112/22.10.2018 cu privire la obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.09.2015, cu referire la activitatea de inspecţie fiscală desfăşurată: din analiza raportului de inspecţie fiscală nr. x, Curtea de Apel Piteşti a constatat că s-a reţinut caracterul fictiv al serviciilor prestate de S.C.

B. S.R.L. către Societatea "Filiala pentru reparaţii şi Servicii C. Curtea de Argeş" S.A., dându-se o eficienţă deosebită raportului de constatare ştiinţifică întocmit de specialiştii DNA în baza Ordonanţei nr. 10/P/2013, apreciindu-se că nu au fost reale cheltuielile efectuate pentru prestarea respectivelor servicii, şi s-a reţinut faptul că achiziţiile de materiale, precum şi folosirea acestora în cadrul prestării de servicii, nu au fost demonstrate prin depunerea documentelor justificative; în ce priveşte realitatea prestării serviciilor această societate, Curtea de Apel Piteşti a constatat că tranzacţiile între cele două societăţi comerciale s-au derulat în baza unui număr de 9 contracte având ca obiect servicii de implementare sistem online, în perioada 2011-2012, care nu pot fi ignorate de organele fiscale, bazându-se doar pe existenţa unor probe, administrate în timpul cercetărilor penale, probe nevalidate printr-o hotărâre judecătorească definitivă, iar în condiţiile în care toate documentele contabile aparţinând reclamantei au fost ridicate de organele fiscale, inspectorii fiscali realizând doar o analiză a acestora prin sondaj, astfel cum se menţionează în partea introductivă a raportului de inspecţie fiscală, nu poate fi reţinută susţinerea organelor fiscale conform căreia nu au existat documente justificative privind achiziţia de materiale, care ulterior au fost folosite în executarea contractelor încheiate de către reclamantă cu această societate, constatările inspectorilor fiscali realizându-se cu nerespectarea obligaţiei prevăzută de art. 65 alin. (2) vechiul Codul de procedură fiscală;

în ce priveşte serviciile prestate către reclamanta S.C. B. S.R.L. de către S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L., a constatat că în mod greşit au apreciat organele fiscale că nu sunt deductibile cheltuielile aferente achiziţionării de servicii.

41. Sunt nefondate susţinerile recurentei privind faptul că instanţa de fond nu a avut în vedere că obligaţiile fiscale provin din perioada 01.01.2011-30.06.2015, aşa cum rezultă din decizia de impunere nr. x/30.09.2015, incluzând şi perioada in care reclamantul a avut calitatea de asociat, şi nu s-a raportat la data de 25.10.2015, când obligaţiile au devenit scadente

42. Instanţa de fond a reţinut în mod corect, având în vedere temeiul în drept în baza căruia a fost atrasă răspunderea solidară, pe de o parte, întrucât nu s-a probat faptul că reclamantul a deţinut şi calitatea de administrator al societăţii debitoare, că singura calitate ce poate fi atribuită reclamantului este cea de asociat, iar pe de altă parte împrejurarea că faptul că reclamantul nu şi-a îndeplinit obligaţiile legale ce i-au revenit în calitate de asociat al societăţii debitoare, dând astfel dovadă de rea-credinţă în îndeplinirea obligaţiilor fiscale, trebuie să privească perioada 22.06.2005 - 08.02.2013, în care reclamantul A. a fost asociat al societăţii cu o cotă de 50%, F. având calitatea de asociat şi administrator al societăţii debitoare. Dispoziţiile art. 25 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 prevăd imperativ că "Răspunderea persoanelor prevăzute de prezentul articol priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii ale perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare".

43. Susţinerile recurentei sunt nefondate, raportat la situaţia de fapt în cauză, astfel cum a fost reţinută de instanţa de fond din probele administrate, din care nu a rezultat că reclamantul a deţinut şi calitatea de administrator al societăţii debitoare în perioada 22.06.2005-08.02.2013, iar ulterior datei de 08.02.2013 nu s-a probat că reclamantul a mai deţinut vreo calitate în cadrul societăţii.

44. Obligaţia privind plata datoriilor fiscale revine administratorului şi nu asociatului. În conformitate cu dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi juridice,(...) sunt obligaţi să îndeplinească obligaţiile ce revin potrivit legislaţiei fiscale persoanelor sau entităţilor reprezentate. Aceşti reprezentanţi îndeplinesc obligaţiile fiscale de plată ale persoanelor sau entităţilor reprezentate din acele mijloace pe care le administrează". În acest sens erau şi dispoziţiile art. 20 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, abrogat prin Legea nr. 207/2015, care prevedeau că "(1) Reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi juridice, precum şi ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligaţi să îndeplinească obligaţiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele şi din averea acestora".

45. Or, în societăţile cu răspundere limitată, administratorul are calitatea de reprezentant legal şi are dreptul de a reprezenta societatea, astfel cum rezultă din dispoziţiile art. 71, art. 75 coroborate cu art. 197 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 31/1990 a societăţilor, în actul constitutiv al societăţilor cu răspundere limitată, conform art. 7 din Legea nr. 31/1990, fiind indicaţi asociaţii care reprezintă şi administrează societatea sau administratorii neasociaţi.

46. Referitor la susţinerile recurentei privind "administratorul de fapt", este de reţinut faptul că art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 se referă la persoane care deţin calitatea de administrator, calitate pe care reclamantul nu a deţinut-o, sau la alte "persoane", cu privire la care organul fiscal trebuie să probeze că au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, fapte nedovedite, însă, în cauză.

47. În ceea ce priveşte faptul că reclamantul A. a fost trimis în judecată alături de alţi inculpaţi (fosta conducere a S.C. Hidrocentrale Curtea de Argeş şi alţi angajaţi acesteia) pentru săvârşirea infracţiunilor de corupţie prevăzute de Legea 78/2000, abuz in serviciu, fals şi complicitate la aceste infracţiuni, în legătură cu implementarea unor sisteme de software, fiind constituit dosarul nr. x/2016, conexat la dosarul nr. x/2015 pe rolul Tribunalului Argeş, acest dosar este în curs de soluţionare pe rolul instanţei de fond, nefiind pronunţată o hotărâre, motiv pentru nu pot fi avute în vedere simplele susţineri ale recurentei referitoare la existenţa pe rol a unui dosar penal, neindicate, de altfel, în decizia de angajare a răspunderii solidare.

48. Susţinerea din recurs referitoare la faptul că faptul că s-a invocat nulitatea deciziilor întrucât a fost invocată ca temei de drept Legea 85/2014 în loc de Legea 85/2006 nu priveşte sentinţa recurată, instanţa de fond nereţinând acest motiv de nulitate.

49. Referitor la neformularea cererii de intrare în insolvenţă a societăţii, s-a menţionat în decizia de atragere a răspunderii faptul că reclamantul "nu a respectat nici prevederile legale reglementate de Legea insolventei nr. 85/2014, cu modificările si completările ulterioare", deşi atragerea răspunderii s-a realizat în baza art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, iar neîndeplinirea obligaţiei legale de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei constituie temei pentru atragerea răspunderii conform art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 şi se referă la administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit această obligaţie pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate, presupunând, aşadar, îndeplinirea acestor condiţii, coroborat cu cele ale legislaţiei în materia insolvenţei privind condiţiile prevăzute pentru deschiderea procedurii insolvenţei, care nu au fost în niciun fel analizate în decizia de atragere a răspunderii.

50. Cu privire la obligaţiile ce reveneau reclamantului, în calitate de asociat, în legătură cu demiterea din funcţie şi acţionarea în judecată a administratorului, potrivit art. 195 alin. (2) din Legea nr. 31/1990, mandatarea acestuia pentru a formula cerere de deschidere a procedurii insolventei, neinvocate, de altfel prin decizia de angajare a răspunderii, instanţa de fond a observat în mod corect, faţă de dispoziţiile art. 194 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 31/1990 care prevăd obligaţiile principale ale Adunării generale a asociaţilor, "b) să desemneze administratorii şi cenzorii, să îi revoce/demită şi să le dea descărcare de activitate, precum şi să decidă contractarea auditului financiar, atunci când acesta nu are caracter obligatoriu, potrivit legii; c) să decidă urmărirea administratorilor (...) pentru daunele pricinuite societăţii, desemnând şi persoana însărcinată să o exercite", corelate cu art. 192 alin. (2) din Legea nr. 31/1990, potrivit căruia "(2) Pentru hotărârile având ca obiect modificarea actului constitutiv este necesar votul tuturor asociaţilor, în afară de cazul când legea sau actul constitutiv prevede altfel", faptul că pentru revocarea administratorilor numiţi prin contractul de societate este necesar votul tuturor asociaţilor, deoarece revocarea administratorului numit prin actul constitutiv reprezintă o modificare a actului constitutiv, reclamantul deţinând, însă, numai o cotă de 50% din părţile sociale.

51. Din considerentele reţinute, raportat la motivele invocate în decizia de angajare a răspunderii solidare şi situaţia de fapt, rezultă că în mod legal instanţa de fond a constatat că recurenta pârâtă, prin decizia de angajare a răspunderii solidare, nu a făcut dovada modalităţii în care reclamantul A., în calitate de asociat, a determinat cu rea-credinţă neplata obligaţiilor fiscale, cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil răspund solidar cu acesta administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

52. În mod corect instanţa de fond a constatat că neachitarea la scadenţă a unor obligaţii datorate statului, precum şi faptul că în urma unor măsuri de executare silită întreprinse faţă de societatea debitoare nu au fost achitate de către reclamant debitele restante ale societăţii, în condiţiile în care acesta nu mai deţinea nicio calitate în cadrul societăţii debitoare de la data de 08.02.2013, nu este imputabilă reclamantului, şi nu se poate reţine reaua-credinţă a acestuia pentru neplata la termen a obligaţiilor fiscale.

53. Pentru angajarea răspunderii solidare, condiţia prevăzută imperativ de dispoziţiile legale este neachitarea cu rea-credinţă a obligaţiilor fiscale.

54. Sintagma "rea-credinţă" nu este definită de dispoziţiile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Art. 12 se referă la bună-credinţă, în sensul că "(1) Relaţiile dintre contribuabil/plătitor şi organul fiscal trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă. (2) Contribuabilul/Plătitorul trebuie să îşi îndeplinească obligaţiile şi să îşi exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege şi să declare corect datele şi informaţiile privitoare la obligaţiile fiscale datorate. (...) (4) Buna-credinţă a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedeşte contrariul".

55. Reaua-credinţă cu privire la neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, care a condus la insolvabilitatea debitorului, nu se prezumă, ci trebuie probată şi stabilită în raport de situaţia de fapt, de respectarea dispoziţiilor în materie fiscală, atitudinea persoanelor responsabile faţă de achitarea obligaţiilor fiscale.

56. Instanţa de fond a reţinut în mod corect că organul fiscal nu a indicat în concret şi nu a dovedit implicarea reclamantului în ajungerea societăţii în stare de insolvabilitate, limitându-se la a descrie situaţia de fapt şi de drept, fără să demonstreze legătura de cauzalitate dintre starea de insolvabilitate a societăţii debitoare şi faptele imputate reclamantului, precum şi faptul că reaua-credinţă trebuie dovedită şi nu doar afirmată şi trebuie să existe la momentul la care obligaţiile fiscale trebuie îndeplinite; în acest sens, de altfel, în mod greşit face referire recurenta la reaua-credinţă a reclamantului rezultată din atitudinea manifestată pe parcursul îndeplinirii procedurii prealabile emiterii deciziei angajării răspunderii solidare.

57. Raportat la situaţia de fapt, astfel cum a fost reţinută de organul fiscal prin decizia de angajare a răspunderii, dar cum a rezultat şi din probatoriul administrat în cauză, nu s-a dovedit că reclamantul s-a aflat în pasivitate nejustificată, cu rea-credinţă, cu privire la îndeplinirea obligaţiei de achitare a creanţelor datorate bugetului de stat de debitor, care au condus la insolvabilitatea acestuia.

58. Simpla constatare a stării de insolvabilitate, existenţa obligaţiilor fiscale restante, al căror cuantum, de altfel, s-a redus major ca urmare a anulării deciziei de impunere prin care aceste obligaţii au fost stabilite în sarcina debitorului insolvabil, prin hotărâre judecătorească definitivă, astfel cum s-a arătat anterior, nu reprezintă condiţii suficiente pentru atragerea răspunderii, în condiţiile în care dispoziţiile legale prevăd în mod necesar şi obligatoriu administrarea unor dovezi pertinente şi concludente din care să rezulte reaua-credinţă.

59. Referitor la susţinerea recurentei privind faptul că instanţa de fond nu a ţinut seama nici de concluziile raportului de expertiza, care a stabilit cu certitudine prejudiciul adus bugetului general consolidat al statului în perioada în care reclamantul a fost asociat al S.C. B. S.R.L., este de observat, pe de o parte, faptul că în mod evident nu acesta a fost obiectivul expertizei efectuate în cauză, prin care s-a precizat exclusiv din ce este compusă suma imputată reclamantului prin decizia contestată şi s-a evidenţiat modul de calcul pentru perioada 2011- iunie 2012, respectiv pentru perioada 2011- februarie 2013, iar pe de altă parte, faptul că expertiza are doar rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate, instanţa este cea care, potrivit dispoziţiilor art. 264 C. proc. civ., examinează probele administrate, puterea doveditoare a probelor fiind lăsată, aşadar, la libera apreciere a instanţei. În cauză, instanţa a constatat că nu s-a făcut dovada relei-credinţe, condiţie pentru angajarea răspunderii solidare în condiţiile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, şi nu a mai analizat celelalte argumente invocate prin cererea de chemare în judecată, în dovedirea căreia a fost administrat probatoriul.

60. Pentru aceste motive, în mod corect instanţa de fond a constatat că sunt întemeiate motivele de nelegalitate invocate de reclamant şi a anulat Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/12.09.2017 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 192/21.11.2017, cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind nefondate motivele de recurs.

61. În ceea ce priveşte solicitarea recurentei pârâte de reducere a cheltuielilor de judecată. apreciind ca acesta este disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei, conform prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., care prevăd că "(2) Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei", analiza acestui motiv implică o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate (În acest sens Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, pct. 36 şi 37).

VI Soluţia instanţei de recurs

62. Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare invocat prin cererea de recurs de către recurentă, prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

63. În temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., care prevăd că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, la cererea intimatului reclamant Înalta Curte va obliga recurenta pârâtă la plata sumei de 5.657 RON cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariu avocat, conform înscrisurilor depuse la dosar.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva sentinţei nr. 126/F-C din 6 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Obligă recurenta-pârâtă la plata cheltuielilor sumei de 5.657 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimatul-reclamant A..

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 decembrie 2020.